Interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.718.2023.2.JŚ

Obowiązki płatnika w związku z organizowaniem programu motywacyjnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych ciążących na Spółce obowiązków związanych z organizacją programu motywacyjnego. Uzupełnili go Państwo pismem z 11 grudnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.Wykaz definicji

Zarówno w opisie stanu faktycznego jak i podanym własnym stanowisku Wnioskodawca posługiwać się będzie poniższymi pojęciami:

1. Ogólne założenia Programu Motywacyjnego

2.1. Na podstawie Uchwały WZA postanowiono, że zostanie utworzony w Spółce Program Motywacyjny dedykowany dla Beneficjentów, którzy mają Tytuł Uczestnictwa w Programie, w ramach którego Beneficjenci nabywać będą Prawa Warrantów, a na ich podstawie te Warranty uprawniające do objęcia Akcji Serii D.

2.2. Na mocy Uchwały WZA, celem umożliwienia Spółce realizacji Programu Motywacyjnego, dokonano też emisji nie więcej niż 810.000 Warrantów, z których każdy co do zasady uprawniać będzie do objęcia 1 Akcji Serii D. Uprawnionymi do objęcia Warrantów będą Beneficjenci, którzy będą je obejmować nieodpłatnie lub odpłatnie (o ile ustalona zostanie ich cena emisyjna). Warranty nie będą dawać ich posiadaczom żadnych praw korporacyjnych ani majątkowych, w tym prawa głosu lub prawa do dywidendy w Spółce, a pozwalać będą tylko na dokonanie zapisu lub objęcie Akcji Serii D.

2.3. Na podstawie Uchwały WZA uchwalono również warunkowe podwyższenie kapitału zakładowego Spółki o kwotę nie wyższą niż 8.100,00 zł w drodze emisji nie więcej niż 810.000 Akcji Serii D. Celem warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego jest przyznanie praw do objęcia Akcji Serii D posiadaczom Warrantów. Osobami uprawnionymi do objęcia Akcji Serii D są posiadacze Warrantów. Cena emisyjna Akcji Serii D jest równa wartości nominalnej akcji i wynosi 0,01 zł.

2.4. Akcje Spółki nie są notowane na giełdzie papierów wartościowych. Nie istnieje rynek obrotu akcjami ani warrantami subskrypcyjnymi wyemitowanymi przez Spółkę, więc ich płynność i możliwość zbycia jest ograniczona. Ponadto, zbycie tak akcji jak i warrantów subskrypcyjnych podlega obostrzeniom na gruncie statutu Spółki, m.in. prawu pierwszeństwa, które umożliwia dotychczasowym akcjonariuszom nabycie tych papierów wartościowych zamiast osoby trzeciej. Spółka może przeprowadzać emisję swych akcji lub warrantów subskrypcyjnych do inwestorów, a cena emisyjna akcji lub warrantów subskrypcyjnych oferowanych inwestorom może być wyższa od ceny nominalnej akcji.

3. Szczegółowe warunki Programu

3.1. Szczegółowe warunki Programu określa Regulamin Programu, który stanowi w szczególności, że:

1)Warunkami uczestnictwa w Programie są m.in.: posiadanie przez Beneficjenta Tytułu Uczestnictwa w Programie, wymienienie go na liście kandydatów na Beneficjentów oraz zawarcie przez niego ze Spółkę umowy uczestnictwa w Programie;

2)Prawa do Warrantów będą nabywane przez Beneficjenta w transzach należnych za poszczególne okresy określone w Umowie Uczestnictwa w Programie, lecz nie dłużej niż 6 lat. Każdy z Beneficjentów zostanie objęty okresem karencji liczonym od dnia zawarcia Umowy Uczestnictwa w Programie i nie dłuższym niż 3 lata. Wszystkie Prawa do Warrantów za okres karencji zostaną nabyte przez Beneficjenta po jego upływie;

3)W ramach Programu wyróżnia się transze, w których Prawa do Warrantów oferowane są za staż pracy lub współpracy z Grupą („Transze Stażowe”), a także transze, w których Prawa do Warrantów oferowane są za osiągnięcie określonych rezultatów(„Transze Wynikowe”);

4)Beneficjent nabywa Prawa do Warrantów z danej Transzy Stażowej z biegiem czasu oraz automatycznie (bez potrzeby dokonywania dodatkowych czynności) z chwilą upływu okresu, za jaki dana Transza Stażowa jest oferowana, pod warunkiem jednak, że w okresie danej Transzy Stażowej posiadał Tytuł Uczestnictwa w Programie, a więc przez cały okres danej Transzy Stażowej:

(i)był członkiem zarządu lub rady nadzorczej Spółki lub Spółki Zależnej,

(ii)wykonywał pracę w określonym uzgodnionym wymiarze (np. okresy chorobowe i urlopy inne niż wypoczynkowe obniżają ten wymiar),

(iii)umowa zlecenia lub inna umowa o świadczenie usług zawarta pomiędzy nim a Spółką lub Spółką Zależną obowiązywała i nie została wypowiedziana,

(iv)łączna kwota wynagrodzeń na podstawie zawartej z nim przez Spółkę lub Spółkę Zależną umowy o dzieło przekroczyła ustalony w Umowie Uczestnictwa w Programie próg kwotowy)

oraz spełnione zostały dodatkowe warunki, jeśli zostały zastrzeżone.

5)Beneficjent nabywa Prawa do Warrantów z danej Transzy Wynikowej automatycznie (bez potrzeby dokonywania dodatkowych czynności) z chwilą upływu okresu, za jaki dana Transza Wynikowa jest oferowana, pod warunkiem jednak, że posiadał Tytuł Uczestnictwa w Programie co najmniej w ostatnim dniu okresu, za jaki dana Transza Wynikowa jest oferowana spełnione zostały w pełni warunki wynikowe (np. osiągnięcie określonego wyniku finansowego) oraz spełnione zostały dodatkowe warunki, jeśli zostały zastrzeżone.

6)Beneficjent traci nabyte Prawa do Warrantów, jeżeli nie dokona zgłoszenia do subskrypcji (nie wyrazi woli objęcia za nie Warrantów) w terminie przewidzianym w Regulaminie. Ponadto, Beneficjent traci nabyte Prawa do Warrantów m.in. jeśli naruszy interes Spółki lub Spółki Zależnej lub w wyniku podjętych przez niego działań lub rażącego niedbalstwa Spółka poniesie istotną szkodę, naruszy umowę wiążącą go ze Spółką lub Spółką Zależną, naruszy tajemnicę przedsiębiorstwa Spółki lub Spółki Zależnej etc. Dodatkowo, Prawa do Warrantów niezrealizowane w terminie określonym Regulaminie wygasają podobnie jak i Warranty, które nie zostały wykonane, które ulegają automatycznemu umorzeniu.

3.2. Spółka przewiduje, że uczestnikami Programu mogą być następujące grupy pracowników i współpracowników:

1)Beneficjenci posiadający jeden Tytuł Uczestnictwa w Programie i nie związani ze Spółką ani żadną ze Spółek Zależnych innym stosunkiem prawnym,

2)Beneficjenci posiadający Tytuł Uczestnictwa w Programie (np. umowę zlecenia) i jednocześnie wykonujący na rzecz Spółki lub Spółki Zależnej usługi na podstawie umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

3.3. W ramach Programu Spółka ma prawo żądać, by Beneficjent mający status bad leavera (np. który naruszył zakaz konkurencji) zbył na jej rzecz wszystkie lub niektóre posiadane Warranty lub Akcje Serii D po określonej w Regulaminie cenie.

Uzupełnienie

Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do Spółek Zależnych wymienionych we wniosku, których pracownicy lub współpracownicy uczestniczą w zorganizowanym przez Wnioskodawcę Programie. (zob. definicję pojęcia „Spółka Zależna” w opisie zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca wskazał tam na sposób kontroli nad Spółkami Zależnymi, który wyczerpuje w pełni wymogi z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości dla uznania Wnioskodawcy za jednostkę dominującą nad Spółkami Zależnymi).

Program, o którym mowa we wniosku stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia zgodnie z art. 24 ust. 11 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (zob. pkt 2.1. i 2.2.)

Całość programu regulowana jest w Uchwale WZA i Regulaminie Programu (zob. pkt 2 i 3).

Uczestnicy Programu opisanego we wniosku uzyskują od Wnioskodawcy lub Spółek Zależnych świadczenia lub inne należności jedynie z tytułów określonych w art. 12 (przychody z wykonywanej pracy) lub 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody z działalności wykonywanej osobiście). (zob. definicję pojęcia „Tytuł do Uczestnictwa w Programie” w opisie zdarzenia przyszłego).

Warranty będą emitowane wyłącznie przez Spółkę ((...) S A. z siedzibą w (...)) - zob. definicję pojęcia „Warrant” w opisie zdarzenia przyszłego.

Charakter prawny Prawa do Warrantu omówiono szczegółowo w punkcie 2.3. we własnym stanowisku.

Prawo do nabycia prawa do warrantu Beneficjenci nabywają nieodpłatnie.

W ocenie Wnioskodawcy, Prawa do Warrantów nie będą posiadały wartości rynkowej na moment przyznania. Ich realizacja jest bowiem obłożona szeregiem obostrzeń (zob. pkt 3.1 6.), które czynią Prawo do Warrantu prawem istniejącym pod szeregiem warunków rozwiązujących lub zawieszających.

Warranty stanowią papiery wartościowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Warranty są zbywalne - zob. pkt 2.4. Zbycie Warrantów nie jest regulowane w Programie Motywacyjnym i jest uzależnione od woli posiadacza Warrantów i pozostawione w jego gestii. Podlega jednak obostrzeniom (zob. pkt 2.4.). Kwestia zbycia Warrantów nie jest przy tym przedmiotem wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy, z przyczyn podanych w pkt 2.3., trudno zakładać, by Warranty posiadały wartość rynkową. Są jednak zbywalne, więc ich zbycie przez ich posiadacza może prowadzić do uzyskania przez niego określonych świadczeń, a tym samym i określać ich wartość rynkową. Bez zbycia Warrantu rozpoznanie jego wartości rynkowej w ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe.

Jak wskazał Wnioskodawca w pkt 2.3. opisie zdarzenia przyszłego cena emisyjna Akcji Serii D będzie równa wartości nominalnej tych akcji. Z kolei w pkt 2.4. wskazano, że Wnioskodawca może dokonywać emisji akcji po cenie wyższej niż nominalna. Można zatem założyć, że wartość rynkowa akcji Wnioskodawcy będzie wyższa od ich wartości nominalnej.

Zbycie Akcji Serii D nie jest regulowane w Programie Motywacyjnym i jest uzależnione od woli posiadacza Warrantów i pozostawione w jego gestii. Podlega jednak obostrzeniom (zob. pkt 2.4.).

Beneficjenci będą ponosili wydatki na objęcie/nabycie Akcji Serii D. Akcje Serii D będą obejmowane przez Beneficjentów po cenie emisyjnej równej ich wartości nominalnej (0,01 zł za jedną Akcję Serii D) - zob. pkt 2.3.

W odniesieniu do zbycia Akcji Serii D przez Beneficjentów zostaną wprowadzone ograniczenia dotyczące ich zbywalności. Ograniczenia omówiono w pkt 2.4.

W razie nabycia akcji Beneficjent nabędzie pełne prawo do dysponowania akcjami oraz wszystkie prawa przysługujące akcjonariuszom. Wynika to z istoty akcji i przepisów Kodeksu spółek handlowych, z zastrzeżeniem obostrzeń w zakresie rozporządzania akcjami określonymi w pkt 2.4.

Beneficjenci będą posiadać miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

Pytania

1.Czy nabycie przez Beneficjenta Praw do Warrantów będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji obowiązkami po stronie Spółki z zakresu płatnika lub poborcy zryczałtowanego podatku?

2.Czy objęcie Warrantów przez Beneficjenta na podstawie uprzednio nabytych Praw do Warrantów będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji obowiązkami po stronie Spółki z zakresu płatnika lub poborcy zryczałtowanego podatku?

3.Czy objęcie Akcji Serii D przez Beneficjenta na podstawie wykonania uprzednio objętych Warrantów będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji obowiązkami po stronie Spółki z zakresu płatnika lub poborcy zryczałtowanego podatku?

4.Czy zbycie Akcji Serii D przez Beneficjenta będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji obowiązkami po stronie Spółki z zakresu płatnika lub poborcy zryczałtowanego podatku?

Państwa stanowisko w sprawie

Wstęp

Przedmiotem wniosku o interpretację jest analiza poruszonych w poszczególnych pytaniach zagadnień związanych z realizowanym przez Spółkę Programem Motywacyjnym i związaną z nim rolą Spółki jako płatnika lub poborcy zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jest to o tyle istotne, że z jednej strony ustawodawca przewidział wyraźną preferencję dla programów motywacyjnych spełniających wymogi z art. 24 ust 11 i 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), a z drugiej strony nakłada na osoby prawne dokonujące świadczeń na rzecz osób fizycznych w niektórych wypadkach rolę płatnika lub poborcy zryczałtowanego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby prawne, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 u.p.d.o.f. oraz art. 18 u.p.d.o.f., osobom podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, są obowiązane co do zasady jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., osoby prawne są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w tym przepisie. Niewątpliwie dla uzyskania statusu płatnika lub poborcy zryczałtowanego podatku niezbędne jest powstanie po stronie podatnika przychodu (dochodu) ze źródła objętego wymogiem pełnienia funkcji płatnika lub poborcy. A w tym zakresie realizacja programu motywacyjnego może istotnie rzutować na sam moment powstania przychodu z tytułu takiego programu. Wyróżnić można bowiem co do zasady dwa rodzaje programów motywacyjnych.

Pierwszy, który spełnia wymogi wynikające z art. 24 ust. 11 i 11 b u.p.d.o.f. i w którym powstanie przychodu relewantnego z perspektywy podatkowej jest odroczone do momentu odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach programu motywacyjnego.

Zgodnie bowiem z wymienionym przepisami, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f. lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f., podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Ustawodawca wskazuje przy tym, że przez program motywacyjny, o którym mowa powyżej rozumieć należy system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, odpowiednio, spółki akcyjnej lub spółki dominującej, w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.o.i.f., lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki ustanawiającej taki program.

I drugi, który takich kryteriów nie spełnia i w ramach którego przychód może powstać na wcześniejszym etapie. W tym kontekście istotne jest również i to, że zgodnie z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.o.i.f., lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. A w konsekwencji Spółka jako płatnik lub poborca zryczałtowanego podatku może mieć obowiązek pobrania, odpowiednio, zaliczki lub zryczałtowanego podatku od świadczeń stawianych do dyspozycji podatnika w ramach Programu Motywacyjnego.

Czy nabycie przez Beneficjenta Praw do Warrantów będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji obowiązkami po stronie Spółki z zakresu płatnika lub poborcy zryczałtowanego podatku?

W ocenie Spółki nabycie przez Beneficjenta Praw do Warrantów nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wyklucza powstanie jakichkolwiek obowiązków po stronie Spółki z zakresu płatnika lub poborcy zryczałtowanego podatku z tego tytułu.

Przez zawarcie umowy uczestnictwa w Programie Beneficjent uzyskuje możliwość objęcia określonej liczby Praw do Warrantów, które z kolei umożliwiają mu objęcie Warrantów w proporcji jedno Prawo do Warrantów - jeden Warrant. W dalszej kolejności każdy Warrant uprawniać będzie do objęcia jednej Akcji Serii D.

Prawo do Warrantu jest ukształtowane jako prawo niezbywalne. Nie stanowi instrumentu finansowego, w tym pochodnego instrumentu finansowego w postaci opcji, o której mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 lit. c u.o.i.f. w zw. z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., ani papieru wartościowego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.o.i.f. Zwrot „Prawo do Warrantu” stanowi w dokumentacji Programu de facto skrót myślowy na określenie zobowiązania Spółki o charakterze przyszłym i warunkowym, z którego wynika rzeczywiste świadczenie w postaci Warrantu, wymiennego następnie na Akcję Serii D. Innymi słowy, każde Prawo do Warrantu należy definiować jako zobowiązanie Spółki do zaoferowania Beneficjentowi Warrantu. Natomiast samo użycie zwrotu „Prawo do Warrantu” jest tylko zabiegiem marketingowym, ułatwiającym personelowi zrozumienie zasad Programu. Prawo do Warrantu rozumiane jako stosunek zobowiązaniowy skutkuje zatem z jednej strony powstaniem warunkowego i przyszłego długu po stronie Spółki (obowiązek zaoferowania Beneficjentowi Warrantu), a z drugiej strony warunkowej i przyszłej wierzytelności po stronie Beneficjenta (roszczenie o zaoferowanie mu Warrantu) - w obu jednak wypadkach istotnym elementem jest samo świadczenie, tj. Warranty.

W konsekwencji nabycie Praw do Warrantów, jak to określono w dokumentacji Programu, jest niczym innym jak umową między Spółką a Beneficjentem, w której Spółka na zasadach określonych w dokumentacji Programu zobowiązuje się zaoferować mu Akcje Serii D po ziszczeniu się warunków przewidzianych w Programie. Sama wierzytelność, w dodatku warunkowa i przyszła, nie stanowi przychodu (dochodu) jako takiego. Do momentu rzeczywistego objęcia Warrantów może zaistnieć szereg okoliczności, które mogą spowodować, że Beneficjent nie otrzyma Warrantów. Tym samym nie może być pewny, czy rzeczywiście obejmie Warranty. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2012 r. (II FSK 871/11), przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Prawo do Warrantów (w powyższym rozumieniu) nie ma charakteru definitywnego, albowiem jest objęte warunkiem rozwiązującym. A tym samym samo nabycie takiego prawa nie powoduje wzbogacenia po stronie Beneficjenta, bo nie jest pewne, czy w przyszłości w zamian za Prawa do Warrantów uzyska Warranty. W konsekwencji braku przychodu (dochodu) jest wyłączenie opodatkowania nabycia Praw do Warrantów.

Niezależnie od powyższego, Prawo do Warrantu definiowane jako stosunek zobowiązaniowy, konstrukcyjnie nie różni się niczym od zwykłej umowy przewidującej określone świadczenie uiszczane po spełnieniu się określonych warunków. Nie ulega wątpliwości, że i w tym przypadku nie wierzytelność (roszczenie o wypłatę świadczenia), a samo świadczenie stanowić będzie przychód (dochód).

Należy przy tym zaznaczyć, że powyższy wniosek o braku przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z nabyciem Praw do Warrantów jest zasadny zarówno wówczas, gdy Tytuł Uczestnictwa w Programie (w szczególności zawarta umowa o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia) powstał poza ewentualnie prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i w wypadku, gdy pozostaje on w związku z taką działalnością.

Czy objęcie Warrantów przez Beneficjenta na podstawie uprzednio nabytych Praw do Warrantów będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji obowiązkami po stronie Spółki z zakresu płatnika lub poborcy zryczałtowanego podatku?

W ocenie Spółki objęcie Warrantów przez Beneficjenta w ww. warunkach nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wyklucza powstanie jakichkolwiek obowiązków po stronie Spółki z zakresu płatnika lub poborcy zryczałtowanego podatku z tego tytułu.

Jak już powyżej zaznaczono, kluczowe dla uzyskania statusu płatnika lub poborcy zryczałtowanego podatku jest powstanie po stronie podatnika przychodu (dochodu) z określonego źródła, objętego wymogiem pełnienia funkcji płatnika lub poborcy, a na tę okoliczność przekładają się dwie istotne kwestie.

Po pierwsze, rozstrzygnięcia wymaga, czy sam Warrant stanowi prawo majątkowe o wartości uzasadniającej powstanie przychodu (dochodu) po stronie Beneficjenta. Warranty stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 u.o.i.f. i inkorporują w sobie uprawnienie dla ich posiadacza do zapisu lub objęcia akcji, z wyłączeniem prawa poboru (definicja legalna zawarta została w art. 453 § 2 k.s.h.). Jako tak ukształtowany papier wartościowy, są ściśle powiązane z akcjami, do których zapisu uprawniają, a same w sobie nie przyznają ich posiadaczowi innych uprawnień poza powyżej określonym. W szczególności nie dają ich posiadaczowi uprawnień akcjonariusza (tj. prawa głosu, prawa do dywidendy). I choć ukształtowane zostały jako zbywalny instrument, to nie istnieje jednak rynek obrotu tymi prawami, a w przypadku Spółki zbycie Warrantów podlega dodatkowym wymogom wynikającym ze statutu Spółki (prawo akcjonariuszy do nabycia zbywanego Warrantu z pierwszeństwem przed osobami trzecimi). Słusznie zatem przyjmuje się w orzecznictwie, że w takich warunkach objęcie warrantów nie będzie powodować powstania przychodu po stronie osoby je obejmującej (zob. interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2023 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.273.2023.2.NM, interpretacja indywidualna z dnia 25 lipca 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.528.2023.1.PT).

Po drugie i niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki, Program Motywacyjny spełnia wymogi wynikające z art. 24 ust. 11 i 11b u.p.d.o.f. i tym samym momentem relewantnym z perspektywy opodatkowania nie będzie objęcie Warrantów (w tym momencie nie powstanie po stronie Beneficjenta przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu). W tym zakresie należy stwierdzić, że dla kwalifikacji Programu jako spełniającego ww. przesłanki istotne jest, by program motywacyjny:

1)został utworzony przez spółkę akcyjną, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia takiej spółki i stanowił system wynagradzania - w ocenie Spółki, Program spełnia te warunki. Jego podstawą jest bowiem uchwała walnego zgromadzenia Spółki i niewątpliwie zapewnia on dodatkowe wynagrodzenie finalnie w formie Akcji Serii D Beneficjentom, uzyskiwane albo w związku ze stażem pracy (Transze Stażowe) albo za osiągnięte wyniki finansowe przez Spółkę, Spółkę Zależną lub Grupę (Transze Wynikowe);

2)był dedykowany dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 u.p.d.o.f. lub art. 13 u.p.d.o.f. od spółki akcyjnej tworzącej program lub spółki zależnej wobec takiej spółki;

3)umożliwiał bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.o.i.f., lub realizacji innych praw majątkowych, nabycie prawa do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki ustanawiającej program.

Przesłanka ad (3) powyżej, w ocenie Spółki, jest spełniona. Jak wskazuje się w orzecznictwie, interpretacja literalna przepisów art. 24 ust. 11 i 11b u.p.d.o.f. uzasadnia przyjęcie, że przepisy te przewidują dwa sposoby objęcia akcji w ramach programu motywacyjnego - objęcie bezpośrednie oraz objęcie pośrednie w wyniku realizacji (i) praw z pochodnych instrumentów finansowych, (ii) praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.o.i.f. lub (iii) innych praw majątkowych.

Pojęcie papierów wartościowych na gruncie ustawy zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez odesłanie do definicji zawartej w art. 3 pkt 1 u.o.i.f. i w lit. b tego przepisu wylicza prawa pochodne. Z kolei pojęcie „inne prawa majątkowe” nie zostało zdefiniowane w ustawie, jednakże dla potrzeb art. 24 ust. 11 i 11b u.p.d.o.f. rozumie się przez nie m.in. warranty subskrypcyjne (zob. interpretacja indywidualna interpretacja indywidualna z dnia 9 czerwca 2023 r., 0113-KDIPT2-3.4011.288.2023.1.KKA, interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2022 r., 0115-KDIT1.4011.185.2022.1.MT, interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2023 r., 0112-KDIL2-1.4011.316.2023.2.KF, interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2020 r., 0113- KDIPT2-3.4011.795.2019.4.MS).

Przesłanka ad (2) powyżej w ocenie Spółki będzie spełniona, jeżeli Tytuł Uczestnictwa w Programie nie powstanie w związku i w ramach prowadzonej przez Beneficjenta pozarolniczej działalności gospodarczej. W tym kontekście istotne jest kilka elementów.

W pierwszej kolejności znaczyć należy, że o ile ustawodawca wyraźnie wskazuje na spółkę akcyjną jako spółkę realizującą program motywacyjny, o tyle nie ustanawia ograniczeń co do formy prawnej spółki zależnej i tym samym spółka zależna może mieć m.in. formę spółki z o.o., w tym zagranicznej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zaznaczyć przy tym należy, że w skład Grupy wchodzą Spółki i Spółki zależne w formie zagranicznych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, stąd uzyskiwanie od tych spółek przychodów z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f. wypełniać będzie ipso factoww. warunek.

Należy też zaznaczyć, że jakkolwiek katalog tytułów zawarty w art. 12 i 13 u.p.d.o.f. jest szeroki, to z perspektywy Spółki, oprócz stosunku pracy, relewantne są w szczególności źródła przychodów opisane w art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f. (przychody związane z zasiadaniem w organach osób prawnych), art. 13 pkt 8 up.d.o.f. (przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, lecz nie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej) lub art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej). O ile źródła przychodów wymienione w art. 12, art. 13 ust. 7 i 9 u.p.d.o.f. nie wydają się być kontrowersyjne, to przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło będą pozwalać na wypełnienie wymogów z art. 24 ust. 11 i 11b u.p.d.o.f. tylko wówczas, gdy nie będą osiągane przez Beneficjenta w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Beneficjentów można podzielić na kilka grup:

1)Beneficjentów, którzy nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej i którzy zawrą ze spółką z Grupy umowę o dzieło, umowę zlecenia albo inną umowę o świadczenie usług, w szczególności taką, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia - tacy Beneficjenci niewątpliwie będą spełniać przesłanki warunkujące objęcie ich preferencjami podatkowymi wynikającymi z art. 24 ust. 11 i 11b u.p.d.o.f.;

2)Beneficjentów, którzy (i) prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą, (ii) w jej ramach świadczą usługi na rzecz jednej ze spółek z Grupy i (iii) zawrą z tą spółką np. umowę zlecenia, wyraźnie zaznaczając, że taka umowa zawarta zostaje poza prowadzoną przez nich pozarolniczą działalność gospodarczą i która spełniać będzie wymogi z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. - tacy Beneficjenci również powinni spełniać przesłanki warunkujące objęcie ich preferencjami podatkowymi wynikającymi z art. 24 ust. 11 i 11 b u.p.d.o.f. i to również w sytuacji, gdy oba rodzaje usług należą do przedmiotu działalności gospodarczej Beneficjenta, w tym można je zaklasyfikować pod kody PKD (różne lub ten sam) używane do opisu przedmiotu jego pozarolniczej działalności gospodarczej.

Działalność wykonywana osobiście (np. na podstawie umowy zlecenia) i pozarolnicza działalność gospodarcza, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., stanowią odrębne źródła przychodów. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Zgodnie przy tym z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

b)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

c)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Przepisy prawa podatkowego, co do zasady, nie zabraniają, czy też nie ograniczają podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą możliwości równoczesnego uzyskiwania przychodów z tytułu umów zlecenia, kwalifikowanych jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. O kwalifikacji przychodów powinna decydować treść umowy. Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2017 r., 2461-IBPB-1-1.4511.597.2016.2.ZK oraz interpretacja indywidualna z dnia 12 sierpnia 2011 r., IPPB1/415-467/11-3/KS;

3)Beneficjentów, którzy

(i)prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą,

(ii)w jej ramach świadczą usługi na rzecz jednej ze spółek z Grupy i

(iii)zawrą z inną spółką z Grupy np. umowę zlecenia, wyraźnie zaznaczając, że taka umowa zawarta zostaje poza prowadzoną przez nich pozarolniczą działalność gospodarczą i która spełniać będzie wymogi z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

- tacy Beneficjenci również powinni spełniać przesłanki warunkujące objęcie ich preferencjami podatkowymi wynikającymi z art. 24 ust. 11 i 11 b u.p.d.o.f. (arg. a fortiori a maiore ad minus - skoro przy świadczeniu usług na rzecz tego samego podmiotu Beneficjent może uzyskiwać przychody kwalifikowane do działalności wykonywanej osobiście i pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym bardziej taka sytuacja powinna być dopuszczalna przy świadczeniu usług dla różnych podmiotów, choćby ze sobą powiązanych;

4)Beneficjentów, którzy wprawdzie prowadzą pozarolniczą działalność gospodarczą, ale nie świadczą w jej ramach usług na rzecz Grupy, a zawarli ze spółką z Grupy np. umowę zlecenia, wyraźnie zaznaczając, że taka umowa zawarta zostaje poza prowadzoną przez nich pozarolniczą działalność gospodarczą i która spełniać będzie wymogi z art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. - tacy Beneficjenci również powinni spełniać przesłanki warunkujące objęcie ich preferencjami podatkowymi wynikającymi z art. 24 ust. 11 i 11 b u.p.d.o.f. z argumentacją analogiczną do podniesionej w punkcie (3) powyżej.

Dopiero sytuacja, w której Beneficjent realizowałby Tytuł do Uczestnictwa w Programie w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadziłaby do wyłączenia możliwości zastosowania preferencji z art. 24 ust. 11 i 11b u.p.d.o.f. Przy czym również i w takim wypadku Beneficjent poprzez objęcie Warrantów na podstawie uprzednio nabytych Praw do Warrantów nie uzyskałby przychodu (dochodu), a to z przyczyn omówionych w punkcie powyżej, co wykluczałoby obowiązki Spółki z zakresu płatnika lub poborcy zryczałtowanego podatku.

Czy objęcie Akcji Serii D przez Beneficjenta na podstawie wykonania uprzednio objętych Warrantów będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji obowiązkami po stronie Spółki z zakresu płatnika lub poborcy zryczałtowanego podatku?

W ocenie Spółki objęcie Akcji Serii D przez Beneficjenta w ww. warunkach nie będzie skutkować powstaniem po Jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co wyklucza powstanie jakichkolwiek obowiązków po stronie Spółki z zakresu płatnika lub poborcy zryczałtowanego podatku z tego tytułu.

Uzasadniając powyższe stanowisko należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, iż skoro Program Motywacyjny spełnia co zasady warunki wynikające z art. 24 ust. 11 i 11 b u.p.d.o.f., jak wykazano powyżej, a Beneficjent posiada Tytuł Uczestnictwa w Programie, który można zakwalifikować jako źródło przychodów z art. 12 lub 13 u.p.d.o.f., także w warunkach wskazanych powyżej, to objęcie Akcji Serii D na podstawie wykonania uprzednio objętych Warrantów przez takiego Beneficjenta należy uznać za neutralne podatkowo, a przychód Beneficjenta w związku z udziałem w Programie Motywacyjnym zmaterializuje się dopiero na moment odpłatnego zbycia akcji objętych w związku z Programie (zob. interpretacja indywidualna z dnia 6 czerwca 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.297.2023.1.PSZ).

W przypadku Beneficjenta, którego Tytuł do Uczestnictwa w Programie byłby realizowany w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, pierwszym momentem uzyskania przychodu (dochodu) mogłoby być objęcie Akcji Serii D na podstawie wykonania Warrantów. To zdarzenie mogłoby powodować powstanie przychodu (dochodu) plasującego się w źródle przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza - objęcie Akcji Serii D mogłoby być traktowane jako immanentnie związane ze świadczeniem usług w ramach działalności gospodarczej) lub art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (inne źródła - art. 20 u.p.d.o.f.). Na przeszkodzie takiej interpretacji stoi jednak fakt, że prowadziłoby to do dwukrotnego opodatkowania takiego przychodu (dochodu). Jak słusznie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 czerwca 2018 r. (II FSK 1539/16): Oceniając stanowisko Sądu pierwszej instancji, według którego nieodpłatne otrzymanie akcji przez skarżącą nie spowoduje powstania po jej stronie w dacie otrzymania akcji przychodu podlegającego opodatkowaniu, należało mieć na uwadze, że akcje są papierami wartościowymi, które mają określoną wartość nominalną i zazwyczaj też wartość rynkową. 1/1/ przypadku akcji ich rzeczywista wartość ujawnia się w momencie ich zbycia, gdyż dopiero w tym momencie ujawnia się wartość przychodu jaki w rzeczywistości właściciel akcji uzyskał przez ich nabycie. Dodatkowo należy wskazać, że wartość rynkowa akcji jest zmienna i trudne jest ustalenie ich wartości na określony dzień, rozumianej jako przychód podmiotu uzyskującego te akcje nieodpłatnie lub w miejsce świadczenia pieniężnego (np. w miejsce dywidendy pieniężnej). Świadomość tej okoliczności miał ustawodawca, który w art. 17 u.p.d.o.f. wśród przychodów z kapitałów pieniężnych nie wymienił przychodu z akcji przyznanych nieodpłatnie. O tym, że ustawodawca otrzymania akcji nie traktuje jako okoliczności powodującej powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu, świadczy też art. 17 ust. 9 u.p.d.o.f., którym za czynność powodującą powstanie przychodu, ustawodawca uznał objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny. Objęcie zakresem tego przepisu jednego ze szczególnych przypadków objęcia akcji świadczy o tym, że inne przypadki w tym objęcie nieodpłatne, są wyłączone z zakresu pojęcia przychodów z kapitałów pieniężnych. Świadczy o tym także treść art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Te okoliczności sprawiają, że nieodpłatne objęcie akcji nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych. Z powodu wskazanych wyżej okoliczności zdarzenie to nie może być traktowane tak jak uzyskanie świadczenia w pieniądzu lub innych środkach pełniących funkcje płatnicze (czeki, weksle). Nie może też być traktowane jako otrzymanie świadczenia w naturze lub otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż z treści art. 11 ust. 2 i 2a u.p.d.o.f. wynika, że świadczenia w naturze lub nieodpłatne świadczenia, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. są to świadczenia, których wartość może być ustalona na dzień ich wykonania i świadczenia te dla otrzymującego mają konkretną wartość, która jest ustalana według powołanych przepisów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść powołanych przepisów i treść art. 17 ust. 6 lit. a u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że w przypadku nieodpłatnego otrzymania akcji przychód z tego tytułu nie powstanie w dacie otrzymania akcji. Spółka powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela, co uzasadnia jej stanowisko w niniejszym wypadku.

Czy zbycie Akcji Serii D przez Beneficjenta będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji obowiązkami po stronie Spółki z zakresu płatnika lub poborcy zryczałtowanego podatku?

W ocenie Spółki, zbycie Akcji Serii D przez Beneficjenta w ww. warunkach będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym będzie on zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku z tego tytułu, co wyklucza powstanie jakichkolwiek obowiązków po stronie Spółki z zakresu płatnika lub poborcy zryczałtowanego podatku z tego tytułu.

Uzasadniając powyższe należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż nieruchomości, rzeczy etc. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych i powstają one w myśl art. 17 ust. 1 ab pkt 1 u.p.d.o.f. w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Zatem, odpłatne zbycie Akcji Serii D nabytych w ramach Programu Motywacyjnego będzie zaliczone do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, a przychodem będzie cena sprzedaży akcji, pomniejszona o koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia akcji podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jak stanowi przy tym art. 30b ust. 5 u.p.d.o.f., dochodów, o których mowa powyżej, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c u.p.d.o.f.

W myśl art. 45 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik jest samodzielnie zobowiązany do złożenia do właściwego urzędu skarbowego zeznania o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f., a takie zeznanie powinno zostać złożone w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Jednocześnie ustawodawca zastrzega, że stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa powyżej, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z tego zeznania a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek.

Tym samym ww. obowiązki rozliczenia podatku, jego zapłaty oraz złożenia zeznania podatkowego związane z osiągniętym przychodem (dochodem) ze zbycia Akcji Serii D spoczywać będą wyłącznie na Beneficjentach, a Spółka nie będzie miała statusu płatnika ani lub poborcy takiego zryczałtowanego podatku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) przewiduje dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku:

·tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;

·obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Obowiązek poboru podatku przez płatnika dotyczy natomiast wyłącznie przypadków określonych w ustawie (art. 32, 33, 34, 35, 41 i 42e).

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

·określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników – przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

·określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

I tak, wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika m.in. na:

·osoby prawne, zwane „zakładami pracy” – w odniesieniu do uzyskiwanych od tych zakładów pracy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy (art. 32)

·osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ustawy).

Podstawowym warunkiem dla rozważań o obowiązku płatnika jest jednak istnienie relacji: udzielający świadczenia (płatnik) – uzyskujący świadczenie (podatnik). Co do zasady udzielaniem świadczenia jest sytuacja, w której świadczenie jest przekazywane bezpośrednio przez płatnika.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są:

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

·pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

·niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują przy tym art. 11 ust. 2-2b, a także art. 11 ust. 2c ustawy.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

–stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

–działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2);

–pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);

–kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

–inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

O tym, co jest przychodem ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy stanowi art. 12 ust. 1 ustawy:

Pojęcie przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy ma szerokie znaczenie. Obejmuje ono zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. Ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych jest jedynie przykładowym wyliczeniem (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył m.in.: przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Obowiązki płatnika wobec osób uprawnionych do uczestniczenia w programie motywacyjnym zatrudnionych w Spółce lub w Spółkach Zależnych na podstawie art. 12 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że osobami uprawnionymi (Beneficjentami) do uczestnictwa w programie będą osoby uzyskujące od Spółki lub Spółek Zależnych przychody ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 12 i art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Państwo – w ramach opisanego programu – przyznają tytuł uczestnictwa w programie motywacyjnym osobom z którymi zawarli Państwo lub Spółki Zależne zawarły umowę o pracę, umowę o dzieło, umowę zlecenia albo inną umowa o świadczenie usług, w szczególności takiej, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, kontrakt menedżerski, lub pełnienie mandatu członka zarządu lub rady nadzorczej Spółki lub Spółki Zależnej. Powyższe relacje pomiędzy Państwem jako spółką a pracownikami i osobami zaangażowanymi na podstawie art. 13 analizowanej ustawy wskazują, że pozyskiwane przez te osoby świadczenia kwalifikują się do źródła przychodów odpowiednio ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1) oraz działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2).

Jednakże ocena Państwa obowiązków jako płatnika wobec osób uzyskujących świadczenia realizowane w ramach ustanowionego programu motywacyjnego w pierwszej kolejności wymaga analizy szczególnych regulacji dotyczących spełnienia legalnych przesłanek definicji programu motywacyjnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

W myśl art. 24 ust. 12a wskazanej ustawy:

I tak, w opisanych okolicznościach faktycznych spełnione są przesłanki uznania przez ustanowionego przez Państwa Programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy. Jak bowiem wskazano:

·program został utworzony na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki;

·Spółka jest spółką akcyjną i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;

·Spółka jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do podmiotów zależnych, których członkowie zarządu, pracownicy lub współpracownicy uczestniczą w zorganizowanym przez Państwa Spółkę programie o charakterze motywacyjnym;

·osoby uprawnione (Beneficjenci) uzyskują od Spółki oraz jej Spółek Zależnych świadczenia z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13;

·osoby uprawnione (Beneficjenci), którzy mają tytuł uczestnictwa w programie motywacyjnym, w ramach którego nabywać będą prawa do warrantów, a na ich podstawie te warranty uprawniające do objęcia Akcji Serii D.

·prawo do warrantów jest to niezbywalne uprawnienie Beneficjentado nabycia Warrantu. Prawa do Warrantów nie będą posiadały wartości rynkowej na moment przyznania. Prawo do Warrantu należy definiować jako zobowiązanie Spółki do zaoferowania Beneficjentowi Warrantu.

·warranty stanowią papiery wartościowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

·nie istnieje rynek obrotu akcjami ani warrantami subskrypcyjnymi wyemitowanymi przez Spółkę, więc ich płynność i możliwość zbycia jest ograniczona.

W konsekwencji uznanie ustanowionego przez Państwa programu za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, że – w drodze powołanych przepisów – następuje „przesunięcie” momentu opodatkowania uzyskiwanych w ramach tego programu świadczeń do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione w wyniku realizacji programu.

Stosownie bowiem do art. 24 ust. 11 analizowanej ustawy:

Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Na mocy art. 24 ust. 11a ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia tych akcji jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Czynność ta będzie stanowić źródło przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy:

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30b ust. 5 tej ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, (…) a także dochody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 pkt 1 ww. ustawy).

Powyższy przepis stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania. Tym samym spółka nie pełni obowiązków płatnika.

Biorąc pod uwagę opis sytuacji faktycznej oraz powołane wyże przepisy stwierdzić należy, że:

• nabycie przez Beneficjenta Praw do Warrantów nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na Państwu, jako podmiocie organizującym przedmiotowy program nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• objęcie Warrantów przez Beneficjenta na podstawie uprzednio nabytych Praw do Warrantów nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na Państwu, jako podmiocie organizującym przedmiotowy program nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• objęcie Akcji Serii D przez Beneficjenta na podstawie wykonania uprzednio objętych Warrantów nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na Państwu jako podmiocie organizującym przedmiotowy program nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• zbycie Akcji Serii D przez Beneficjenta będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast rozliczenie uzyskanych przez dochodów następuje w drodze samoopodatkowania. Tym samym na Państwu, jako podmiocie organizującym przedmiotowy program nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz obowiązki informacyjne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Państwa stanowisko w przedmiotowej sprawie należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia istnienia po stronie Spółki obowiązków płatnika określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga natomiast o sposobie opodatkowania uzyskanych przez uczestników przychodów ze sprzedaży akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego.

Interpretacja ta nie rozstrzyga również kwestii obowiązków Państwa jako płatnika w przypadku Beneficjenta, którego tytuł do uczestnictwa w programie motywacyjnym byłby realizowany w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).