Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.547.2023.2.PM

W opisanym stanie faktycznym Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i działa jako podatnik podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji czynności wykonywane przez niego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka ma możliwość częściowego odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy. Prawo to przysługuje Spółce pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

7 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·uznania Zarządzającego jako podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·prawa Spółki do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Zarządzającego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 5 stycznia 2024 r. (wpływ 5 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

Spółka S.A.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

P.

Opis stanu faktycznego

Działając na podstawie:

·§ 1 Uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki;

·§ 2 Uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki.

Rada Nadzorcza Spółki przyjęła treści do Umów o świadczenie usług zarządzania, z członkiem zarządu Spółki – Panem P (dalej zwanym „Zarządzającym”). Treści umów o świadczenie usług zarządzania (dalej zwane „Umowami”) stanowiły załącznik do ww. Uchwał.

Spółka oraz Pan P są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT. Przychody uzyskiwane przez Zarządzającego – Pana P – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W ramach Umowy Zarządzający zobowiązał się do świadczenia Usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobom trzecim.

Świadczone przez Zarządzających Usługi polegają w szczególności na:

·prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji;

·reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z zasadami reprezentacji Spółki;

·osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki;

·realizacji wyznaczonych celów zarządczych (dalej: „Czynności”).

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zarządzający zobowiązał się wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki, z tym że w dni ustawowo wolne od pracy oraz w soboty obecność zarządzających w siedzibie Spółki wymagana jest jedynie w przypadkach uzasadnionych interesem Spółki. Ze względu na realizację zobowiązań Zarządzających wynikających z Umów lub w innych uzasadnionych potrzebami Spółki przypadkach, Umowy mogą być wykonywane w innych miejscach na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a Zarządzający powinni zapewnić komunikację przy wykorzystaniu środków bezpośredniego porozumiewania się na odległość.

Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej 2 dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej z co najmniej 1 dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, poinformowania Zastępcy Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej oraz sporządzenia sprawozdania/informacji ze świadczenia usług poza siedzibą Spółki, ze wskazaniem zobowiązań danego Zarządzającego wynikających z Umowy lub potrzeb Spółki wymagających i uzasadniających świadczenie Usług poza siedzibą Spółki oraz czasu i miejsca świadczenia Usług.

Zarządzającemu przysługuje prawo do przerwy w świadczeniu Usług – na podstawie decyzji własnej, w tym wskutek choroby, niepowodującej obniżenia wynagrodzenia Zarządzających, w wymiarze nieprzekraczającym 24 dni kalendarzowych w danym roku obrotowym. W przypadku świadczenia Usług przez okres krótszy niż rok obrotowy, przerwa przysługuje proporcjonalnie do okresu świadczenia Usług. W przypadku nieskorzystania przez Zarządzającego w danym roku obrotowym w całości lub w części z uprawnienia, o którym mowa w zdaniach poprzednich, Zarządzający traci to uprawnienie i nie ma prawa żądania wypłaty przez Spółkę jakiegokolwiek świadczenia pieniężnego, w tym odszkodowania lub innego świadczenia o podobnym charakterze. Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej, z co najmniej 7-dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, z Wiceprzewodniczącym lub innym upoważnionym członkiem Rady Nadzorczej okresu przerwy w świadczeniu Usług, a w przypadku gdy wskutek choroby lub zdarzeń losowych jest to obiektywnie niemożliwe – niezwłocznie. Uzgadniając okres przerwy, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, Zarządzający wskazuje osobę, która będzie go zastępowała. Zarządzający jest zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej 7 – dniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, Wiceprzewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, o każdym przypadku niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług.

Niemożność nieprzerwanego świadczenia Usług występuje w szczególności wówczas, gdy Zarządzający nie świadczy Usług:

1.wskutek własnej decyzji, w tym choroby;

2.w przypadku zastosowania wobec danego Zarządzającego środków prawnych obiektywnie uniemożliwiających świadczenie Usług lub

3.zawieszenia danego Zarządzającego w wykonywaniu Funkcji – przy czym okoliczności, o których mowa w pkt 2 i 3 nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez danego Zarządzającego z uprawnienia do przerwy w świadczeniu usług.

W przypadku, o którym mowa wyżej, dany Zarządzający jest zobowiązany do dołączenia do rachunku/faktury VAT za świadczone Usługi za dany miesiąc informacji o liczbie dni świadczenia oraz nieświadczenia Usług oraz obliczenia wynagrodzenia za dni, w których Usługi były świadczone. W przypadku świadczenia Usług w miejscu innym niż siedziba Spółki, kierując się wymogami bezpieczeństwa, dany Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu świadczenia Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wymienione wyżej jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. O świadczeniu Usług poza siedzibą Spółki, a także o przerwie w świadczeniu Usług, lub niemożności nieprzerwanego świadczenia Usług, Zarządzający jest zobowiązany poinformować innego upoważnionego członka Zarządu, a w przypadku zarządu jednoosobowego – prokurenta lub inną upoważnioną osobę.

Zarządzającemu udostępnia się do korzystania w zakresie niezbędnym do świadczenia Usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności:

·postawione do ich dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem;

·samochód;

·telefon komórkowy;

·komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem.

Ze względu na przedmiot działalności Spółki, realizowane przez nią cele i zadania oraz obowiązki Zarządzającego wynikające z Umowy, w tym obowiązek działania z najwyższą starannością i profesjonalizmem, Zarządzający uprawniony jest do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki i, o ile jest to konieczne dla realizacji tych zobowiązań, do odbywania podróży w kraju i za granicą. Spółka ponosi lub refinansuje koszty indywidualnego szkolenia Zarządzającego związane z przedmiotem Umowy i obowiązkami umownymi Zarządzającego do wysokości netto 15.000 zł w roku kalendarzowym obowiązywania Umowy, o ile Rada Nadzorcza wyrazi zgodę na poniesienie lub refinansowanie kosztów takiego szkolenia.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone w czasie świadczenia Usług, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Pan P świadczący Usługi w ramach działalności gospodarczej – ponosi tę odpowiedzialność także wobec osób trzecich. Odpowiedzialność, o której mowa wyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Zmienne jest uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego. Do pełnionych przez Zarządzającego funkcji mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), w szczególności art. 204 oraz art. 299 tej ustawy. Przychody netto z tytułu wynagrodzenia należnego Zarządzającemu z tytułu Czynności przekraczają 200 tys. zł netto rocznie. Czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki są przez Spółkę wykorzystywane do świadczenia czynności podlegających VAT (opodatkowanych i zwolnionych).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Czynności wykonywane przez Zarządzającego nie korzystają z żadnego zwolnienia od podatku VAT.

W odniesieniu do nabywanych od Zarządzającego Usług będących przedmiotem zadanych we wniosku pytań – Spółka nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od tego podatku.

Zarządzający jest twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim zgodnie z par. 9 Umowy. Zarządzający dotychczas nie otrzymał wynagrodzenia jednorazowego lub nieregularnego – ( honorarium ) z tytułu przeniesienia praw autorskich w trakcie obowiązującej umowy.

Pytania

1.Czy w opisanym stanie faktycznym Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i działa jako podatnik VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, w konsekwencji, czy Czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu VAT?

2.W przypadku, gdyby Czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy podlegały opodatkowaniu VAT – czy Spółka ma możliwość odliczenia podatku VAT od faktury wystawionej przez danego Zarządzającego?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W opisanym stanie faktycznym Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i działa jako podatnik VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji, wykonywane przez tego Zarządzającego czynności na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu VAT.

2.Spółka ma możliwość odliczenia podatku VAT od faktury wystawionej przez Zarządzającego według współczynnika sprzedaży o którym mowa w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Należy przez nie rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl jej art. 7. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być bowiem wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

·z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Tym samym z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności, co do warunków: wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Sposób rozumienia przedmiotowych kryteriów został szczegółowo wyjaśniony m.in. w Interpretacji Ogólnej, która dotyczy kwalifikacji na gruncie ustawy o VAT czynności (usług) wykonywanych przez członków zarządu spółek, działających na podstawie umów cywilnoprawnych (umów o zarządzanie, kontraktów menadżerskich, itp.):

·w odniesieniu do których przychody są zaliczone do źródła przychodów określonego w art. 13 pkt 7 ustawy o PIT oraz

·zawartych w związku z regulacjami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami,

w zakresie uznania przedmiotowych czynności (usług) jako czynności opodatkowanych VAT, wykonywanych w ramach samodzielnej działalności gospodarczej.

Interpretacja Ogólna została co prawda wydana pod kątem zapisów umownych zawartych w związku z regulacjami wskazanej ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r., niemniej w ocenie Wnioskodawcy zawiera uniwersalne wskazówki interpretacyjne odnośnie do sposobu rozumienia kryteriów (wspomnianych warunków), o których mowa w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT. Pierwszy ze wskazanych kryteriów dotyczy warunków wykonywania czynności.

W świetle Interpretacji Ogólnej jego istotą jest uznanie, iż samodzielnej działalności gospodarczej nie będzie stanowiła działalność, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego wykonywane są konkretne czynności. W tym zakresie w Interpretacji Ogólnej wskazano m.in., że: „Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy o wynagradzaniu stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego”.

W ocenie Zarządzającego warunek ten został spełniony. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka przekazuje do dyspozycji Zarządzającego pomieszczenia biurowe, komputer, telefon, itd. Co więcej, przekazanie to następuje – w myśl zapisów umownych – na zasadach wynikających z procedur obowiązujących w Spółce. Wprawdzie Zarządzający, na podstawie odrębnej umowy o udostępnienie samochodu służbowego, zobowiązany jest do ponoszenia comiesięcznej opłaty za użytkowanie samochodu, niemniej opłata ta dotyczy wyłącznie użytku do celów prywatnych – co oznacza, że do celów służbowych Zarządzający został w istocie wyposażony w auto.

Drugim z kryteriów opisanych w Interpretacji Ogólnej jest warunek wynagrodzenia. Zakładając, że umowa przewiduje, iż zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony, w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. W takim bowiem przypadku uznaje się, że po stronie świadczącego nie jest ponoszone ryzyko finansowe. W Interpretacji Ogólnej wskazano wprost, iż: „Rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek”.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz wskazane powyżej kryteria, w ocenie Wnioskodawców należy uznać, że w przedmiotowej sprawie warunek wynagrodzenia również jest spełniony. W szczególności w Umowie określono, że Zarządzającemu będzie przysługiwać wynagrodzenie o charakterze stałym, a ponadto zmienna część wynagrodzenia, która nie będzie przekraczać 50% wartości wynagrodzenia stałego. Wynagrodzenie zmienne uzależnione jest od realizacji celów zarządczych.

Trzecim ze wskazanych warunków jest odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich. Warunek ten uznaje się za spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność leży po stronie spółki (zlecającego), a nie po stronie faktycznego wykonawcy (tj. zarządzającego), co jednocześnie wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek ten uznaje się także za spełniony w sytuacji, gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Interpretacja Ogólna wskazuje w tym zakresie, iż „jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy KSH) – niniejszy warunek nie będzie spełniony. (...) Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. KSH) wskazany warunek nie jest spełniony. Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.”

Jeśli chodzi o Pana P – z uwagi na fakt że Umowa przewiduje odpowiedzialność Zarządzającego zarówno w odniesieniu do Spółki, jak i osób trzecich – uznać należy, że wykonuje on samodzielnie działalność gospodarczej i działa jako podatnik VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, a wynagrodzenie tego Zarządzających z tytułu świadczenia Czynności podlega opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Spółka w ramach swej działalności wykonuje czynności opodatkowane oraz zwolnione od opodatkowania. Czynności Zarządzającego świadczone w ramach Umowy służą ogółowi działalności Spółki (w szczególności nie można przypisać tych czynności tylko do działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT), zatem Spółce służyć będzie prawo do odliczenia podatku VAT od faktury wystawionej przez Zarządzającego (wykonuje on bowiem Umowę w ramach działalności gospodarczej w charakterze podatnika VAT) – według współczynnika sprzedaży Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Należy zatem stwierdzić, że ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy mamy do czynienia w sytuacji, w której dana czynność/zachowanie/zdarzenie posiada następujące cechy:

• stanowi świadczenie dające się wyodrębnić spośród innych czynności dokonywanych przez dany podmiot;

·świadczenie to może mieć charakter czynny lub bierny ‒ tj. może polegać zarówno na podejmowaniu danych czynności/działań jak również na powstrzymywaniu/zaniechaniu tych czynności/działań czy też ich tolerowaniu.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Ponadto dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami VAT. W ramach umowy Zarządzający zobowiązał się do świadczenia osobiście na rzecz Spółki usług polegających w szczególności na: prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji; reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z zasadami reprezentacji Spółki; osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki; realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

W przypadku świadczenia Usług w miejscu innym niż siedziba Spółki, kierując się wymogami bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu świadczenia Usług, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. Świadczenie Usług poza siedzibą Spółki z wykorzystaniem urządzeń technicznych i zasobów innych niż wymienione wyżej jest dopuszczalne, o ile zostaną one uprzednio sprawdzone przez Spółkę pod względem spełniania wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych. Zarządzającemu udostępnia się do korzystania w zakresie niezbędnym do świadczenia Usług urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, w szczególności: postawione do ich dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem; samochód; telefon komórkowy; komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem.

Zarządzający ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone w czasie świadczenia Usług, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Zarządzający świadczący Usługi w ramach działalności gospodarczej – ponosi tę odpowiedzialność także wobec osób trzecich. Odpowiedzialność, o której mowa wyżej, jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.

Z tytułu świadczenia Usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z Umowy, w tym z tytułu przeniesienia praw autorskich, Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe (Wynagrodzenie Stałe) oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (Wynagrodzenie Zmienne). Wynagrodzenie Zmienne jest uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych i nie może przekroczyć 50% Wynagrodzenia Stałego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego. Do pełnionych przez Zarządzającego funkcji mają zastosowanie przepisy Kodeksu spółek handlowych. Przychody netto z tytułu wynagrodzenia należnego Zarządzającemu z tytułu Czynności przekraczają 200 tys. zł netto rocznie. Czynności wykonywane przez Zarządzającego na rzecz Spółki są przez Spółkę wykorzystywane do świadczenia czynności podlegających VAT (opodatkowanych i zwolnionych) i nie korzystają z żadnego zwolnienia od podatku VAT.

W odniesieniu do nabywanych od Zarządzającego Usług będących przedmiotem zadanych we wniosku pytań – Spółka nie jest w stanie wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od tego podatku.

Zarządzający jest twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim, jednak dotychczas nie otrzymał honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich w trakcie obowiązującej umowy.

Przychody uzyskiwane przez Zarządzającego stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania Zarządzającego jako podatnika wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do powyższej kwestii należy w tym miejscu powołać treść przepisu art. 15 ust. 3 ustawy, który stanowi, że:

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. W myśl tego artykułu:

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie  C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla v. Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Z cytowanego powyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną, za które uzyskuje przychody wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

·wykonywania tych czynności,

·wynagrodzenia oraz

·odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym, kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W analizowanej sprawie w opisie stanu faktycznego wskazano, że przychody uzyskiwane przez Zarządzającego stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (a nie przychód wymieniony w art. 12 ust. 1-6 lub art. 13 pkt 2-9 tejże ustawy). Tym samym wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 1 ustawy nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Również analiza pozostałych warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy jest bezprzedmiotowa, a świadczenie opisanych usług nie mieści się w dyspozycji ww. przepisu.

W przedmiotowej sprawie nie można też zastosować odpowiednio przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3a ustawy, gdyż pomimo, iż Zarządzający jest twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim, nie został wynagrodzony w formie honorarium.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwość stosowania cyt. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy i tym samym możliwość wyłączenia z grona podatników osoby Zarządzającej, wymaga łącznego spełnienia wszystkich wymienionych w przepisie kryteriów, w tym zaliczenia przychodów z tytułu wykonania tych czynności do przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 12 pkt 1-6 ww. ustawy. Stąd też niespełnienie warunku w zakresie uznania przychodów osiąganych z tytułu wykonywanych czynności za przychody wymienione w art. 12 ust. 1-6 (przychody z tytułu wykonywanej pracy) lub w art. 13 pkt 2-9 (przychody z działalności wykonywanej osobiście) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, iż czynności wykonywane odpłatnie przez Zarządzającego należy uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie natomiast z treścią powołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Tym samym, w analizowanym przypadku należy uznać Zarządzającego za podmiot świadczący usługę, a Spółkę za korzystającą z takiej usługi. Czynności, które Zarządzający zobowiązany jest wykonywać na rzecz Spółki, mają charakter odpłatny. Tym samym otrzymane wynagrodzenie stanowi ekwiwalent za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest prowadzenie przez Zarządzającego spraw Spółki.

W konsekwencji uznać należy, że otrzymywane wynagrodzenie, związane z prowadzoną przez Zarządzającego działalnością gospodarczą, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Zarządzającego z tego tytułu należy uznać za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym należy stwierdzić, że wykonywane przez Zarządzającego czynności prowadzenia spraw Spółki są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, w opisanym stanie faktycznym Zarządzający wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i działa jako podatnik podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji czynności wykonywane przez niego na podstawie Umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać jako prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą w dalszej kolejności kwestii prawa Spółki do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Zarządzającego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, według którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka nabywa od Zarządzającego usługi zarządzania, które – jak rozstrzygnięto powyżej – podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto usługi te nie korzystają z żadnego ze zwolnień od podatku. Nabywane usługi są przez Spółkę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od tego podatku. Spółka nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego i powiązać z konkretnymi czynnościami.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza, zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy:

Według art. 90 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy:

W oparciu o art. 90 ust. 10 ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Odnosząc się do ww. wątpliwości, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik jest zobowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Mając, zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że zakupione usługi są wykorzystywane zarówno do czynności zwolnionych od podatku VAT, jak i opodatkowanych podatkiem VAT, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Prawo to nie będzie przysługiwać Zainteresowanemu w całości – Spółka zobowiązana jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, obliczonej zgodnie z ust. 2 i następne tego artykułu.

Podsumowując, Spółka ma możliwość częściowego odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy. Prawo to przysługuje Spółce pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, zauważyć należy, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowaną, która jest stroną postępowania

Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).