Kiedy powstaje przychód z odsetek od pożyczki udzielonej innej spółce

Kapitalizacja odsetek od kredytów i pożyczek oznacza zapłacenie tych odsetek. Istotą kapitalizacji odsetek jest bowiem ich włączenie do pożyczki – dopisanie ich do kapitału po określonym umownym terminie. Następne odsetki zostaną naliczone od skapitalizowanej sumy. 

Skutki prawne kapitalizacji odsetek

Z datą kapitalizacji odsetki tracą odrębny od kwoty głównej byt prawny (tj. stają się częścią kwoty głównej ze wszelkimi tego konsekwencjami). W rezultacie w momencie ostatecznego rozliczenia nie mamy już do czynienia ze spłaconymi odsetkami, a jedynie ze spłatą powiększonej kwoty głównej pożyczki. Wynika z tego, że kapitalizacja wywiera ten sam skutek prawny, co zapłata – zmniejsza kwotę odsetek do zapłaty. W wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi przez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). Mimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału. Zatem już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki.

Odsetki a przychód podatkowy

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 updop stanowi, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odsetki od należności, w tym od udzielonych kredytów i pożyczek, naliczone, lecz nie otrzymane zgodnie z warunkami umowy, nie stanowią u wierzyciela przychodów, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop. Odsetki takie są zatem przychodami w dacie faktycznego otrzymania i odpowiednio w tej samej dacie zapłacone przez dłużnika są jego kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop). Rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3 updop.

Traktowanie podatkowe skapitalizowanych odsetek 

W art. 12 ust. 4 pkt 1 updop ustawodawca wprowadził odrębne unormowanie dotyczące skapitalizowanych odsetek. Jego intencją było poddanie skapitalizowanych odsetek regułom innym od tych, które dotyczą pozostałych kategorii odsetek (art. 12 ust. 4 pkt 2 updop). Dotyczy ich szczególny moment zaliczenia ich do przychodów podatkowych już z chwilą kapitalizacji. Oznacza to, iż odsetki doliczone do kwoty głównej pożyczki (kredytu) i poddane dalszemu oprocentowaniu stanowią przychody podatkowe pożyczkodawcy z chwilą kapitalizacji. W związku z tym ustawodawca wyłączył skapitalizowane odsetki z kategorii pozostałych odsetek, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 updop. Dosłowna treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 updop nie wskazuje wprost momentu, w którym należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu skapitalizowanych odsetek. Natomiast przepis ten a contrario wskazuje na konieczność uwzględnienia w przychodach podatkowych odsetek z tytułu pożyczek (kredytów) tej części należności głównej, która odpowiada skapitalizowanym odsetkom na dzień ich kapitalizacji. W sytuacji braku tej klauzuli skapitalizowane odsetki byłyby traktowane jako zobowiązanie główne, które jest podatkowo neutralne. 

Oznacza to, że gdyby nie trzeba było zaliczać skapitalizowanych odsetek do przychodów podatkowych w momencie kapitalizacji, nie byłyby one przychodami w ogóle, z uwagi na fakt, że po kapitalizacji stają się elementem kwoty głównej pożyczki, której otrzymanie nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. Ostatnim więc momentem, gdy skapitalizowane odsetki nie stanowią jeszcze części kwoty głównej pożyczki, jest właśnie moment ich kapitalizacji. Za taką interpretacją art. 12 ust. 4 pkt 1 updop przemawia również wykładnia systemowa. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy należy bowiem wziąć pod uwagę pozostałe uregulowania dotyczące kapitalizacji odsetek zawarte w updop, w szczególności te dotyczące zaliczania ich do kosztów podatkowych.

Odsetki skapitalizowane a koszty podatkowe

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop nie uważa się za koszty podatkowe wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odsetki skapitalizowane u wierzyciela, są przychodem w dacie kapitalizacji. U dłużnika są kosztem uzyskania przychodów w każdorazowej dacie ich kapitalizacji, dokonanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów. . 

Podsumowując, w ustawach podatkowych w sposób jednoznaczny wskazano moment powstania przychodu po stronie wierzyciela oraz kosztów uzyskania przychodów po stronie dłużnika. Jest nim moment każdorazowej kapitalizacji odsetek dokonywanej zgodnie z warunkami umów zawieranych przez kontrahentów.

Ryszard Kubacki

doradca podatkowy, autor komentarzy książkowych i licznych publikacji z dziedziny podatków, prawa gospodarczego i karnego skarbowego