Interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.611.2023.2.KK

Podleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek nr (...).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 24 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek nr (…) i (…).

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 stycznia 2024 r. (data wpływu 9 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu (…) roku przed notariuszem (…) w (…), Wnioskodawca dokonał zakupu nieruchomości składającej się z dwóch niezabudowanych działek gruntu, stanowiących jedną całość.

Działki są położone w (…) przy ul. (…), tj.: działka nr (…) o powierzchni (…) m kw. (Rep. A nr (…)) oraz działka nr (…) o powierzchni (…) m kw. (Rep. A nr (…)). Łączna powierzchnia działek wynosi (…) m kw.

Wnioskodawca dokonał zakupu przedmiotowych działek, będąc kawalerem jako osoba prywatna do majątku osobistego oraz ze środków własnych i na własne potrzeby mieszkaniowe. W stosunku do przedmiotowych działek nie zostało wydane pozwolenie na budowę. Działki tworzą geometryczny trójkąt czyli kształt trudny do zabudowy oraz graniczą z (…) (spółka medyczna).

Obecnie w związku z planowaną rozbudową (…), spółka medyczna zaproponowała Wnioskodawcy zakup działek.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…), jednak przedmiotowe działki nie są i nigdy nie były związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą jak również nie są i nigdy nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Działki nie są i nigdy nie były składnikiem majątku Wnioskodawcy, związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działki stanowią składnik majątku prywatnego Wnioskodawcy.

Od kilku lat przedmiotowe działki są wynajmowane spółce medycznej w ramach tzw. najmu prywatnego. Wynajem jest związany ze standardowym gospodarowaniem majątkiem osobistym Wnioskodawcy, w ramach wykonywania zwykłego zarządu nad tym majątkiem oraz w celu zaspokojenia potrzeb osobistych Wnioskodawcy i jego rodziny.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, przychody uzyskane z wynajmu działek, Wnioskodawca rozlicza zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wynajem działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Podatek VAT), gdyż nie jest dokonywany w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku (ustawa VAT).

Sprzedaż działek nie była przez Wnioskodawcę planowana. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych czynności mających na celu doprowadzenie do sprzedaży działek, w szczególności nie podejmował działań reklamowych lub promocyjnych. Planowana sprzedaż działek jest efektem oferty zakupu, złożonej Wnioskodawcy przez obecnego najemcę (tj. spółkę medyczną), która planuje rozbudowę prowadzonego ośrodka zdrowia.

W zaistniałej sytuacji Wnioskodawca nie chce blokować planów rozbudowy i zdecydował się sprzedać przedmiotowe działki spółce medycznej.

W uzupełnieniu wniosku udzielił Pan następujących wyjaśnień:

Wszystkie udzielone poniżej odpowiedzi dotyczą całej nieruchomości składającej się z dwóch działek o numerach (…) i (…) stanowiących jedną całość.

Działki (…) i (…) ze względu na swoje nieforemne kształty stanowią całość.

Działka nr (…) nie ma dostępu do drogi.

W związku z powyższym odpowiedzi na wszystkie zadane pytania dotyczące działek nr (…) i (…) są takie same.

Na pytanie Organu „Czy jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług?” odpowiedział Pan „Nie jestem zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „Czy na moment dostawy, działki nr (…) i/lub nr (…) będą zabudowane?” odpowiedział Pan „Na moment dostawy działki nr (…) i (…) nie będą zabudowane.”.

Na pytanie Organu „Czy ww. działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? (…)” odpowiedział Pan „Działki nr (…) i (…) nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego”.

Na pytanie Organu „Czy dla działek będących przedmiotem wniosku dopuszczalna jest możliwość zabudowy? (…)” odpowiedział Pan „Zabudowa działek (…) i (…) możliwa będzie po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy terenu”.

Na pytanie Organu „Czy w MPZP na działkach będących przedmiotem wniosku wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu?” odpowiedział Pan „W związku z brakiem MPZP nie ma na terenie działek linii rozgraniczających”.

Na pytanie Organu „Czy dla działek będących przedmiotem wniosku do momentu planowanej sprzedaży zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? (…)” odpowiedział Pan „Do momentu sprzedaży dla działek (…) i (…) nie zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy terenu”.

Na pytanie Organu „Czy dla działek będących przedmiotem wniosku do momentu planowanej sprzedaży zostanie wydane pozwolenie na budowę?” odpowiedział Pan „Do momentu sprzedaży nie zostanie wydane pozwolenie na budowę na terenie działek (…) i (…)”.

Na pytanie Organu „Czy występował/będzie Pan występował o zmianę przeznaczenia terenu bądź o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej dla działek będących przedmiotem wniosku” odpowiedział Pan „Nie występowałem i nie będę występował w sprawie zmiany przeznaczenia terenu i wyłączenia gruntów z produkcji rolnej dla działek (…) i (…)”.

Na pytanie Organu „Czy wykorzystywał lub wykorzystuje Pan działki nr (…) i/lub nr (…) do prowadzenia działalności rolniczej jako czynny zarejestrowany podatnik VAT lub jako rolnik ryczałtowy?” odpowiedział Pan „Nie wykorzystywałem i nie wykorzystuję działek nr (…) i (…) do prowadzenia działalności rolniczej jako czynny zarejestrowany podatnik VAT lub jako rolnik ryczałtowy”.

Na pytanie Organu „Czy z ww. gruntów dokonywał Pan sprzedaży ewentualnych płodów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej? (…)” odpowiedział Pan „Nigdy nie dokonywałem sprzedaży płodów rolnych z terenów działek (…) i (…)”.

Na pytanie Organu „Czy zawarł/zawrze Pan z przyszłym nabywcą nieruchomości umowę przedwstępną sprzedaży? Jeśli tak, proszę wskazać:

- Jakie są/będą warunki umowy przedwstępnej?

- Czy po zawarciu umowy przedwstępnej kupujący będzie inwestował w infrastrukturę działek (np. uzbroi teren w media, ogrodzi je)? Jeśli tak – jakie działania podejmie do momentu zawarcia finalnej umowy sprzedaży?” odpowiedział Pan

„W dniu (…) zawarłem z przyszłym nabywcą nieruchomości umowę przedwstępną sprzedaży działek (…) i (…) w Kancelarii Notarialnej w (…). Z umowy przedwstępnej nie wynika jakie są plany inwestycyjne kupującego. Jednak z całą pewnością kupujący nie podejmie w tym kierunku żadnych działań do momentu zawarcia umowy sprzedaży.

Warunki umowy przedwstępnej:

a)wykreślenie prawa osobistego na rzecz wcześniejszych właścicieli wpisanego w dziale (…),

b)uzyskanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej iż sprzedaż nieruchomości nie będzie obciążona podatkiem od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „Czy udzielił/udzieli Pan przyszłemu nabywcy nieruchomości pełnomocnictwa do występowania w Pana imieniu w sprawach, które dotyczą działek?” odpowiedział Pan „Nie udzieliłem i nie udzielę przyszłemu nabywcy żadnych pełnomocnictw do występowania w moim imieniu w sprawach które dotyczą działek (…) i (…)”.

Na pytanie Organu „Czy posiada Pan inne nieruchomości (działki)? (…)” odpowiedział Pan „Ze względu na profil mojej działalności gospodarczej (…) posiadam inne nieruchomości (działki). Natomiast działki nr (…) i (…) zostały zakupione wiele lat przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej i są częścią mojego majątku prywatnego nie są wykorzystywane i nigdy nie były do celów zarobkowych w ramach działalności gospodarczej. W ramach majątku prywatnego posiadam też dom, mieszkanie, udziały w działkach rekreacyjnych w (…). Nie zamierzam sprzedawać innych nieruchomości wchodzących w skład mojego majątku prywatnego”.

Na pytanie Organu „Czy wcześniej sprzedawał Pan inne nieruchomości? (…)” odpowiedział Pan „W dniu (…) sprzedałem jako współwłaściciel jedną niezabudowaną działkę gruntu. Nie byłem z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług, otrzymałem indywidualną interpretację w zakresie tej sprzedaży – pismo 0111-KDIB3-2.4012.390.2023.1.MN. W dniu (…) sprzedałem lokal mieszkalny o pow. (…) m² zakupiony w (…) roku. Nie byłem z tego tytułu podatnikiem od towarów i usług”.

Na pytanie Organu „Czy zamierza Pan nabywać inne nieruchomości w celu ich sprzedaży?” odpowiedział Pan „Nie planuję nabywać innych nieruchomości w celu ich sprzedaży”.

Pytanie

Czy zbycie przedmiotowych działek na rzecz spółki medycznej, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy Wnioskodawca z tego tytułu spełnia przesłanki podatnika, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż działek zostanie dokonana w ramach zbycia majątku prywatnego Wnioskodawcy oraz nie będzie związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W efekcie transakcja sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca z tego tytułu nie zostanie uznany za podatnika.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na gruncie podatku VAT nieruchomości uznawane są za towary a ich dostawa polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania nieruchomością jak właściciel.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza to, iż sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wtedy gdy nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli sprzedaż nastąpi poza działalnością gospodarczą, nie będzie podlegała podatkowi VAT tylko podatkowi od czynności cywilnoprawnych (podatek PCC). Co do zasady opodatkowanie podatkiem PCC ma miejsce w przypadku czynności dokonywanych poza działalnością gospodarczą lub przez podmioty, które takiej działalności nie prowadzą. Ewentualnie przez podmioty, które prowadzą działalność gospodarczą lecz czynność jest wykonywana poza zakresem prowadzonej działalności.

Natomiast opodatkowanie podatkiem VAT ma miejsce w sytuacji gdy czynność jest podejmowana przez przedsiębiorców oraz w ramach prowadzonych przez nie działalności gospodarczej. Kluczowe jest więc ustalenie czy na gruncie podatku VAT, sprzedaż działek przez Wnioskodawcę będzie dokonana przez podatnika podatku VAT oraz w ramach działalności gospodarczej. Zasadą jest, iż dostawa towarów, którą na gruncie ustawy VAT będzie zbycie działek, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku gdy:

-w momencie jej realizacji zbywca (Wnioskodawca) zachowywał się jak profesjonalny handlowiec,

-sprzedawane towary były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się. że o tym czy dokonujący sprzedaży nieruchomości gruntowej działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy też w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Istotne jest również to czy nieruchomość była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (NSA) w wyroku z dnia 17 marca 2023 roku (sygn. akt I FSK 2289/18) stwierdził, iż „o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z kolei w innym wyroku NSA z dnia 4 lipca 2023 roku (sygn. akt I FSK 427/23) skład orzekający zauważył, że „nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

Wnioskodawca nigdy nie wykorzystywał w prowadzeniu działalności gospodarczej przedmiotowych działek, ponieważ działki zawsze były częścią jego majątku prywatnego. Również wynajem działek na rzecz spółki medycznej, odbywał się i nadal odbywa w ramach tzw. wynajmu prywatnego, dokonywanego w granicach zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto Wnioskodawca nie zachowywał się i nie zachowuje jak profesjonalny handlowiec przy zbyciu działek. Nie wykazywał jakiejkolwiek aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazywałby, że przy sprzedaży działek angażuje środki i zasoby podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Sprzedaż przedmiotowych odbędzie się w związku z ofertą złożoną Wnioskodawcy przez wieloletniego najemcę działek, a w nie w wyniku aktywności gospodarczej Wnioskodawcy. Wszystkie te okoliczności jednoznacznie wskazują, iż planowana sprzedaż działek nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT oraz w efekcie nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to również, iż Wnioskodawca nie spełnia przesłanek definicji podatnika o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Reasumując zbycie przedmiotowych działek na rzecz spółki medycznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a Wnioskodawca w wyniku realizacji transakcji nie spełni przesłanek bycia podatnikiem, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.) „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działki istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży działki podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem sięgnąć do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Przedmiotem Pana wątpliwości w niniejszej sprawie jest kwestia czy sprzedaż działek nr (…) i (…) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i czy z tego tytułu spełnia Pan przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT do uznania Pana za podatnika.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić Pana wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy będzie Pan działał w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, że istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Zatem należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjął Pan w odniesieniu do działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży i ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności, będzie Pan spełniał przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że – jak sam Pan wskazał – od kilku lat działki będące przedmiotem wniosku wynajmuje Pan Kupującemu w ramach tzw. najmu prywatnego a przychody rozlicza Pan zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wynajmującego jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Najem wypełnia zatem określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie istotny jest też ww. wyrok TSUE C-291/92. Z orzeczenia tego wynika bowiem, że aby uznać daną nieruchomość za majątek osobisty muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych w całym okresie jej posiadania. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W analizowanej sprawie jednakże przedmiotowy teren był i nadal jest, w sposób ciągły, przez Pana wynajmowany za odpłatnością, co mieści się w pojęciu wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Najem polega bowiem na wykorzystywaniu przedmiotu umowy w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, oddanie w najem przez Pana terenu przedmiotowych działek spowodowało, że utraciły one charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Pana w sposób ciągły dla celów zarobkowych działek nr (…) i (…) powoduje, że są one wykorzystywane w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Ze względu na wykazany ścisły związek wykorzystywania przedmiotowego terenu w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, biorąc także pod uwagę przywołane orzeczenie TSUE C-291/92, należy stwierdzić, że nie wykazał Pan zamiaru wykorzystywania nieruchomości wyłącznie do celów osobistych przez cały okres posiadania ww. działek. Działki te nie służyły i nadal nie służą wyłącznie do zaspokajania Pana potrzeb prywatnych. Tym samym, działki przeznaczone do sprzedaży, w momencie ich dostawy, będą stanowiły składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą w omawianym przypadku – i w rozumieniu ustawy – jest odpłatny najem. Planowana sprzedaż ww. działek nie będzie więc stanowiła czynności rozporządzania majątkiem prywatnym.

Z przywołanych na wstępie uzasadnienia przepisów oraz orzecznictwa TSUE wynika, że nieruchomość wykorzystywana na cele działalności gospodarczej nie stanowi majątku osobistego. W konsekwencji, planowane odpłatne dostawy ww. działek nie będą czynnościami dokonywanymi w ramach zbycia Pana majątku prywatnego (osobistego).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że planowana transakcja sprzedaży działek nr (…) i (…), będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji powyższego, skoro w analizowanej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę do uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy działki nr (…) i (…)będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko, zgodnie z którym transakcja sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a Pan z tego tytułu nie zostanie uznany za podatnika, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana zapytania. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, a wynikające z opisu sprawy oraz Pana stanowiska – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.