Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.484.2023.4.RK

Korekta wynagrodzeń z tytułu świadczenia Usług Korzystania.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej obowiązku dokumentowania fakturą korygującą korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...) świadczonych na rzecz Zainteresowanych, wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku obniżki ceny (korekty in minus) oraz ujęcia przez Zainteresowanych otrzymanej faktury korygującej na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy (w przypadku otrzymania faktur korygujących zwiększających - korekty in plus) oraz art. 86 ust. 19a ustawy (w przypadku otrzymania faktury zmniejszającej - korekty in minus), a także jest nieprawidłowe w części dotyczącej wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku podwyższenia ceny (korekty in plus).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

19 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 19 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych korekty wynagrodzeń z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...). Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 grudnia 2023 r. (wpływ 20 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym:

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

·A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

·B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

·C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

·D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

·E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

·F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

·G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

·H. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

·K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis stanu faktycznego

Spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A.”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. A. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. A. jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). A. należy do grupy kapitałowej „Y.”. W skład grupy kapitałowej „Y.” wchodzi kilkanaście spółek celowych. Grupa kapitałowa „Y.” zajmuje się projektami deweloperskimi. A. pełni w grupie kapitałowej „Y.” funkcję podmiotu zapewniającego kompleksową obsługę procesów deweloperskich spółek celowych.

Przedmiotem przeważającej działalności A. jest „Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie” (PKD 68.32.Z.).

A. jest właścicielem nieruchomości (…) i w interesie spółek celowych podjęła się realizacji budowli (...). A. zrealizowała inwestycję polegającą na wybudowaniu (…). A. wybudował (...) w celu zapewnienia (…) projektów inwestycyjnych realizowanych przez grupę kapitałową „Y.” poprzez celowe spółki należące do grupy kapitałowej „Y.”. (…) została sfinansowana ze środków własnych A. i zaciągniętego na ten cel kredytu bankowego.

Na podstawie decyzji z (…) 2021 roku (…) została dopuszczona do eksploatacji. (…) 2021 roku dokonano protokolarnego odbioru (...) od generalnego wykonawcy i 1 września 2021 roku A. zaliczyła (...) do środków trwałych podlegających amortyzacji i rozpoczęła jej eksploatację.

(…) pełni ochronę (…) tereny położone na terenie (…) znajdującego się (…).

Ochroną (...) objęte są, położone w obszarze tzw. (…), nieruchomości gruntowe stanowiące własność następujących spółek:

1) D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwana dalej: „Zainteresowany 1”,

2) F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwana dalej: „Zainteresowany 2”,

3) E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwana dalej: „Zainteresowany 3”,

4) G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwana dalej: „Zainteresowany 4”,

5) H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwana dalej: „Zainteresowany 5”,

6) B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwana dalej: „Zainteresowany 6”,

7) K. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwana dalej: „Zainteresowany 7”.

Ponadto, do (…) 2022 roku również spółka C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Zainteresowany 8”) była właścicielem nieruchomości gruntowej położonej na terenie tzw. (…) . Zainteresowany 8 jednak objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Zainteresowanego 6, w związku z czym w celu pokrycia wspomnianych udziałów wniósł do Zainteresowanego 6 tę nieruchomość gruntową.

Zainteresowany 1, Zainteresowany 2, Zainteresowany 3, Zainteresowany 4, Zainteresowany 5, Zainteresowany 6, Zainteresowany 7 oraz Zainteresowany 8 w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Zainteresowanymi”.

Zainteresowani są czynnymi podatnikami podatku VAT.

A. oraz Zainteresowani są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

A. oraz Zainteresowani w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”.

A. zawarł z Zainteresowanymi 11 października 2021 roku umowy regulujące prawa i obowiązki stron w zakresie korzystania przez nie ze (...), w tym wynagrodzenia należnego A. Od 1 stycznia 2023 roku w stosunkach z Zainteresowanym 6 oraz Zainteresowanym 7 obowiązują nowe umowy regulujące prawa i obowiązki stron w zakresie korzystania przez te podmioty ze (...), w tym wynagrodzenia należnego A.

Na podstawie powyższych umów A. świadczy (a w przypadku Zainteresowanego 8 - świadczył do 15 września 2022 roku) na rzecz Zainteresowanych usługi polegające na umożliwieniu korzystania ze (...) (dalej: „Usługi Korzystania ze (...)”).

1.USŁUGI KORZYSTANIA (…)

Przedmiot umów:

Przedmiotem umów jest regulacja praw i obowiązków stron w zakresie korzystania przez nie ze (...), w tym wynagrodzenia należnego A.

Wynagrodzenie i korekta wynagrodzenia:

Umowy z (...) października 2021 roku przewidują, że Roczne Wynagrodzenie z tytułu korzystania ze (...) od wszystkich Zainteresowanych, jest skalkulowane jako suma:

a)1/40 kosztów netto (bez podatku VAT) poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie (...) („Nakłady na (...)”) oraz

b)zmiennej kwoty odpowiadającej łącznym prognozowanym kosztom netto związanym z funkcjonowaniem (...) w danym roku kalendarzowym, w tym w szczególności wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w obsługę (...), podatku od nieruchomości od budowli i gruntu, ochrony, przeglądów, kosztów ogólnych A. przypisanych do obsługi (...) („Koszty funkcjonowania (...)”)

c)marży w wysokości określonej w umowie obliczonej od sumy kwot z pkt a) i b) („Marża”).

Roczne wynagrodzenie ustalone zgodnie z opisanymi powyżej zasadami jest następnie alokowane do Zainteresowanych według udziału określonego każdorazowo w umowie i określane jest przez A. w terminie do 31 marca każdego roku.

A. corocznie w terminie do 31 marca zobowiązany jest do poinformowania Zainteresowanego o kwocie należnego wynagrodzenia za dany rok („Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego”).

Po zakończeniu danego roku kalendarzowego, nie później jednak niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego, A. dokonuje weryfikacji Rocznego Wynagrodzenia, polegającej na porównaniu szacowanych Kosztów Funkcjonowania (...) oraz kosztów faktycznie poniesionych. Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest następnie rozliczana przez strony w ten sposób, że A. wystawia zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego za dany rok kalendarzowy.

Wskazać ponadto należy, że od 2023 roku z Zainteresowanym 6 oraz Zainteresowanym 7 obowiązują nowe umowy o świadczenie Usług Korzystania ze (...), które przewidują, że podstawa do wyliczenia rocznego wynagrodzenia będzie obliczona według następującego wzoru:

RW = 1/40 x NŚ + KNŚ - Pinne + Stawka Marży x (1/40 x NŚ + KNŚ - Pinne) - RKNŚ („Roczne Wynagrodzenie”),

gdzie:

„RW” oznacza Roczne Wynagrodzenie;

„NŚ” oznacza nakłady netto poniesione przez A. na wybudowanie (...),

„KNŚ” oznacza zmienną kwotę odpowiadającą łącznym kosztom netto (bez podatku VAT) poniesionym w danym roku kalendarzowym:

(i)związanym z funkcjonowaniem (...) w danym roku kalendarzowym, w tym w szczególności kosztom wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w obsługę (...) (w części, w jakiej ich czas pracy/zaangażowanie dotyczy bezpośrednio obsługi (...), włącznie z czasem poświęconym na naprawy, przeglądy, remonty i modernizacje wykonywane przez tych pracowników ), podatek od nieruchomości od budowli i gruntu (wyłącznie budowli wchodzących w skład (...) oraz gruntu, na którym znajdują się odpowiednie budowle (...)), ochrony, utrzymania w porządku, kosztów ogólnych A. przypisanych do obsługi (...), z wyłączeniem kosztów wymienionych w pkt a ) do e) poniżej;

(ii)(poniesionym w celu uzyskania przychodów stanowiących Pinne, z wyłączeniem kosztów wymienionych w pkt c) oraz o ile nie przekraczają Pinne. Dla uniknięcia wątpliwości, do KNŚ należą również koszty poniesione przez podmioty inne niż A., które to koszty spełniają powyższe kryteria KNŚ, którymi A. zostanie obciążona (w szczególności w związku z wykonaniem zastępczym na podstawie § 6 ust. 9 Umowy).

Z kosztów, o których mowa w (i) powyżej wyłącza się:

a)koszty, które mogą być uznane za wydatki kapitałowe (z tytułu inwestycji kapitałowych, tzw. capex), takie jak w szczególności koszty naprawy wad konstrukcyjnych (...), odbudowy (...) lub koszty lub wydatki poniesione w związku z rozbudową, modernizacją lub remontem (...);

b)kwoty poniesionych przez A. kosztów, które zostały zwrócone A. lub pokryte z innych źródeł, takich jak np. wpływy z ubezpieczeń mienia, gwarancji udzielonych przez m.in. wykonawców robót, dostawców urządzeń, materiałów i sprzętu, orzeczeń sądowych, sądowo-administracyjnych lub zawartych ugód, odszkodowań lub kwot co do których A. przysługuje roszczenie o ich pokrycie do osób trzecich i zostały one rzeczywiście przez te osoby trzecie pokryte;

c)niezwiązane bezpośrednio ze (…) koszty i wydatki na reklamę, promocję i działalność marketingową;

d)kwoty kar, odszkodowań, odsetek za zwłokę lub inne koszty wynikające z naruszenia przez A. jakiejkolwiek umowy, której A. jest stroną, w tym niniejszej Umowy, lub z naruszenia jakichkolwiek powszechnie obowiązujących przepisów, regulacji technicznych lub nakazów, jak również koszty wynikające z czynów niedozwolonych lub niedbalstwa A. i jego personelu;

e)poniesione przez A. koszty spełniające definicję kosztów pokrywanych z Opłaty Remontowej.

„Pinne” oznacza kwotę przychodów netto A. wygenerowanych w danym roku kalendarzowym w związku z funkcjonowaniem (...) z innych tytułów niż z tytułu korzystania ze (...) (np. opłata za (…);

„Stawka Marży” oznacza 5%.

„RKNŚ”= (KNŚ - PON) x 50% x (1+Stawka Marży)

„PON” oznacza podatek od nieruchomości uiszczany od gruntu oraz budowli.

Roczne Wynagrodzenie ustalone zgodnie z opisanymi powyżej zasadami zostaje następnie pomnożone przez udział procentowy określony zgodnie z umową, a wskazany iloczyn stanowi wynagrodzenie roczne z tytułu prawa do korzystania ze (...) należne od Zainteresowanego na rzecz A. („Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego”).

A. corocznie, w terminie do 31 marca, informuje Zainteresowanego o prognozowanej kwocie wynagrodzenia na dany rok kalendarzowy należnego od Zainteresowanego („Prognozowane Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego”), przedstawiając przy tym prognozowane KNŚ na bieżący rok kalendarzowy.

Prognozowane Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego jest płatne w miesięcznych równych częściach/ratach, tj. w wysokości 1/12 Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego. Następnie tak zafakturowane przez A. wynagrodzenie jest po zakończeniu roku kalendarzowego rekalkulowane i informacja w tym przedmiocie jest przekazywana Zainteresowanemu w terminie do 31 marca kolejnego roku. W tym też terminie A. przedstawia Zainteresowanemu rozliczenie wskazujące:

a)porównanie szacowanych KNŚ, szacowanych Pinne, będących podstawą do wyliczenia Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego oraz faktycznie poniesionych KNŚ oraz Pinne faktycznie wygenerowanych w związku z funkcjonowaniem (...), stanowiących podstawę do wyliczenia Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego;

b)kwotę zapłaconego Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego,

c)kwotę Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego za ubiegły rok kalendarzowy; oraz

d)wartość ewentualnej nadpłaty/niedopłaty Zainteresowanego.

Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest następnie rozliczana przez Strony w ten sposób, że A. wystawia zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego za dany rok kalendarzowy.

Wnioskodawcy pragną ponadto wskazać, że w stosunku do wszystkich korekt wynagrodzeń z tytułu usług opisanych we wniosku za okres do 2022 roku zostały dochowane warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1, 3 i 4 oraz 5 ustawy o CIT.

Natomiast w stosunku do wszystkich korekt wynagrodzeń z tytułu usług opisanych we wniosku za rok 2022 zostały dochowane warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1, 3, i 4 ustawy o CIT.

Innymi słowy, elementem stanu faktycznego jest to, że wszystkie korekty wynagrodzeń z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku spełniają warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1, 3 i 4 ustawy o CIT oraz spełniały warunek, o którym mowa w art. 11e pkt 5 ustawy o CIT, w czasie, gdy warunek ten obowiązywał.

Elementem stanu faktycznego również jest to, że nabywane Usługi Korzystania ze (...) wykorzystywane były i są przez Zainteresowanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

A. corocznie, w terminie do 31 marca informuje Zainteresowanego o prognozowanej kwocie wynagrodzenia na dany rok kalendarzowy należnego od Zainteresowanego („Prognozowane Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego”), przedstawiając przy tym prognozowane KNŚ na bieżący rok kalendarzowy.

Prognozowane Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego jest płatne w miesięcznych równych częściach/ratach, tj. w wysokości 1/12 Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego. Następnie tak zafakturowane przez A. wynagrodzenie jest następnie po zakończeniu roku kalendarzowego rekalkulowane i informacja w tym przedmiocie jest przekazywana Zainteresowanemu w terminie do 31 marca kolejnego roku. W tym też terminie A. przedstawia Zainteresowanemu rozliczenie wskazujące:

a)porównanie szacowanych KNŚ, szacowanych Pinne, będących podstawą do wyliczenia Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego oraz faktycznie poniesionych KNŚ oraz Pinne faktycznie wygenerowanych w związku z funkcjonowaniem (...), stanowiących podstawę do wyliczenia Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego;

b)kwotę zapłaconego Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego;

c)kwotę Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego za ubiegły rok kalendarzowy; oraz

d)wartość ewentualnej nadpłaty/niedopłaty Zainteresowanego.

Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest następnie rozliczana przez Strony w ten sposób, że A. wystawia zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego za dany rok kalendarzowy.

Zgodnie z postanowieniami umownymi okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, Umowy z 11 października 2021 roku przewidują, że Roczne Wynagrodzenie z tytułu korzystania ze (...) od wszystkich Zainteresowanych, jest skalkulowane jako suma:

a)1/40 kosztów netto (bez podatku VAT) poniesionych przez Wnioskodawcę na wybudowanie (...) („Nakłady na (...)”) oraz,

b)zmiennej kwoty odpowiadającej łącznym prognozowanym kosztom netto związanym z funkcjonowaniem (...) w danym roku kalendarzowym, w tym w szczególności wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w obsługę (...), podatku od nieruchomości od budowli i gruntu, ochrony, przeglądów, kosztów ogólnych A. przypisanych do obsługi (...) („Koszty funkcjonowania (...)”);

c)marży w wysokości określonej w umowie obliczonej od sumy kwot z pkt a) i b) („Marża”). Roczne wynagrodzenie ustalone zgodnie z opisanymi powyżej zasadami jest następnie alokowane do Zainteresowanych według udziału określonego każdorazowo w umowie i określane jest przez A. w terminie do 31 marca każdego roku.

A. corocznie w terminie do 31 marca zobowiązany jest do poinformowania Zainteresowanego o kwocie należnego wynagrodzenia za dany rok („Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego”). Po zakończeniu danego roku kalendarzowego nie później jednak niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego, A. dokonuje weryfikacji Rocznego Wynagrodzenia, polegającej na porównaniu szacowanych Kosztów Funkcjonowania (...) oraz kosztów faktycznie poniesionych. Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest następnie rozliczana przez strony w ten sposób, że A. wystawia zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego za dany rok kalendarzowy. Tj. wniosek dotyczy wszystkich okresów ubiegłych, okresu bieżącego oraz okresów przyszłych.

Korekta wynagrodzenia nie wiąże się z żadnym świadczeniem, oprócz wypłaty wynagrodzenia za usługi.

Warunki wynikające z zawartych umów z Zainteresowanymi były identyczne, jednak wskazać ponadto należy, że od 2023 roku z Zainteresowanym 6 oraz Zainteresowanym 7 obowiązują nowe umowy o świadczenie Usług Korzystania ze (...), które przewidują, że podstawa do wyliczenia rocznego wynagrodzenia będzie obliczona według następującego wzoru:

RW = 1/40 x NŚ + KNŚ - Pinne + Stawka Marży x (1/40 x NŚ + KNŚ - Pinne) – RKNŚ („Roczne Wynagrodzenie”),

gdzie:

„RW” oznacza Roczne Wynagrodzenie;

„NŚ” oznacza nakłady netto poniesione przez A. na wybudowanie (...),

„KNŚ” oznacza zmienną kwotę odpowiadającą łącznym kosztom netto (bez podatku VAT) poniesionym w danym roku kalendarzowym:

(i)związanym z funkcjonowaniem (...) w danym roku kalendarzowym, w tym w szczególności kosztom wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w obsługę (...) (w części, w jakiej ich czas pracy/zaangażowanie dotyczy bezpośrednio obsługi (...), włącznie z czasem poświęconym na naprawy, przeglądy, remonty i modernizacje wykonywane przez tych pracowników), podatek od nieruchomości od budowli i gruntu (wyłącznie budowli wchodzących w skład (...) oraz gruntu, na którym znajdują się odpowiednie budowle (...)), ochrony, utrzymania w porządku, kosztów ogólnych A. przypisanych do obsługi (...), z wyłączeniem kosztów wymienionych w pkt a) do e) poniżej;

(ii)poniesionym w celu uzyskania przychodów stanowiących Pinne, z wyłączeniem kosztów wymienionych w pkt c) oraz o ile nie przekraczają Pinne. Dla uniknięcia wątpliwości, do KNŚ należą również koszty poniesione przez podmioty inne niż A., które to koszty spełniają powyższe kryteria KNŚ, którymi A. zostanie obciążona (w szczególności w związku z wykonaniem zastępczym na podstawie § 6 ust. 9 Umowy).

Pytania

2.Czy A. powinien dokumentować korektę wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...) świadczonych na rzecz Zainteresowanych fakturą korygującą?

3.Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest twierdząca, to czy Zainteresowani powinni ująć (w rozliczeniach z tytułu podatku VAT) otrzymaną korektę wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...), na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT (w przypadku korekty in plus) oraz art. 86 ust. 19a ustawy o VAT (w przypadku korekty in minus)?

Państwa stanowisko w sprawie

2.A. stoi na stanowisku, że powinien on dokumentować korektę wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...) świadczonych na rzecz Zainteresowanych fakturą korygującą.

3.Zainteresowani stoją na stanowisku, że jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest twierdząca, to Zainteresowani powinni ująć (w rozliczeniach z tytułu podatku VAT) otrzymaną korektę wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...), na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT (w przypadku korekty in plus) oraz art. 86 ust. 19a ustawy o VAT (w przypadku korekty in minus).

Ad 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Innymi słowy, z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania co do zasady jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast, w art. 106j ustawy o VAT ustawodawca uregulował wystawienie faktur korygujących, których istotą jest korekta faktur pierwotnych.

Świadczenie Usług Korzystania ze (...) spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające uznanie tej transakcji za odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze to, że korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...) w przypadku umów o świadczenie Usług Korzystania ze (...) zawartych 11 października 2021 roku dokonuje się w ten sposób, że po zakończeniu danego roku kalendarzowego, nie później jednak niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego, A. dokonuje weryfikacji Rocznego Wynagrodzenia, polegającej na porównaniu szacowanych Kosztów Funkcjonowania (...) oraz kosztów faktycznie poniesionych, a różnica wynikająca z tej weryfikacji jest następnie rozliczana przez strony w ten sposób, że A. wystawia zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego za dany rok kalendarzowy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że korektę tę należy postrzegać jako korektę wynagrodzenia za świadczone w trakcie poprzedniego roku kalendarzowego usługi, co powoduje, że powinna ona być objęta regulacjami ustawy o VAT.

Również korektę wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...) w przypadku umów o świadczenie Usług Korzystania ze (...) obowiązujących od 2023 roku w stosunkach z Zainteresowanym 6 oraz Zainteresowanym 7, w ocenie A., należy postrzegać jako korektę wynagrodzenia za świadczone w trakcie poprzedniego roku kalendarzowego usługi.

Wskazuje na to metodologia dokonywania tej korekty. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, po zakończeniu roku kalendarzowego Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego jest rekalkulowane i informacja w tym przedmiocie jest przekazywana Zainteresowanemu w terminie do 31 marca kolejnego roku. W tym też terminie A. przedstawia Zainteresowanemu rozliczenie wskazujące :

a)porównanie szacowanych KNŚ, szacowanych Pinne, będących podstawą do wyliczenia Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego oraz faktycznie poniesionych KNŚ oraz Pinne faktycznie wygenerowanych w związku z funkcjonowaniem (...), stanowiących podstawę do wyliczenia Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego;

b)kwotę zapłaconego Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego;

c)kwotę Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego za ubiegły rok kalendarzowy; oraz

d)wartość ewentualnej nadpłaty / niedopłaty Podmiotu Powiązanego.

Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest następnie rozliczana przez strony w ten sposób, że A. wystawia zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego za dany rok kalendarzowy. W świetle powyższego, również ta korekta wynagrodzenia powinna być objęta regulacjami ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, A. stoi na stanowisku, że korektę wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...) świadczonych na rzecz Zainteresowanych powinien on dokumentować fakturą korygującą.

Ad 3.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy tym kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z otrzymanych faktur z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wskazano w opisie rozpatrywanego stanu faktycznego nabywane Usługi Korzystania ze (...) wykorzystywane były i są do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Oznacza to, że Zainteresowani nabywają i wykorzystują Usługi Korzystania ze (...) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Powyższe powoduje, że Zainteresowanym przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zainteresowani, jednakże wskazują, że ze względu na dokonywanie korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...) na zasadach opisanych we wniosku, może dojść do dokonania korekty wynagrodzenia zarówno in plus jak i in minus.

Mając to na uwadze, Zainteresowani, ze względu na pogląd wyrażony w uzasadnieniu do własnego stanowiska w zakresie pytania nr 2, stoją na stanowisku, że powinni oni ująć (w rozliczeniach z tytułu podatku VAT) otrzymaną korektę wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...), na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT (w przypadku korekty in plus) oraz art. 86 ust. 19a ustawy o VAT (w przypadku korekty in minus).

W związku z powyższym Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej obowiązku dokumentowania fakturą korygującą korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...) świadczonych na rzecz Zainteresowanych, wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku obniżki ceny (korekty in minus) oraz ujęcia przez Zainteresowanych otrzymanej faktury korygującej na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy (w przypadku otrzymania faktur korygujących zwiększających - korekty in plus) oraz art. 86 ust. 19a ustawy (w przypadku otrzymania faktury zmniejszającej - korekty in minus), a także jest nieprawidłowe w części dotyczącej wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku podwyższenia ceny (korekty in plus).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy:

Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 17 ustawy:

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy:

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

W oparciu o art. 106j ust. 3 ustawy:

W tym miejscu należy stwierdzić, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Co istotne, faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”). W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia:

• pierwszy rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Błędy te polegają w szczególności na nieprawidłowym określeniu ilości sprzedawanego towaru, błędnym określeniu w fakturze ceny towaru niezgodnej z ustaleniami między stronami transakcji, czy też nieprawidłowym ustaleniu stawki podatku VAT w wyniku błędu rachunkowego;
• drugi rodzaj stanowią faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę. Przyczyny powodujące konieczność wystawienia takich faktur to m.in.: podwyższenie ceny towaru już po wystawieniu faktury pierwotnej, czy następcze udzielenie rabatu, skonta, upustu na zakupiony towar. Przyczyną wtórną może być również zwrot towaru.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy dotyczących faktur korygujących wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen.

Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Ponadto, art. 106j ust. 3 ustawy, dopuszcza możliwość wystawiania faktur zbiorczych w przypadku, kiedy zmiana ceny dotyczy dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Zatem podatnik może wystawić korektę zbiorczą do poszczególnych pozycji z faktury, a także wszystkich pozycji z faktury, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadku, gdy udziela on opustu lub obniżki ceny. W takiej sytuacji zbiorcza faktura korygująca nie musi zawierać wszystkich informacji o fakturze pierwotnej.

Z okoliczności sprawy wynika, że A. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. A. należy do grupy kapitałowej „Y.”. Przedmiotem przeważającej działalności A. jest „Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie” (PKD 68.32.Z). A. zrealizowała inwestycję polegającą na wybudowaniu (…) („…”).

A. zawarł z Zainteresowanymi umowy regulujące prawa i obowiązki stron w zakresie korzystania przez nie ze (...), w tym wynagrodzenia należnego A. A. świadczy na rzecz Zainteresowanych usługi polegające na umożliwieniu korzystania ze (...) („Usługi Korzystania ze (...)”). Umowy przewidują, że roczne Wynagrodzenie z tytułu korzystania ze (...) od wszystkich Zainteresowanych, jest skalkulowane jako suma:

a)1/40 kosztów netto (bez podatku VAT) poniesionych przez A. na wybudowanie (...) („Nakłady na (...)”) oraz

b)zmiennej kwoty odpowiadającej łącznym prognozowanym kosztom netto związanym z funkcjonowaniem (...) w danym roku kalendarzowym, w tym w szczególności wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w obsługę (...), podatku od nieruchomości od budowli i gruntu, ochrony, przeglądów, kosztów ogólnych A. przypisanych do obsługi (...) („Koszty funkcjonowania (...)”)

c)marży w wysokości określonej w umowie obliczonej od sumy kwot z pkt a) i b) („Marża”).

A. corocznie, w terminie do 31 marca informuje Zainteresowanego o prognozowanej kwocie wynagrodzenia na dany rok kalendarzowy należnego od Zainteresowanego („Prognozowane Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego”), przedstawiając przy tym prognozowane KNŚ na bieżący rok kalendarzowy.

Prognozowane Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego jest płatne w miesięcznych równych częściach/ratach tj. w wysokości 1/12 Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego. Następnie tak zafakturowane przez A. wynagrodzenie jest po zakończeniu roku kalendarzowego rekalkulowane i informacja w tym przedmiocie jest przekazywana Zainteresowanemu w terminie do 31 marca kolejnego roku. W tym też terminie A. przedstawia Zainteresowanemu rozliczenie wskazujące:

a)porównanie szacowanych KNŚ, szacowanych Pinne, będących podstawą do wyliczenia Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego oraz faktycznie poniesionych KNŚ oraz Pinne faktycznie wygenerowanych w związku z funkcjonowaniem (...), stanowiących podstawę do wyliczenia Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego;

b)kwotę zapłaconego Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego;

c)kwotę Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego za ubiegły rok kalendarzowy; oraz

d)wartość ewentualnej nadpłaty/niedopłaty Zainteresowanego.

Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest następnie rozliczana przez Strony w ten sposób, że A. wystawia zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego za dany rok kalendarzowy.

A. corocznie w terminie do 31 marca zobowiązany jest do poinformowania Zainteresowanego o kwocie należnego wynagrodzenia za dany rok („Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego”). Po zakończeniu danego roku kalendarzowego nie później jednak niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego, A. dokonuje weryfikacji Rocznego Wynagrodzenia, polegającej na porównaniu szacowanych Kosztów Funkcjonowania (...) oraz kosztów faktycznie poniesionych. Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest następnie rozliczana przez strony w ten sposób, że A. wystawia zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego za dany rok kalendarzowy.

Korekta wynagrodzenia nie wiąże się z żadnym świadczeniem, oprócz wypłaty wynagrodzenia za usługi. Warunki wynikające z zawartych umów z Zainteresowanymi były identyczne.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą obowiązku dokumentowania fakturą korygującą korekt wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz Zainteresowanych Usług Korzystania ze (...).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy korekty wyrównujące mają wpływ na cenę sprzedawanych usług (może być niższa lub wyższa niż pierwotnie zafakturowana), a więc sposób kalkulacji wyrównania ustalany jest z bezpośrednim odniesieniem do konkretnych usług i ich cen, to tym samym tego typu korekty wyrównujące nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy. W takiej sytuacji podejmowane czynności - zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami - muszą znaleźć swoje odzwierciedlenie poprzez wystawienie faktur korygujących.

Jak Państwo wskazali,po zakończeniu danego roku kalendarzowego, nie później jednak niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego, A. dokonuje weryfikacji Rocznego Wynagrodzenia, polegającej na porównaniu szacowanych Kosztów Funkcjonowania (...) oraz kosztów faktycznie poniesionych. Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest następnie rozliczana przez strony w ten sposób, że A. wystawia zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego za dany rok kalendarzowy. Korekta wynagrodzenia nie wiąże się z żadnym świadczeniem, oprócz wypłaty wynagrodzenia za usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji gdy korekty wynagrodzeń dokonywane są w oparciu o weryfikację polegającą na porównaniu szacowanych kosztów Funkcjonowania (...) oraz kosztów faktycznie poniesionych przez A. w zakończonym okresie rozliczeniowym, wówczas uznać należy, że korekty wynagrodzeń mają wpływ na cenę Usług Korzystania ze (...) świadczonych przez A. w danym okresie na rzecz Zainteresowanych. W konsekwencji, tego typu płatności nie są wyłączone z dyspozycji art. 29a ustawy.

Tym samym opisane we wniosku korekty wynagrodzeń polegające na zwiększeniu bądź zmniejszeniu wynagrodzenia należnego za świadczone przez A. Usługi Korzystania ze (...) wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem VAT wykazaną na pierwotnych fakturach dokumentujących świadczenie usług i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy A. jest zobowiązany do udokumentowania korekt wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...) świadczonych na rzecz Zainteresowanych poprzez wystawienie faktur korygujących, o których mowa w art. 106j ust. 1 i 2 ustawy.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, art. 106j ust. 3 ustawy dopuszcza możliwość wystawiania faktur zbiorczych, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, czyli w przypadku korekty in minus, a zmiana ceny dotyczy dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Oznacza to, że A. może wystawić zbiorczą fakturę korygującą dokumentującą korektę wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...), jednakże dotyczy to wyłącznie przypadku, gdy A. dokonuje obniżki ceny.

Zatem, w celu udokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...), w sytuacji kiedy w wyniku korekty następuje obniżka ceny (korekty in minus), A. powinien wystawić fakturę korygującą, przy czym A. może wystawić zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wszystkich faktur pierwotnych wystawionych na rzecz Zainteresowanego. Faktura taka, na podstawie art. 106j ust. 3 pkt 1 ustawy winna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub udzielana obniżka. Jednocześnie wskazać należy, że wystawiona zbiorcza faktura korygująca może nie zawierać nazw usług objętych korektą - w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich świadczonych usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...) mogą dotyczyć zarówno sytuacji, w której ulegnie zmniejszeniu bądź zwiększeniu wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy.

W przypadku, kiedy w wyniku korekty następuje podwyższenie ceny, nie będzie miał zastosowania przepis art. 106j ust. 3 ustawy, gdyż A. nie udziela wówczas upustu, ani nie obniża ceny.

W związku z powyższym nie można uznać, że A. postępuje prawidłowo wystawiając Zainteresowanemu zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy. W analizowanej sprawie, w sytuacji gdy w wyniku korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...) następuje podwyższenie ceny, A. nie ma możliwości wystawienia zbiorczych faktur korygujących.

Zatem, w celu udokumentowania korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...), w sytuacji kiedy w wyniku korekty następuje podwyższenie ceny (korekty in plus), A. powinien wystawić fakturę korygującą, przy czym w sytuacji podwyższenia ceny A. nie może wystawić zbiorczej faktury korygującej odnoszącej się do wszystkich faktur pierwotnych wystawionych na rzecz Zainteresowanego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe w części dotyczącej obowiązku dokumentowania fakturą korygującą korekt wynagrodzenia z tytułu świadczonych na rzecz Zainteresowanych Usług Korzystania ze (...) oraz wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku obniżki ceny (korekty in minus) i nieprawidłowe w części dotyczącej wystawienia zbiorczej faktury korygującej w przypadku podwyższenia ceny (korekty in plus).

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Zainteresowani powinni ująć (w rozliczeniach z tytułu podatku VAT) otrzymaną korektę wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...), na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy (w przypadku korekty in plus) oraz art. 86 ust. 19a ustawy (w przypadku korekty in minus).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
• doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
• podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy:

Zatem nabywca towaru lub usługi, w przypadku wystąpienia przesłanek do zmniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przez kontrahenta jest obowiązany do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Obniżenie to następuje w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione, jeżeli dodatkowo przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie podstawy opodatkowania.

W przypadku, gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione - nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego dopiero w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione.

Dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków - analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, że nabywane przez Zainteresowanych od A. Usługi Korzystania ze (...) wykorzystywane były i są przez Zainteresowanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy zawartych umów o świadczenie Usług Korzystania ze (...) w zamian za świadczenie usług wynikających z tych umów Zainteresowany zobowiązany jest do zapłaty na rzecz A. wynagrodzenia. Wynagrodzenie jest płatne w miesięcznych równych częściach/ratach tj. w wysokości 1/12 Prognozowanego Wynagrodzenia Rocznego Zainteresowanego

Po zakończeniu danego roku kalendarzowego, nie później jednak niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego, A. dokonuje weryfikacji Rocznego Wynagrodzenia, polegającej na porównaniu szacowanych Kosztów Funkcjonowania (...) oraz kosztów faktycznie poniesionych. Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest następnie rozliczana przez strony w ten sposób, że A. wystawia zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą Wynagrodzenie Roczne Zainteresowanego za dany rok kalendarzowy.

Jak wyżej wskazano, korekty wynagrodzeń mają wpływ na zmianę ceny konkretnych usług, tj. Usług Korzystania ze (...), a więc także na podstawę opodatkowania podatkiem VAT i są objęte przepisem art. 29a ustawy. Tym samym A. jest zobowiązany do udokumentowania korekt wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...) świadczonych na rzecz Zainteresowanych poprzez wystawienie faktur korygujących, o których mowa w art. 106j ustawy.

W konsekwencji, Zainteresowani, w rozliczeniach z tytułu podatku VAT, powinni ująć otrzymane faktury korygujące dotyczące korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Korzystania ze (...), na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy (w przypadku otrzymania faktur korygujących zwiększających - korekty in plus) oraz art. 86 ust. 19a ustawy (w przypadku otrzymania faktur zmniejszających - korekty in minus).

W konsekwencji należy wskazać, że Zainteresowani w przypadku korekty „in minus” są zobligowani do zmniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym uzgodnione warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dokonanej dostawy towarów zostały spełnione, zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji korekty „in plus” Zainteresowani są uprawnieni do zwiększenia kwoty podatku VAT naliczonego w rejestrze VAT w miesiącu otrzymania faktury korygującej.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).