Interpretacja indywidualna z dnia 24 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.545.2023.1.MM

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata Dodatkowego Wynagrodzenia („earn-out”) stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i uwzględniony w innych źródłach przychodu

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym wypłata Dodatkowego Wynagrodzenia („earn-out”) stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Spółki inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i uwzględniony w innych źródłach przychodu

Opis zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. [dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka” lub „Nabywca”] prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży (...), itp. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest polskim rezydentem podatkowym, tj. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca (następca prawny, w wyniku połączenia przez przejęcie spółki Y Sp. z o.o., NIP: (...), wcześniejsza nazwa Z Sp. z. o.o. oraz spółki ZA Sp. z o.o., NIP: (...) oraz ZB sp. z o.o. NIP: (...) działająca wcześniej pod firmą Y sp. z.o.o (dalej: „YA” lub „Zbywca”) zawarły w dniu (...)r. umowę sprzedaży (dalej: „Umowa”) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. Na podstawie tej Umowy, Wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo w rozumieniu właściwych przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. zespół składników majątkowych, niemajątkowych, obejmujących zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży hurtowej i detalicznej produktów kwalifikowanych jako (...) (dalej jako: „Przedsiębiorstwo”). Wnioskodawca oraz YA będą zwani w dalszej części niniejszego wniosku „Stronami”. Na podstawie Umowy uzgodniono, że przeniesieniu podlegają wszystkie składniki majątkowe niezbędne i funkcjonalne związane z działalnością Przedsiębiorstwa, przy czym identyfikacja, jako przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Cena nabycia Przedsiębiorstwa określona w Umowie składa się z dwóch części:

1.ryczałtowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo w Umowie;

2.warunkowej części wynagrodzenia (dalej: „earn-out” lub „Dodatkowe Wynagrodzenie”), którego wypłata i wysokość są uzależnione od określonych wskaźników finansowych (np. przychodów, wyniku EBITDA), zgodnie ze wzorem przewidzianym w Umowie.

W konsekwencji, Dodatkowe Wynagrodzenie jest świadczeniem, które będzie należne Zbywcy tylko w razie zaistnienia okoliczności określonych w Umowie. Zgodnie z Załącznikiem do Umowy ustalone zostało zobowiązanie Nabywcy Przedsiębiorstwa do zapłaty Dodatkowego Wynagrodzenia na rzecz Zbywcy, w przypadku spełnienia w określonym terminie warunku rentowności (dalej: „Warunek Rentowności”). Zgodnie z Umową Warunek Rentowności uzależniony został od wskaźnika EBITDA oraz innych wskaźników finansowych m.in. wysokości przychodów ze sprzedaży. Zgodnie z Umową Warunek Rentowności będzie spełniony gdy wystąpią łącznie:

a)odpowiedni stosunek wartości EBITDA - wartość rzeczywista za określony okres do referencyjnej wartości EBITDA;

b)odpowiedni stosunek procentowy wartości przychodów ze sprzedaży - wartość rzeczywista za określony okres do wartości referencyjnej przychodów ze sprzedaży;

c)odpowiedni stosunek wartości udziału marek własnych, tj. produktów sprzedawanych przez Nabywcę pod markami wskazanymi w Umowie - wartość rzeczywista za określony okres do wartości referencyjnej udziału marek własnych.

Zgodnie z Umową, Dodatkowe Wynagrodzenie stanie się wymagalne w przypadku gdy w dniu spełnienia warunku, spełniony będzie Warunek Rentowności oraz w tym samym czasie Zbywca lub Gwarant (udziałowiec YA) nie staną się tzw. osobą odchodząca w złej wierze (tzw. Bad Leaver).

Zgodnie z Umową Zbywca lub Gwarant może zostać uznany za osobę odchodzącą w złej wierze (tzw. Bad Leaver) w przypadku gdy do momentu wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia:

- Gwarant i/lub Zbywca nie wykona lub nienależycie wykona obowiązki wynikające z Umowy, w tym w szczególności naruszą postanowienia Umowy o zachowaniu poufności lub zakazu konkurencji;

- Gwarant i/lub Zbywca nie wykona lub nienależycie wykona obowiązki wynikające z jakiejkolwiek umowy dodatkowej zawartej w związku z Umową;

- Gwarant nie wykona lub nienależycie wykona obowiązki wynikające z kontraktu menedżerskiego zawartego pomiędzy Nabywcą a Gwarantem, na podstawie którego Gwarant zobowiązał się do świadczenia usług menedżerskich na rzecz Nabywcy w okresie wskazanym w Umowie.

Jednocześnie, kalkulacja kwoty Dodatkowego Wynagrodzenia została dokonana przez Nabywcę na podstawie danych finansowych nabytego Przedsiębiorstwa. Kwota Dodatkowego Wynagrodzenia, płatna na rzecz Zbywcy, została obliczona zgodnie odpowiednią formułą wskazaną w Załączniku do Umowy, ale nie mogła przekroczyć kwoty maksymalnej, wskazanej przez Strony w Umowie. W związku ze zmianami sytuacji rynkowej i makroekonomicznej, wynikającymi w szczególności z pandemii COVID-19 i związanego z tym spadku sprzedaży i rentowności, które nie mogły zostać przewidziane przez Strony w momencie zawarcia Umowy, pierwotnie ustalone przez Strony warunki wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia nie zostały spełnione. Tym samym, Strony w dobrej wierze, podjęły negocjacje w sprawie modyfikacji warunków wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia. W wyniku negocjacji, zawarte zostało porozumienie, w ramach którego zmodyfikowane zostały warunki wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia w zakresie wskaźników finansowych (ustalonych wskaźników rentowności) oraz terminów ich spełnienia, uwzględniające wpływ sytuacji rynkowej i makroekonomicznej związanej z pandemią COVID-19, przy jednoczesnym pozostawieniu w mocy lub ustaleniu określonych obowiązków po stronie Zbywcy (np. obowiązku zachowania poufności). Wnioskodawca wskazuje, że Dodatkowe Wynagrodzenie określone w Umowie jest związane z nabyciem Przedsiębiorstwa. Tym niemniej, Dodatkowe Wynagrodzenie nie jest częścią składową ceny nabycia, tj. jest uzależnione od spełnienia określonych warunków/jest nienależne w przypadku ich niespełnienia. Tym samym, nie zwiększa ceny nabycia Przedsiębiorstwa określonej w Umowie. Jak wynika z modelu kalkulacji ustalonego pomiędzy Stronami, kwota „eam-out” uzależniona od wartości wskaźników finansowych osiągniętych przez Nabywcę, które będą uzależnione od efektywności Przedsiębiorstwa Zbywcy i spełnienia dodatkowych świadczeń. Kwota ta będzie zatem uzależniona od ogólnej efektywności działań Nabywcy wykorzystującego w prowadzonej działalności m.in. nabyte składniki majątkowe Przedsiębiorstwa. Nabyte Przedsiębiorstwo jest wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej Nabywcy (generowania przychodów ze sprzedaży produktów i towarów).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypłata Dodatkowego Wynagrodzenia („earn-out”) stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i uwzględniony w innych źródłach przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy wypłata Dodatkowego Wynagrodzenia („earn-out”) stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i uwzględniony w innych źródłach przychodu.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z brzmienia wyżej wskazanego przepisu wynika, że aby określony wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia (earn-out), poniesione wydatki będą związane z działalnością gospodarczą Spółki oraz zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Spółkę.

Powyższe wynika z faktu, że bez poniesienia tego wydatku Wnioskodawca nie nabyłby Przedsiębiorstwa od Zbywcy, a w konsekwencji nie miałby możliwości generowania przychodów podatkowych w związku z działalnością tego Przedsiębiorstwa. Dodatkowe Wynagrodzenie jakie może zostać wypłacone na rzecz Zbywcy, stanowi wydatek poniesiony w celu osiągania przychodów opodatkowanych przez Spółkę, względnie zabezpieczenie ich źródła poprzez zapłatę wynagrodzenia za zakupione Przedsiębiorstwo. Zabezpieczenie przychodów związane jest m.in. z odpowiednim zachowaniem Zbywcy warunkującym wypłatę Dodatkowego Wynagrodzenia.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, brak wywiązania się Zbywcy z określonego zachowania się (tzw. Bad Leaver) będzie skutkował brakiem wypłaty Dodatkowego Wynagrodzenia.

Drugi z elementów składających się na definicję kosztu uzyskania przychodów, na gruncie ustawy o CIT, można określić mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą, aby ponoszony wydatek został uznany za koszt podatkowy, nie może znajdować się on w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Taka sytuacja nie zachodzi w niniejszej sprawie. Tym samym, przesłanka negatywna skutkująca brakiem możliwości zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych nie została spełniona. Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, jaki charakter prawny ma opisane w zdarzeniu przyszłym Dodatkowe Wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o klauzulę earn-out. Klauzula earn-out w obrocie gospodarczym stosowana jest głównie przy sprzedaży przedsiębiorstw, zorganizowanych części przedsiębiorstwa czy całych spółek i oznacza podział wypłaty na dwie części - pierwszą dokonywaną z góry w chwili finalizacji transakcji (tzw. upfront payment) oraz drugą płaconą po upływie określonego terminu lub osiągnięciu założonych celów. Druga część ma z reguły zmienną wysokość, stanowi bowiem wynik uzyskanych rezultatów ekonomicznych. W uproszczeniu, mechanizm ten polega więc na ustaleniu ostatecznej ceny w oparciu o przyszłe wyniki finansowe przedsiębiorstwa lub spółki. Głównym celem zawierania klauzuli earn-out jest zmniejszenie ryzyka przeszacowania wyceny przedsiębiorstwa lub spółki przez nabywcę.

W obrocie gospodarczym występują sytuacje, w których strony mają różne wyobrażenia temat wartości przedsiębiorstwa (wyceny). W związku z zastawaniem klauzuli earn-out, nabywca jest chroniony przed przeszacowaniem wyceny, zaś zbywca ma możliwość uzyskania wartości, której inwestor nie zapłaciłby w ramach ceny ryczałtowej. W przedmiotowej sprawie istotny jest również mechanizm kalkulacji Dodatkowego Wynagrodzenia (earn-out).

Jak wskazano, świadczenie to uzależnione będzie od spełnienia w określonym terminie Warunku Rentowności opartego o wskaźniki finansowe przedsiębiorstwa Nabywcy, w określonym okresie. Kalkulacja kwoty Dodatkowego Wynagrodzenia zostanie dokonana przez Nabywcę na podstawie danych finansowych nabytego Przedsiębiorstwa. Kwota Dodatkowego Wynagrodzenia, która będzie płatna na rzecz Zbywcy, zostanie obliczona zgodnie z odpowiednią formułą ustaloną pomiędzy Stronami, ale nie może przekroczyć kwoty maksymalnej, wskazanej przez Strony w Umowie, z uwzględnieniem ewentualnych późniejszych zmian warunków, wynegocjowanych przez Strony w związku ze zmianami sytuacji rynkowej i makroekonomicznej, wynikającymi w szczególności z pandemii COVID-19 (zmiany wskaźników i terminów ich realizacji). Mając powyższe na uwadze, w przedmiotowym przypadku zachodzi związek przyczynowy warunkujący zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych, tj. poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie, wydatek ten nie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na gruncie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy wydatek będzie stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie samego momentu rozliczenia tego typu wydatku w kosztach podatkowych, zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wydatek na Dodatkowe Wynagrodzenie (earn-out) nie przyczyni się bezpośrednio do uzyskiwania określonych (możliwych do odseparowania) przychodów Spółki, można go bowiem połączyć jedynie z ogółem przychodów generowanych z działalności prowadzonej za pośrednictwem Przedsiębiorstwa. W konsekwencji, koszt ten powinien zostać zaliczony do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Jak podkreślono wcześniej, Dodatkowe Wynagrodzenie zwiększy całościowe zobowiązanie Spółki wobec Zbywcy, jednak nie stanowi ryczałtowego wynagrodzenia w wysokości z góry ustalonej w Umowie, a jest elementem warunkowym, dodatkowym i jego wysokość jest uzależniona od przyszłych zdarzeń. Nie stanowi on zatem (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych) korekty in plus powstałego już raz kosztu (ceny), ale skutkuje poniesieniem nowego kosztu. Koszt taki nie będzie związany z zyskami kapitałowymi, a z ogólną działalnością Spółki, a zatem powinien być rozliczony w tzw. innych źródłach przychodu. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona kwota Dodatkowego Wynagrodzenia będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT i uwzględniony w tzw. innych źródłach przychodu.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w:

- interpretacji z dnia 2022-09-14 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.405.2022.2.EJ, w której Dyrektor KIS uznał poniższe stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe: „Dalej Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, jaki charakter prawny ma opisana w zdarzeniu przyszłym Dodatkowa Cena Sprzedaży, obliczona w oparciu o klauzulę earn-out. Klauzula earn-out w obrocie gospodarczym stosowana jest głównie przy sprzedaży przedsiębiorstw, zorganizowanych części przedsiębiorstwa czy całych spółek i oznacza podział wypłaty na dwie części - dokonywaną z góry w chwili finalizacji transakcji (tzw. upfront payment) oraz płaconą po upływie z góry określonego terminu lub osiągnięciu założonych celów. Druga część ma z reguły zmienną wysokość, stanowi bowiem funkcję uzyskanych rezultatów ekonomicznych. W uproszczeniu, mechanizm ten polega więc na ustaleniu ostatecznej ceny w oparciu o przyszłe wyniki finansowe przedsiębiorstwa. Głównym celem zawierania klauzuli earn-out jest zmniejszenie ryzyka przepłacenia przez kupującego za przedsiębiorstwo. W obrocie gospodarczym występują sytuacje, w których strony mają różne wyobrażenia na temat wartości przedsiębiorstwa. Kupujący jest chroniony przed przepłaceniem, zaś sprzedający ma możliwość uzyskania wartości, której inwestor nie zapłaciłby w ramach ceny sztywnej. W przedmiotowej sprawie istotny jest mechanizm kalkulacji Dodatkowej Ceny Sprzedaży. Jak wskazano, świadczenie to uzależnione będzie od liczby ton odpadów, które zostaną faktycznie zeskładowane na Składowisku w danym kwartale oraz wskaźnika Dodatkowej Ceny Sprzedaży, który różnić się może w zależności od wartości średniej arytmetycznej wynagrodzenia pobieranego za zeskładowanie jednej tony odpadów. Co więcej, kwota Dodatkowej Ceny Sprzedaży będzie podlegać korekcie w zależności od osiągnięcia określonego ilorazu:

(i) wagi odpadów przyjętych na Składowisko w danym roku oraz

(ii) objętości w metrach sześciennych, jaką zajęły odpady na Składowisku.

W zakresie samego momentu rozliczenia tego typu wydatku w kosztach podatkowych, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatek na Dodatkową Cenę Sprzedaży nie przyczyni się bezpośrednio do uzyskiwania określonych przychodów Spółki, można go bowiem połączyć jedynie z ogółem przychodów generowanych z działalności prowadzonej za pośrednictwem ZCP. W konsekwencji, koszt ten powinien zostać zatem zaliczony do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Jak podkreślono wcześniej, Dodatkowa Cena Sprzedaży zwiększy całościowe zobowiązanie Spółki wobec Sprzedającego, jednak nie stanowi bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości z góry ustalonej w Umowie, a jest elementem warunkowym, dodatkowym i jego wysokość jest uzależniona od przyszłych zdarzeń. Nie stanowi ona zatem (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych) korygowania in plus powstałego już raz kosztu (ceny), ale skutkuje poniesieniem nowego kosztu. Koszt taki nie będzie związany z zyskami kapitałowymi, a z ogólną działalnością Spółki, a zatem powinien być rozliczony w tzw. innych źródłach przychodu. (...)

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona kwota Dodatkowej Ceny Sprzedaży będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art.15 ust. 4d ustawy o CIT i uwzględniony w tzw. innych źródłach przychodu.”,

- interpretacji z dnia 2019-04-15 r., sygn. 0111- KDIB2-1.4010.69.2019.1.BKD, w której Dyrektor KIS uznał poniższe stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe: „Spółka pragnie bowiem podkreślić, że w analizowanym przypadku earn-out stanowi świadczenie związane z transakcja nabycia ZCP, którego celem był rozwój działalności Wnioskodawcy. Skoro bowiem Umowa nakazuje Spółce poniesienie tego świadczenia na rzecz Sprzedawcy, to znaczy że jest to warunek zaistnienia (z biznesowego punktu widzenia) całej transakcji, a zatem i nabycia majątku, który pozwoli na zwiększenie osiąganych przychodów. Nie bez znaczenia pozostaje również sam mechanizm kalkulacji premii earn-out. Jak wskazano wyżej, świadczenie to stanowić będzie określoną kwotę zależną od zysku jaki wygeneruje ZCP w przyszłości. Świadczenie to będzie zatem należne jedynie, gdy nabyty majątek wygeneruje określone przychody. Stąd wydatek taki - jako element procesu nabycia majątku - obiektywnie pozostaje w związku z przychodami Spółki, dając Spółce prawo do jego rozliczenia w swoich kosztach podatkowych. W zakresie samego momentu rozliczenia kosztów tych usług, należy wskazać, iż zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jako, że wydatki nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskiwania konkretnych przychodów, gdyż nie są bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów (nie jest bowiem możliwe przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów). Koszty te są związane z całokształtem działalności Spółki. Wnioskodawca podkreśla, iż earn-out zgodnie z Umową powiększać będzie wynagrodzenie należne Sprzedającemu, lecz z punktu widzenia określenia momentu powstania kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych świadczenie z tytułu earn-out jest elementem dodatkowym (umownym). Zdaniem Wnioskodawcy nie jest to zatem (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych) korygowanie in plus powstałego już raz kosztu (ceny), ale uzyskanie/poniesienie nowego kosztu, choć zdarzenie gospodarcze z którego ten przychód wynika jest ściśle związane ze sprzedażą wskazanego majątku. (...) Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualnie wypłacony earn-out będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącany w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.”

- interpretacji z dnia 2018-01-04 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.251.2017.2.KP, w której Dyrektor KIS uznał poniższe stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe: „W przedmiotowej sprawie premia earn-out stanowi świadczenie związane z transakcją nabycia Przedsiębiorstwa celem kontynuowania działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Skoro bowiem na podstawie Umowy Spółka zobowiązała się do poniesienia tego świadczenia, to znaczy że jest to warunek zaistnienia (z biznesowego punktu widzenia) całej transakcji, a zatem i nabycia majątku, który tworzy przynoszące przychody Przedsiębiorstwa. Nie bez znaczenia pozostaje również sam mechanizm kalkulacji premii earn-out. Jak wskazano, świadczenie to stanowić będzie określony procent zysku (EBITDA) generowanego w przyszłości przez nabyte przedsiębiorstwo. Świadczenie to będzie zatem należne jedynie pod warunkiem, że nabyty majątek wygeneruje przychody (które będą opodatkowane w Spółce podatkiem dochodowym od osób prawnych). Stąd wydatek taki obiektywnie pozostaje w związku z przychodami Spółki, dając Spółce prawo do jego rozliczenia w swoich kosztach podatkowych. W zakresie samego momentu rozliczenia kosztów tych usług, należy wskazać, iż zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wydatek na earn-out nie przyczyni się bezpośrednio do uzyskiwania przychodów, ponieważ nie będzie bezpośrednio związany z uzyskanymi przychodami. Powinien zostać zatem zaliczony do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Nie jest bowiem możliwe przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów. Koszty te są związane z całokształtem działalności Spółki. Wnioskodawca podkreśla, że świadczenie z tytułu earn-out wypłacone na podstawie Umowy (o ile okaże się należne) zwiększy całościowe zobowiązanie Spółki wobec Sprzedającego z tytułu nabycia Przedsiębiorstwa. Jednak z punktu widzenia określenia momentu powstania kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych, świadczenie z tytułu earn-out nie stanowi bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo w Umowie, ale jest elementem warunkowym, tj. dodatkowym (umownym), którego zadaniem jest ekonomiczny podział przyszłych korzyści (zysków) Przedsiębiorstwa. Nie stanowi on zatem (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych) korygowania in plus powstałego już raz kosztu (cen ale skutkuje poniesieniem nowego kosztu. Nie można zatem uznać, że z tytułu zapłaty dodatkowego świadczenia zmieni się cena samej transakcji w zakresie nabycia Przedsiębiorstwa. Powyższe rozumienie przepisów na tle analogicznego stanu faktycznego zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. IPPB6/4510-274 /15-2/AG, w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: „Jako, że wydatki (przyp. autora: świadczenie z tytułu earn-out) nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskiwania przychodów jako że nie są bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów (nie jest bowiem możliwe przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów). Koszty te są związane z całokształtem działalności Spółki.(...) Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, ewentualnie wypłacona kwota dodatkowego świadczenia (earn-out) będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).