Interpretacja indywidualna z dnia 22 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.682.2023.2.MF

Dotyczą ustalenia, czy: - wydatki Wnioskodawcy (Koszt Wynajmującego) wypłacone Najemcy, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy rozpoznać je jednorazowo w momencie poniesienia; - przyszłe wydatki Wnioskodawcy na prace Fit-out, poniesione w formie Kontrybucji wypłaconej najemcom bądź bezpośrednio poniesione przez Spółkę, niezwiększające wartości użytkowej budynków, mające na celu dostosowanie wynajmowanych powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i będą podlegały rozpoznaniu jednorazowo w dacie poniesienia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- wydatki Wnioskodawcy (Koszt Wynajmującego) wypłacone Najemcy, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy rozpoznać je jednorazowo w momencie poniesienia;

- przyszłe wydatki Wnioskodawcy na prace Fit-out, poniesione w formie Kontrybucji wypłaconej najemcom bądź bezpośrednio poniesione przez Spółkę, niezwiększające wartości użytkowej budynków, mające na celu dostosowanie wynajmowanych powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i będą podlegały rozpoznaniu jednorazowo w dacie poniesienia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 18 stycznia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Stan faktyczny

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy zgodnie z wpisem do KRS jest (…).

Z uwagi na konkurencyjny charakter branży, w której działa Spółka, w celu zachęcania potencjalnych najemców do zawarcia umowy najmu (lub obecnych najemców do przedłużenia uprzednio zawartej umowy najmu) Spółka partycypuje w kosztach prac adaptacyjnych/aranżacyjnych/odświeżenia lokali udostępnionych najemcom na podstawie umowy najmu. Praktyka taka jest powszechna w reprezentowanej przez Spółkę dziedzinie, jej obecność jest więc często warunkiem, od którego zależy zawarcie danej umowy najmu. Zakres prac wynika w przeważającej mierze z charakteru prowadzonej przez najemców działalności, oraz dotyczy prac wykonywanych na potrzeby najemcy danego lokalu.

Jak wspomniano wyżej, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca oferuje powierzchnie na wynajem. Spółka zawarła umowę najmu z (…) (Najemca) dotyczącą m.in. najmu lokali biurowych w budynku należącym do Spółki, zlokalizowanym w (…). Lokale objęte umową przeznaczone są na cele prowadzenia w nich działalności biurowej. W związku z wydłużeniem umowy najmy, na mocy Aneksu (…) do Umowy Najmu (Aneks), Spółka przeznaczyła na rzecz Najemcy kontrybucję na odświeżenie lokali (zgodnie z aneksem „Druga Kontrybucja”). Natomiast w związku z objęciem najmem nowych lokali, Spółka przeznaczyła na rzecz Najemcy kontrybucję na te lokale (zgodnie z aneksem „Kontrybucja na Nowe Lokale”). Środki z Drugiej Kontrybucji i Kontrybucji na Nowe Lokale zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów re-aranżacji bądź odświeżenia lokali. Prace wykończeniowe Najemcy będą nadzorowane przez Project Managera pod kątem zgodności z wymaganiami prawnymi, planami i specyfikacjami lokalu oraz projektem Najemcy. Ponadto, po zakończeniu prac wykończeniowych Najemca będzie zobowiązany do udostępnienia Spółce pomieszczeń w celu wykonania przeglądu faktycznie wykonanych prac wykończeniowych.

Zgodnie z zapisami Aneksu, Spółka pokryje w walucie PLN rzeczywiście poniesiony koszt prac wykończeniowych Najemcy nieprzekraczające progu uzgodnionego przez strony, która zostanie pobrana z całkowitej, łącznej wartości Drugiej Kontrybucji oraz Kontrybucji na Nowe Lokale (Koszt Wynajmującego), według poniższego harmonogramu:

- Nie więcej niż 30% Kosztu Wynajmującego zostanie zapłacone w ciągu 14 dni od dnia otrzymania przez Spółkę odpowiedniej faktury Najemcy dokumentującej rzeczywiste poniesienie kosztu prac wykończeniowych Najemcy, która to faktura może zostać wystawiona po osiągnięciu co najmniej 30% zaawansowania prac wykończeniowych przy czym te zaawansowanie zostanie potwierdzone przez Project Managera,

- Dalsze nie więcej niż 30% Kosztu Wynajmującego zostanie zapłacone w ciągu 14 dni od dnia otrzymania przez Spółkę odpowiedniej faktury Najemcy dokumentującej rzeczywiste poniesienie kosztu prac wykończeniowych Najemcy, która to faktura może zostać wystawiona po osiągnięciu co najmniej 60% zaawansowania prac wykończeniowych przy czym te zaawansowanie zostanie potwierdzone przez Project Managera,

- Pozostała część Kosztu Wynajmującego zostanie zapłacona w ciągu 15 dni roboczych od daty otrzymania ostatecznego rozliczenia kosztów prac wykończeniowych Najemcy wraz z kompletną dokumentacją podwykonawczą od Najemcy.

Zdarzenie przyszłe

Dodatkowo Spółka przewiduje, iż również w przyszłości może partycypować w kosztach prac adaptacyjnych/aranżacyjnych/odświeżenia lokali, które będą udostępniane najemcom na podstawie umów najmu. W przyszłości Spółka może dokonywać wypłat kontrybucji na rzecz przyszłych najemców na pokrycie prac, które będą wykonane przez najemców, jak również Wnioskodawca może we własnym zakresie wykonywać prace adaptacyjne/aranżacyjne polegające na wykończeniu/adaptacji wynajmowanych lokali (dalej: „Fit-out”).

Zgodnie z charakterystyką branży, prace Fit-out są wykonywane pod potrzeby konkretnego najemcy, są warunkiem sine qua non wejścia w życie umowy najmu a ich rezultaty mogą być wykorzystane co do zasady tylko przez konkretnego najemcę, pod potrzeby którego są czynione. Każdy nowy najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania najmowanego lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące standardy u danego najemcy są zazwyczaj zupełnie odmienne od dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię. Zatem okres ekonomicznej użyteczności Fit-outów w modelu, który zakłada Wnioskodawca należy określić jako nie mającego trwałego wpływu na wartość początkową budynku, w którym zlokalizowane są lokale będące przedmiotem najmu.

W przyjętym założeniu, zdecydowana większość prac aranżacyjnych stanowić będzie wartość użytkową ściśle dla konkretnego najemcy, tj. zwłaszcza w przypadku, gdy zakłada się, że okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu (np. aranżacje, które będą wykorzystane tylko przez danego najemcę, w związku z jego specyficznymi oczekiwaniami) i nie będzie zwiększać wartości użytkowej budynków.

Planowany przez Spółkę model zakłada, że w ramach umowy najmu Spółka będzie dokonywać na rzecz najemców wypłat kontrybucji na wykonanie prac

adaptacyjnych/aranżacyjnych/odświeżenia lokali (dalej: „Kontrybucja”) lub na własny koszt będzie wykonywać prace Fit-out których specyfikacja zostanie uzgodniona z najemcą. Za realizację prac Fit-out będzie odpowiadać Spółka, jak również wszelkie koszty tych prac będą obciążać wyłącznie Spółkę. Zarówno dokonywanie wypłat Kontrybucji na rzecz najemców, jak również wykonywanie przez Wnioskodawcę prac aranżacyjnych na własny koszt mieści się w ramach standardowej praktyki na rynku wynajmu nieruchomości komercyjnych ukierunkowanej na korzystną komercjalizację powierzchni najmu i związane z tym zapewnienie osiągania przychodów z najmu w dłuższych perspektywach czasowych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 18 stycznia 2024 r. wskazali Państwo:

 a) Należący do Spółki budynek, będący przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i podlega amortyzacji.

 b) Budynek, w którym są przeprowadzane prace typu fit-out nie jest budynkiem mieszkalnym w myśl przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz.U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316 ze zm.). Budynek, którego dotyczy wniosek jest budynkiem biurowym.

 c) Budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych jako KŚT 103 (budynki handlowo-usługowe) i podlega amortyzacji według stawki 2,5%.

 d) Wydatki poniesione na fit-out dotyczą samego zawarcia umowy najmu. Okres trwania umowy może mieć pośredni wpływ na prace fit-out, ze względu na fakt, że zazwyczaj po zakończeniu danej umowy najmu i przed zawarciem umowy z kolejnym najemcą, konieczne jest ponowne przeprowadzenie prac fit out. Oznacza to, że okres trwania danej umowy przeważnie determinuje przez jaki okres dany fit-out będzie użytkowany. Natomiast możliwe są sytuacje w których efekty prac wykonanych w ramach danego fit-out będą w całości lub części wykorzystywane także przez kolejnego najemcę. W związku z tym, zdaniem Spółki, nie można ich zaklasyfikować jako wiążących się z okresem trwania umowy.

 e) Wniosek dotyczy sytuacji, w których w wyniku przeprowadzonych prac fit-out nie zostaną wytworzone środki trwałe w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pytania

1. Czy wydatki Wnioskodawcy (Koszt Wynajmującego) wypłacone Najemcy, stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i należy rozpoznać je jednorazowo w momencie poniesienia?

2. Czy przyszłe wydatki Wnioskodawcy na prace Fit-out, poniesione w formie Kontrybucji wypłaconej najemcom bądź bezpośrednio poniesione przez Spółkę, niezwiększające wartości użytkowej budynków, mające na celu dostosowanie wynajmowanych powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i będą podlegały rozpoznaniu jednorazowo w dacie poniesienia?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, wydatki Wnioskodawcy (Koszt Wynajmującego) wypłacone Najemcy stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej jako: „ustawa o CIT”) i tym samym podlegają rozpoznaniu dla celów podatkowych jednorazowo w dacie poniesienia.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, w planowanym modelu wydatki Wnioskodawcy na prace Fit-out, zarówno poniesione w formie Kontrybucji wypłaconej najemcom, jak i bezpośrednio poniesione przez Spółkę, niezwiększające wartości użytkowej budynków, mające na celu dostosowanie wynajmowanych powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i będą podlegały rozpoznaniu jednorazowo w dacie poniesienia.

Uzasadnienie

Definicja kosztu uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

 1) został on poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

 2) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

 3) pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

 4) poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

 5) został właściwie udokumentowany,

 6) nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty uzyskania przychodów:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczy to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ad. Pytanie nr 1 oraz Pytanie nr 2 w części dotyczącej przyszłych wydatków najemcy na Kontrybucję

W zakresie definicji kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się do wydatków Wnioskodawcy (stanowiących Koszt Wynajmującego), przeznaczonych na prace wykończeniowe Najemcy w wynajmowanych lokalach, należy wskazać, że wszystkie warunki umożliwiające zakwalifikowanie poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu zostały spełnione (lub będą spełnione w przyszłości wobec przyszłych wypłat Kontrybucji na rzecz najemców), gdyż wydatki te:

1) zostały/będą zapłacone z zasobów majątkowych Wnioskodawcy,

2) są/będą definitywne, to jest nie zostały/nie będą zwrócone na rzecz Wnioskodawcy,

3) pozostają/będą pozostawać w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych,

4) poniesione zostały/będą w celu uzyskania źródła przychodów, tj. przedłużenia umowy najmu,

5) zostały/będą właściwie udokumentowane, w szczególności umową najmu i stosowną fakturą VAT,

6) nie znajdują się/nie będą się znajdować w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Rozważając kwestię kwalifikacji wydatków Wnioskodawcy przeznaczonych na prace wykończeniowe Najemcy, przy uwzględnieniu prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na najmie nieruchomości komercyjnych, należy stwierdzić, że wydatki te mają na celu zachęcenie danego najemcy (lub potencjalnego najemcy) do zawarcia negocjowanej umowy najmu oraz stworzenie korzystnych warunków do kontynuowania (bądź rozpoczęcia) współpracy z tym najemcą.

Konsekwentnie, kwota wydatków Wnioskodawcy (Koszt Wynajmującego) oraz przyszłe wydatki na Kontrybucje, które Wnioskodawca będzie wypłacał najemcom w celu zachęcenia ich do zawarcia umowy najmu (lub przedłużenia uprzednio zawartej umowy) nie mogą być w sposób bezpośredni przypisane do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę.

Warto wskazać, że wysokość wydatków Wnioskodawcy na pokrycie prac wykończeniowych Najemcy oraz przyszłych wydatków na Kontrybucję nie ma i nie będzie miała bezpośredniego wpływu na wysokość uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z najmu, ponieważ wysokość czynszu ustalana jest odrębnie i nie jest w bezpośredni sposób uzależniona od pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów prac wykończeniowych Najemcy. Są to więc koszty związane z całokształtem działalności / funkcjonowania Wnioskodawcy.

Tym samym ich wypłata na rzecz Najemcy oraz przyszłych najemców będzie pośrednio wpływać na możliwość osiągania przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu umowy najmu, przez co przysłuży się do osiągnięcia przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła. W szczególności, wydatek ten nie ma i nie będzie miał bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z najmu osiąganych w danym okresie. Tym samym, wydatki Wnioskodawcy przekazane Najemcy na zasadach opisanych wyżej przeznaczone na prace wykończeniowe wynajmowanych lokali oraz przyszłe wydatki na Kontrybucję, które Wnioskodawca planuje wypłacać najemcom należy uznać za koszty pośrednie.

Ponadto, w przypadku środków przekazanych przez Wnioskodawcę Najemcy na przeprowadzenie prac wykończeniowych oraz wydatków Wnioskodawcy na przyszłe Kontrybucje zastosowania nie będzie miała regulacja zwarta w art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy o CIT, odnosząca się do rozliczenia proporcjonalnego do długości okresu, którego dotyczą, kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, gdy nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Wydatki Wnioskodawcy wypłacone Najemcy na pokrycie kosztów prac wykończeniowych oraz przyszłe wydatki na Kontrybucje związane są ze świadczeniem wykonanym jednorazowo, a efektu tych prac (i poniesienia kosztów) nie można wiązać z czasowym wymiarem umowy najmu, ponieważ związane są one z momentem zawarcia umowy (lub jej przedłużenia), a nie okresem obowiązywania umowy najmu. Skoro od poniesienia takiego kosztu uzależnione jest zawarcie umowy najmu (lub jej przedłużenie) i wydanie jej przedmiotu, to dotyczy on nie okresu trwania umowy najmu, lecz w ogóle możliwości zawarcia umowy najmu (lub jej przedłużenia) i rozpoczęcia jej świadczenia.

W przypadku, gdyby możliwe było powiązanie danego kosztu z okresem, w którym osiągane są uzyskane z pomocą danego wydatku przychody, należałoby rozpoznać ten koszt w oparciu o art. 15 ust. 4, 4b i 4c Ustawy CIT, a więc w oparciu o regulacje, które dotyczą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Jak wskazano powyżej wydatki Wnioskodawcy na pokrycie prac wykończeniowych Najemcy oraz przyszłe wydatki na Kontrybucje nie mogą być jednak w sposób bezpośredni przypisane do konkretnych przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę. W szczególności, wydatki te nie mają i nie będą miały bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z najmu osiąganych w danym okresie.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy poniesione wydatki (Koszt Wynajmującego) wypłacone Najemcy na pokrycie kosztów prac wykończeniowych na zasadach opisanych wyżej, jak również przyszłe planowane wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e Ustawy o CIT, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury od Najemcy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. W szczególności:

- Pismo z dnia 29 czerwca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.272.2023.1.MR1

 „Wydatki Spółki na Kontrybucje na Fit-out ponoszone w celu pozyskania najemców do zawarcia umowy najmu, które nie będą zwiększać wartości użytkowej budynków, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), ponieważ nie mogą zostać przypisane w sposób bezpośredni do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu najmu Lokalu, osiąganych w danym okresie. Nie sposób powiązać wydatków na Prace Fit-out wtórne z uzyskiwaniem konkretnego przychodu, są one bowiem związane z możliwością zawarcia umowy najmu. Zatem koszty te, jako koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury od najemcy. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie Modelu 1, należało uznać za prawidłowe.”

- Pismo z dnia 28 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.497.2022.2.EJ

„Wydatki na Kontrybucję na Fit-out wtórne w Modelu 1 przekazane najemcy na przeprowadzenie Prac Fit-out wtórnych na zasadach opisanych w Modelu 1 nie zwiększają wartości początkowej budynku (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego) i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich).”

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że rozpatrywane wydatki Wnioskodawcy na pokrycie prac wykończeniowych Najemcy oraz przyszłe wydatki Wnioskodawcy na Kontrybucję powinny zostać ujęte dla potrzeb podatku CIT jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Ad. Pytanie nr 2 w części dotyczącej wydatków Wnioskodawcy na prace Fit-out

Mając na uwadze charakter planowanych wydatków Wnioskodawcy na prace Fit-out, mające na celu dostosowanie wynajmowanych powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy, w pierwszej kolejności zasadne jest dokonanie ich oceny pod kątem zarówno art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT jak i art. 16g ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za po mocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z powyższą definicją, do ulepszenia dochodzi w szczególności, gdy wydatek powoduje wzrost wartości użytkowej. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego prace adaptacyjne Fit-out, których celem będzie dostosowanie wynajmowanych powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy nie będą zwiększać wartości początkowej środka trwałego jakim jest budynek z uwagi na to, że będą one stanowić wartość użytkową ściśle dla konkretnego najemcy, (zwłaszcza w przypadku, gdy zakładany okres ekonomicznej i funkcjonalnej użyteczności danego elementu wykończenia nie będzie wykraczał poza okres, na który zawarto daną umowę najmu). Ten rodzaj prac adaptacyjnych nie mieści się w definicji ulepszenia z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

W związku z powyższym w przekonaniu Spółki nieuzasadnionym byłoby kwalifikowanie prac Fit-out przeprowadzanych w celu każdorazowego adaptowania lokalu do wymagań kolejnych najemców, jako ulepszenia zwiększającego wartość początkową środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 Ustawy o CIT. Przedmiotowym pracom nie sposób przypisać charakteru zmieniającego funkcję użytkową przedmiotu najmu, a w efekcie ich wykonania nie zwiększy się jego wartość.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w:

- Piśmie z dnia 4 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.818.2022.1.SH

„Stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem.”

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na prace Fit-out stanowić będą koszty uzyskania przychodów. Celem poniesienia tych wydatków przez Spółkę będzie zachęcenie potencjalnego najemcy do zawarcia negocjowanej umowy najmu oraz stworzenie korzystnych warunków do kontynuowania (bądź rozpoczęcia) współpracy z najemcą. Poniesienie takich wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż ze względu na dużą konkurencję rynkową, standardem często oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego najemcy na koszt wynajmującego. Zdaniem Spółki istnieje zatem nierozerwalny związek funkcjonalny i przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkami na prace Fit-out, a uzyskiwanymi przychodami. Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

W zakresie definicji kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się do wydatków Wnioskodawcy na prace Fit-out, których celem będzie dostosowanie wynajmowanych powierzchni do potrzeb potencjalnego najemcy, należy wskazać, że spełniają one kryteria zakwalifikowania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, gdyż wydatki te:

1) będą poniesione z zasobów majątkowych Wnioskodawcy,

2) będą definitywne, to jest nie zostaną zwrócone na rzecz Wnioskodawcy,

3) będą pozostawały w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych,

4) będą poniesione w celu uzyskania źródła przychodów, tj. zawarcia lub przedłużenia umowy najmu,

5) zostaną właściwie udokumentowane, w szczególności umową najmu i fakturami VAT,

6) nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty które będzie ponosił z tytułu wykonania prac Fit-out dostosowujących wynajmowane powierzchnie do wymagań danego najemcy nie będą mogły zostać w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez Spółkę przychodów. Wydatki te nie będą miały bowiem bezpośredniego wpływu na wysokość przychodów z tytułu najmu osiąganych w danym okresie. Nie sposób bowiem powiązać tych kosztów z uzyskiwaniem konkretnego przychodu. Poniesienie tych kosztów warunkuje natomiast możliwość samego zawarcia umowy najmu z najemcą danego lokalu albo możliwość przedłużenia umowy z dotychczasowym najemcą. Okres korzystania z efektów tych prac nie będzie jednak z góry zdeterminowany. Zatem, koszty te jako koszty pośrednie, zaliczone powinny zostać do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. W szczególności:

- Pismo z dnia 29 czerwca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.272.2023.1.MR1

„Prace Fit-out pierwotne wykonywane są po raz pierwszy na powierzchni najmu i są pracami dodatkowo adaptującymi Lokal do konkretnych potrzeb pierwszego użytkownika Lokalu/najemcy. [... ]Nie sposób przy tym powiązać wydatków poniesionych na Fit-out pierwotny na zasadach opisanych w Modelu 2 i 3 z uzyskiwaniem konkretnego przychodu z najmu powierzchni Lokalu. Zatem koszty te, jako koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.”

- Pismo z dnia 4 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.818.2022.1.SH

„Wydatki na przeprowadzone prace dostosowujące przełożą się na osiąganie przychodów z najmu, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu. W związku z tym wydatki te nie stanowią wydatków na ulepszenie środka trwałego (budynku) zwiększających jego wartość początkową, o których mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani nie stanowią wydatków na składniki majątkowe, które stanowią środki trwałe, natomiast powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

- Pismo z dnia 12 lipca 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.314.2023.2.MR1

„Jak wynika z opisu sprawy wydatki ponoszone na realizację Prac Fit-out nie zwiększają wartości początkowej budynku (tj. nie powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego) i tym samym powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) [...] Poniesienie ww. wydatków jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż standardem oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego najemcy na koszt wynajmującego. Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów w tym, zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Nie sposób przy tym powiązać wydatków poniesionych na Prace Fit-out z uzyskiwaniem konkretnego przychodu z najmu powierzchni Lokalu, są one bowiem związane z możliwością zawarcia umowy najmu. Zatem koszty te, jako koszty pośrednie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. w związku z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w dacie ich poniesienia tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.”

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że w planowanym modelu wydatki Wnioskodawcy na prace Fit-out niezwiększające wartości użytkowej budynków, mające na celu dostosowanie wynajmowanych powierzchni do potrzeb konkretnego najemcy, stanowić będą koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT i będą podlegały rozpoznaniu jednorazowo w dacie poniesienia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji, stwierdzić na leży, że zostały one wydane w sprawach innych podmiotów i nie wiążą one Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: