Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.679.2023.1.MBD

W zakresie ustalenia, czy wypłata pożyczki a także odsetek od pożyczki zgodnie z art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może stanowić tzw. ukryty zysk.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wypłata pożyczki a także odsetek od pożyczki zgodnie z art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może stanowić tzw. ukryty zysk.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Firma A Spółka Komandytowa z siedzibą w (…), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wg Polskiej Klasyfikacji Działalności – 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jest to przeważająca działalność. Spółka powstała z przekształcenia spółki jawnej X Sp. j. (dawniej KRS …), natomiast spółka jawna powstała z przekształcenia spółki z o.o. Y Sp. z o.o. (dawniej KRS …).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka Y Sp. z o.o. (aktualnie A Sp. k.) zawarła 10 listopada 2008 r. umowę pożyczki gotówkowej w kwocie ... (… złotych). Umowa została spisana w formie pisemnej. Pożyczkodawcą - J (podmiotem powiązanym według ustawy o podatku CIT jak i PIT; posiadał wkłady powyżej 25%). Zgodnie ustalono, że umowa może zostać rozwiązana w terminie 14 dni od daty pisemnego wypowiedzenia. Ponadto, ustalono stałe oprocentowanie pożyczki w wysokości 5% na rok od kapitału głównego - odsetki stałe. Zważywszy na rozwój firmy a co za tym idzie konieczne było wsparcie finansowe. W związku z powyższym od 2008 r. nie była spłacona pożyczka (corocznie były sporządzane aneksy do umowy przedłużające termin spłaty udzielonej pożyczki). W załączeniu do niniejszego wniosku umowa pożyczki wraz z właściwymi aneksami.

W międzyczasie spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki jawnej - wpis z 3 lipca 2023 r. zadeklarowała płatność w formie Ryczałtu od dochodów spółek (wg Rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do dnia dzisiejszego nie została zwrócona udzielona pożyczka ani odsetki w wysokości 5% w skali roku od należności głównej. Naliczone odsetki od pożyczki nie były księgowane w ciężar kosztów podatkowych.

Spółka planuje w najbliższej perspektywie spłacić pożyczkę wraz z odsetkami naliczonymi na przestrzeni lat (od 2008 r.) W tym miejscu nasuwa się pytanie, czy wypłata pożyczki a także odsetek od pożyczki zgodnie z art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może stanowić tzw. ukryty zysk? Nadmieniam, że zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt (winno być: art. 28m ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za ukryty zysk nie uważa się nadwyżki wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji.

Wskazuję, że ustalona stała kwota oprocentowania (5%) w porównaniu z oprocentowaniem komercyjnym była radykalnie niższa. Ponadto, umowa nie zawierała innych opłat (wstępna, manipulacyjna, obligatoryjne ubezpieczenie).

W świetle powyższego nie można mówić aby transakcja byłaby wyższa od wartości rynkowej. Ponadto, sama umowa została zawarta w 2008 r. kiedy jeszcze nie było żadnych informacji o tzw. podatku estońskim.

Formalnie Wnioskodawcą jest A, który w razie powstania obowiązku podatkowego jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenie środków pieniężnych na rzecz właściwego Urzędu Skarbowego.

Pytanie

Czy wypłata pożyczki a także odsetek od pożyczki zgodnie z art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może stanowić tzw. ukryty zysk?

Państwa stanowisko w sprawie

Firma A Spółka komandytowa uważa, że wypłacona pożyczka wraz z odsetkami za okresy zgodnie z umową jak i aneksami nie stanowią tzw. ukrytych zysków a co za tym idzie nie są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych o których mowa w Rozdziale 6b ustawy o podatku od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, że przedmiotem interpretacji jest spłata w okresie opodatkowania ryczałtem pożyczki wraz z odsetkami udzielonej Państwu w 2008 r. przez wspólnika Pana J, w związku z powyższym w niniejszej interpretacji przyjęto, że użyte przez Państwo pojęcie „wypłata pożyczki” oznacza jej spłatę. 

W myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Zgodnie z treścią cytowanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Natomiast, przez ukryte zyski rozumie się (w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Z powyższego wynika, że katalog ukrytych zysków jest niezwykle szeroki i obejmuje w zasadzie wszystkie płatności przekazywane na rzecz wspólnika. Ustawodawca jedynie przykładowo wymienia należności, które stanowią ukryte zyski.

Warto również zauważyć, że art. 28m ust. 4 ustawy o CIT zawiera wyłączenia z kategorii ukrytych zysków.

I tak, z treści pkt 3 ww. artykułu wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Oznacza to, że powyższym wyłączeniem nie zostały objęte m.in. odsetki.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Ponadto, art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wskazuje, że:

Literalne brzmienie ww. przepisów wskazuje, że dochód z tytułu ukrytych zysków powstaje, co do zasady, w momencie efektywnej dystrybucji zysku. Zatem, bez znaczenia pozostaje moment udzielenia przez podmiot powiązany pożyczki na rzecz Spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, tj. że dochód z tytułu ukrytych zysków wystąpi niezależnie od tego, czy pożyczka została udzielona Spółce przed czy po wyborze przez Spółkę sposobu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Objaśnienia”). Jak bowiem wskazano na str. 6 w pkt 4: W stosowaniu właściwej wykładni przepisów o ryczałcie istotne jest, w przypadku wątpliwości natury językowej, że reinwestycje pozostają nieopodatkowane. Natomiast przekazanie do konsumpcji, wypłata, czy inna dystrybucja majątku - niezależnie od tego, w jakiej formie jest dokonana - podlega opodatkowaniu.

Przekładając powyższe wyjaśnienia na zagadnienie spłaty odsetek, dokonanej w czasie opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek, od pożyczki gotówkowej zawartej przed zmianą formy opodatkowania, wskazać należy, że zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego w ramach ryczałtu od dochodów spółek jest moment spłaty odsetek przez Spółkę, a nie moment udzielenia pożyczki przez podmiot powiązany.

Reasumując powyższe rozważania wskazać należy, że zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zapłata w latach, w których Spółka będzie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez podmiot powiązany, będzie stanowiła ukryty zysk, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki.

Natomiast, zwrot pożyczki nie będzie stanowił ukrytego zysku, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółki.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

-zwrot pożyczki zgodnie z art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może stanowić tzw. ukryty zysk, należy uznać za prawidłowe.

-spłata odsetek od pożyczki zgodnie z art. 28m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może stanowić tzw. ukryty zysk, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).