Interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.563.2023.1.MK

Brak opodatkowania otrzymanego dofinansowania i wpłat mieszkańców oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania otrzymanego dofinansowania i wpłat mieszkańców oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pn. „(…)”. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jako Jednostka Samorządu Terytorialnego w dniu 28 maja 2020 r. Gmina jako Beneficjent zawarła z Województwem (…) umowę o dofinansowanie Projektu „(…)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „(…)” działania 4.3 „(…)” Poddziałania 4.3.1 „(…)” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Gmina przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gminy. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowaniem ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym Gminy.

Gmina w okresie od 28 maja 2020 r. do 30 listopada 2023 r. realizuje projekt pn. „(…)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „(…)” działania 4.3 „(…)” Poddziałania 4.3.1 „(…)”. Projekt jest realizowany zgodnie z umową o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020. Projekt obejmuje przygotowanie niezbędnej dokumentacji, oraz nadzór inwestorski, promocję, prace przygotowawcze tj. studium wykonalności i PFU, zakup i montaż: instalacji pieców na biomasę, instalacji pieców gazowych, instalację pieców olejowych, instalacji ogniw fotowoltaicznych.

Projekt ma na celu wymianę urządzeń grzewczych nieefektywnych ekologicznie, które przyczyniają się do zwiększonej emisji zanieczyszczeń powietrza a także instalację odnawialnych źródeł energii. Wymiana urządzeń grzewczych oraz instalacja OZE zapewnią znaczną redukcję CO₂ w odniesieniu do istniejących instalacji (o co najmniej 30%  w przypadku zmiany spalanego paliwa). Prognozowany efekt ekologiczny polega m.in. na zmniejszeniu emisji CO₂ wytwarzanej w wariancie inwestycyjnym, która zmaleje ponad 30% w odniesieniu do stanu obecnego, tj. o 50%.

W 2023 roku w ramach projektu realizowane są zadania:

• instalacja kotłów na biomasę na posesjach gospodarstw domowych mieszkańców Gminy - 1 szt.,
• instalacja paneli fotowoltaicznych na posesjach gospodarstw domowych mieszkańców Gminy - 2 szt.,
• instalacja pieców gazowych na posesjach gospodarstw domowych mieszkańców Gminy - 2 szt.,
• instalacja pieców gazowych w Zespole Szkół Publicznych w (…) - 2 szt.,
• instalacja paneli fotowoltaicznych w Zespole Szkół Publicznych w (…) - 1 kpl.,
• termomodernizacje budynku Zespołu Szkół Publicznych w (…),
• modernizacja systemu c.o., c.w.u. oraz instalacja paneli fotowoltaicznych w Szkole Podstawowej w (…),
• modernizacja systemu c.o., c.w.u. oraz instalacja paneli fotowoltaicznych w Urzędzie Gminy (…),
• modernizacja systemu c.o., c.w.u. oraz instalacja paneli fotowoltaicznych w Szkole Podstawowej w (…).

Instalacje fotowoltaiczne oraz piece (kotły) zostaną zamontowane na posesjach prywatnych mieszkańców (…). Łączna liczba instalacji u mieszkańców wyniesie 5 szt. na 3 posesjach gospodarstw domowych (na lub w budynkach mieszkalnych - których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² - w zależności od rodzaju instalowanego urządzenia).

Instalacja fotowoltaiczna oraz kotły gazowe zostaną zamontowane na posesji Zespołu Szkół Publicznych w (…).

Instalacja fotowoltaiczna oraz piece olejowe zostaną zamontowane w Urzędzie Gminy (…), oraz w Szkole Podstawowej w (…). W Szkole Podstawowej w (…) wykonana będzie wymiana pieca i instalacja ogniw fotowoltaicznych.

Termomodernizacja obejmuje budynek Zespołu Szkół Publicznych w (…) zgodnie z analizą wykonaną w Audycie energetycznym.

Celem wymiany urządzeń grzewczych oraz instalacji odnawialnych źródeł energii jest:

• redukcja zanieczyszczeń atmosfery w postaci ograniczenia emisji gazów takich jak CO₂ co wpływa korzystnie nie tylko na klimat terytorialny, ale także na klimat całego otoczenia jak i kraju;
• znaczne ograniczenie „niskiej emisji” zanieczyszczeń powietrza;
• obniżenie kosztów zakupu energii elektrycznej, co skutkować będzie możliwością obniżenia kosztów korzystania z budynków użyteczności publicznej na terenie Gminy (…).

Powyższe działania będą miały bezpośredni wpływ na redukcję emisji zanieczyszczeń powietrza oraz zwiększenie produkcji energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. Efektem przedsięwzięcia będzie zwiększenie bezpieczeństwa energetycznego województwa (…), a w szczególności poprawa zaopatrzenia w energię na terenach o słabo rozwiniętej infrastrukturze energetycznej. Wzrost udziału odnawialnych źródeł energii oraz wymiana starych systemów grzewczych w bilansie paliwowo-energetycznym województwa przyczyni się do poprawy stanu środowiska poprzez redukcje emisji zanieczyszczeń do atmosfery, gleby i wód oraz redukcję ilości wytwarzanych odpadów.

Celem głównym projektu „(…)” jest polepszenie jakości powietrza poprzez ograniczenie „niskiej emisji” na terenie Gminy uzyskane dzięki zastosowaniu odnawialnych źródeł energii tj. instalacje fotowoltaiczne a także wymianie nieefektywnych ekologicznie systemów grzewczych na systemy grzewcze wykorzystujące paliwa gazowe, kotły olejowe, kotły spalające biomasę. Energia wytworzona w ramach projektu wykorzystywana będzie do ogrzewania i przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych oraz budynkach użyteczności publicznej.

Potencjalnymi użytkownikami projektu będą wszyscy mieszkańcy Gminy (…) oraz potencjalni nowi mieszkańcy Gminy, którzy skorzystają z efektów wdrożenia czystych źródeł energii. Ostatecznymi beneficjentami projektu będą osoby korzystające z zamontowanych urządzeń grzewczych oraz instalacji OZE, tj. 3 budynki mieszkalne (5 instalacji) oraz cztery budynki użyteczności publicznej.

Całkowita wartość kosztów kwalifikowanych projektu wynosi (…) zł.

Wartość udzielonej Beneficjentowi tj. Gminie przez Województwo pomocy finansowej na dofinansowanie zadania pod nazwą „(…)” zostanie udzielona w wysokości 80,00% całkowitej wartości kosztów kwalifikowanych zadania.

W marcu 2021 roku z mieszkańcami biorącymi udział w projekcje zostały podpisane umowy dotyczące zobowiązań organizacyjnych i finansowych. Mieszkaniec Gminy oświadcza, że na dzień montażu instalacji jest mieszkańcem Gminy, posiada pełne prawo do dysponowania nieruchomością oraz prawo do zawarcia umowy, ponadto oświadcza, że w budynku, na którym zostanie założona instalacja nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza w tym o profilu agroturystycznym i że instalacja będzie wykorzystywana wyłącznie na potrzeby jego gospodarstwa domowego. Umowa z mieszkańcem zostaje zawarta na czas określony od dnia podpisania umowy do upływu 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej z realizacji projektu na rzecz Gminy.

Po zakończeniu prac montażowych w budynku Właściciela, wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład kotła c.o./instalacji fotowoltaicznych pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu.

Wraz z upływem okresu trwania umowy całość instalacji zamontowanej przez Gminę zostanie przekazana Właścicielowi w ramach umowy bez dodatkowej odpłatności na rzecz Gminy.

W celu realizacji projektu, Gmina w ramach przeprowadzonego postępowania przetargowego zawarła umowy z wykonawcami, którzy będą odpowiedzialni za dostawę, montaż i uruchomienie instalacji kotła c.o. i ogniw fotowoltaicznych. Zostaną również poniesione wydatki kwalifikowane projektu na promocję.

W okresie trwałości projektu Gmina zobowiązuje się do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją zestawu kotła c.o. oraz przeprowadzania we własnym zakresie i na własny koszt przeglądów serwisowych zgodnie z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej.

Koszty ewentualnej nieprawidłowej eksploatacji ponosić będą właściciele nieruchomości.

Z tytułu realizacji projektu i podpisanej przez mieszkańca umowy, zobowiązany jest on do uiszczenia na rzecz Gminy należności finansowej, stanowiącej udział finansowy w kosztach realizacji projektu w wysokości 20% kosztów kwalifikowanych. Reszta środków pochodzi z otrzymanego dofinansowania. W przypadku kosztów niekwalifikowanych Gmina ponosi je z dochodów własnych.

Gmina wskazuje, że wpłata wkładu własnego w wysokości określonej w umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji inwestycji przez Gminę. Poza ww. opłatą obejmującą wkład własny (partycypacja w kosztach), umowa nie przewiduje pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę zadania (tj. montażu instalacji kotła c.o. i ogniw fotowoltaicznych). Montaż poszczególnych instalacji zostanie zrealizowany na podstawie umowy z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego zakupione zostaną usługi dostosowania instalacji wewnętrznej oraz dostarczenia zainstalowania całej instalacji.

Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane będą na Gminę, z podaniem numeru NIP Gminy. Mieszkańcy biorący udział w projekcie dokonali wpłat zgodnie z zapisami umowy w 2021 roku. Wpłaty mieszkańców zostały opodatkowane 8% podatkiem VAT.

W dniu 22 sierpnia 2023 r. i 1 września 2023 r. zostały podpisane umowy z wykonawcami wyłonionym w ramach przetargu na realizację zadania OZE u mieszkańców. Zakup i montaż instalacji kotłów c.o. i ogniw fotowoltaicznych nastąpi w miesiącach październik - listopad 2023 roku.

Energia wytworzona z montowanych instalacji fotowoltaicznych OZE będzie wprowadzana do sieci energetycznej i zużywana na potrzeby własne (socjalno-bytowe) gospodarstw domowych uczestniczących w projekcie. Kotły c.o. będą montowane na potrzeby gospodarstw domowych osób fizycznych. Celem głównym przedmiotowej inwestycji są zadania Gminy w zakresie ochrony środowiska: wzrost produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy. W wyniku wykorzystania OZE na potrzeby budynków mieszkalnych, tj. spraw socjalno-bytowych, a w konsekwencji zmniejszenie emisji zanieczyszczenia do atmosfery. Wzrost produkcji energii elektrycznej z OZE, relatywnie zmniejszy koszty związane z eksploatacją budynków (zmniejszenie kosztów zużycia energii elektrycznej, dzięki zwiększeniu udziału energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych), oszczędność zasobów kopalin, w tym węgla kamiennego, poprawa świadomości ekologicznej społeczeństwa, ograniczenie zmian klimatycznych, w tym globalnego ocieplenia.

Realizacja inwestycji dotyczącej projektu pn.: „(…)” nie ma na celu osiągnięcia przez Gminę żadnych zysków ani korzyści finansowych.

Gmina poprzez realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego pn.: „(…)” nie będzie wykonywała działalności w celach zarobkowych.

Pytania

1.Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn.: „(…)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „(…)” działania 4.3 „(…)” Poddziałania 4.3.1 „(…)” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020., polegającego na montażu odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców (instalacja kotłów c.o. i ogniw fotowoltaicznych), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców (uczestników zadania w zakresie „OZE u mieszkańców”) z tytułu wkładu własnego dokonanych wyłącznie przez osoby fizyczne przed rozpoczęciem inwestycji dotyczącej projektu pn.: „(…)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „(…)” działania 4.3 „(…)” Poddziałania 4.3.1 „(…)” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

3.Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji: zakup i montaż pieców c.o. i instalacji ogniw fotowoltaicznych u mieszkańców w ramach projektu pn.: „(…)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „(…)” działania 4.3 „(…)” Poddziałania 4.3.1 „(…)” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U.  z 2023 r. poz. 40 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym w szczególności zadania własne obejmują sprawy:

pkt 1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

pkt 3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę , kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych , utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

pkt 5. ochrony zdrowia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle wskazanej regulacji prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek - nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT, oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki Samorządu Terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny i są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Montaż kotłów c.o. i instalacji fotowoltaicznych będą przeprowadzane tylko i wyłącznie w budynkach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², a więc w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Dodatkowo do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, które przesądza o preferencyjnej stawce VAT, nie zalicza się:

1)budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2)lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Według PKOB całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

• powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;
• powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;
• powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki, a więc generalnie części wspólnych, które mają się pojawić na budowanym osiedlu.

Zatem można przyjąć, że montaż kotłów c.o. i instalacji fotowoltaicznych w lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², powinny być opodatkowane stawką VAT 8%.

W dniu 30 marca 2023 roku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał orzeczenia w dwóch sprawach związanych z projektami prowadzonymi przez Jednostki Samorządu Terytorialnego (JST), na realizację których otrzymują dofinansowania ze środków zewnętrznych: w sprawie C-612/21 dotyczącej montażu systemów odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców, oraz sprawie C-616/21 dotyczącej usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców.

TSUE wydanymi orzeczeniami rozstrzygnął kwestie w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dotacji na realizację inwestycji w OZE i usuwanie azbestu w sprawach dotyczących realizacji projektów, w których samorząd wybiera wykonawcę prac i nadzoruje ich przebieg jako inwestor, pokrywając poniesione koszty z zewnętrznego dofinansowania i ewentualnych wpłat od mieszkańców, na których nieruchomościach realizowane są prace.

Trybunał wskazał, że realizując zadania we wskazanych obszarach JST nie wykonuje działalności gospodarczej, co oznacza, iż czynności wykonywane przez JST nie podlegają opodatkowaniu VAT. W sprawie C-612/21 dotyczącej montażu systemów odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach mieszkańców TSUE przesądził, że realizując tego typu projekty JST nie wykonuje działalności gospodarczej, a w efekcie podejmowane przez nią czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT. Orzeczeniem tym TSUE przychylił się do wyrażonego w listopadzie 2022 r. stanowiska rzecznik generalnej.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE także przychylił się do stanowiska wyrażonego przez rzecznik generalną i wskazał, że realizując projekty w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców JST nie wykonują działalności gospodarczej, a podejmowane przez nie czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Kluczowe pytanie dotyczyło tego czy realizowany projekt jest związany z działalnością gospodarczą, czy działalnością publiczną Gminy. Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie rozstrzyga czy chodzi o dotacje z funduszy unijnych, czy z funduszy centralnych polskich. Żeby można było opodatkować dotację w przypadku przedsiębiorcy, czy spółki musi być spełniony jeden warunek, a mianowicie taki, czy otrzymana dotacja ma wpływ na cenę, natomiast w przypadku Gminy muszą być spełnione dwa warunki: czynność na którą przeznaczona jest dotacja, musi byś realizowana w ramach działalności gospodarczej i otrzymana dotacja ma wpływ na cenę. Jeżeli celem zadania, projektu na realizację którego Gmina otrzymała dotację jest ochrona środowiska, wg tezy wyroków TSUE z dnia 30 marca 2023 roku, Gmina nie wykonuje działalności gospodarczej, a w efekcie podejmowane przez nią czynności nie podlegają opodatkowaniem podatku VAT.

W związku z powyższym powołując się na przytoczone wyroki TSUE w sprawie C-612/21 i C-616/21 z dnia 30 marca 2023 roku, zdaniem Gminy należy analogicznie uznać że: Gmina realizując zadanie pn. „(…)” współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Rozwoju regionalnego w ramach Osi Priorytetowej IV „(…)” działania 4.3 „(…)” Poddziałania 4.3.1 „(…)” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020, polegającego na montażu odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców (zakupie i montażu kotłów c.o. i instalacji fotowoltaicznych), nie jest związana z działalnością gospodarczą Gminy podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a z działalnością publiczną Gminy polegającą na wykonywaniu zadań własnych w zakresie ochrony środowiska i zapewnienia bezpieczeństwa swoim mieszkańcom.

Reasumując zdaniem Gminy

ad 1.

Otrzymana pomoc finansowa udzielona z budżetu Województwa (…) w ramach programu „(…)” na dofinansowanie zadania w zakresie „OZE u mieszkańców” nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

ad 2.

Otrzymane przez Gminę wpłaty mieszkańców (uczestników zadania w zakresie zakupu instalacji kotłów c.o. i ogniw fotowoltaicznych w/i na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 300 m²), ponoszone wyłącznie przez osoby fizyczne dokonane przed rozpoczęciem realizacji zadania „OZE u mieszkańców”, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a wpłaty dokonane w 2021 roku należy skorygować o naliczony podatek VAT.

ad 3.

Gminie nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania pod nazwą „(…)” w zakresie zakupu instalacji kotłów c.o. i ogniw fotowoltaicznych w/i na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej do 300 m², tj. prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego, gdyż zadanie realizowane jest w ramach działalności publicznej wynikającej z realizacji zadań własnych Gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Ponadto, zgodnie z art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 ze zm.):

W myśl postanowień art. 403 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska:

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy Państwa wątpliwości dotyczą m.in. opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego z budżetu Województwa (…) dofinansowania zadania pn. „(…)” (pytanie nr 1) oraz otrzymanych przez Państwa wpłat mieszkańców – uczestników zadania (pytanie nr 2).

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy:

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem i podlegają opodatkowaniu.

W związku z powyższym, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy realizacja zadania pn. „(…)”, wykonywana jest przez Państwa w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym czy jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wytyczne do oceny charakteru podjętych przez Państwa działań znajdują się w wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wskazuje, że realizują Państwo projekt pn.: „(…)” w warunkach podobnych do wynikających z wyroku TSUE nr C-612/21, tj.:

• celem głównym przedmiotowej inwestycji są Państwa zadania w zakresie ochrony środowiska: wzrost produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy,
• montaż poszczególnych instalacji zostanie zrealizowany na podstawie umowy z wyłonionym przez Państwa wykonawcą,
• dla realizacji zadania nie zatrudniają Państwo pracowników,
• z mieszkańcami biorącymi udział w projekcie zostały podpisane umowy dotyczące zobowiązań organizacyjnych i finansowych,
• wpłaty mieszkańców stanowią udział finansowy w kosztach realizacji projektu w wysokości 20% kosztów kwalifikowalnych,
• otrzymane dofinansowanie pokrywa 80% całkowitej wartości kosztów kwalifikowalnych zadania.

Powyższe okoliczności wskazują, że Państwa celem jest jednorazowa realizacja zadania polegającego na montażu instalacji kotła c.o. i ogniw fotowoltaicznych, a czynności podejmowane przez Państwa w ramach realizacji Projektu nie mają ani charakteru trwałego, ani zarobkowego. Jak wynika z opisu sprawy, Mieszkańcy uczestniczący w Projekcie partycypują w kosztach w wysokości 20% kosztów kwalifikowalnych. Reszta środków pochodzi z otrzymanego dofinansowania. W przypadku kosztów niekwalifikowalnych ponoszą je Państwo z dochodów własnych. Poza ww. opłatą obejmującą wkład własny (partycypacja w kosztach), umowa nie przewiduje pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji zadania.

Państwa działanie w analizowanym przypadku odbiega od wzorca przeciętnego przedsiębiorcy realizującego usługę montażu instalacji kotła c.o. i ogniw fotowoltaicznych, przy jednoczesnej minimalizacji strat. Ustalenie opłat od Mieszkańców na poziomie 20% wartości kosztów kwalifikowalnych Projektu wskazuje na to, że nie wykonują Państwo zadania z zamiarem osiągania dochodu z tytułu jego realizacji, czym nie spełniają Państwo przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, na którą zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że nie działają Państwo z perspektywą zysku, a ponoszą Państwo jedynie ryzyko strat. Zasadniczym celem inwestycji są Państwa zadania w zakresie ochrony środowiska: wzrost produkcji energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych na terenie Gminy.

W konsekwencji, realizacja zadania polegającego na montażu instalacji kotła c.o. i ogniw fotowoltaicznych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy i realizowana jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem skoro wykonywane przez Państwa czynności w zakresie realizowanego zadania polegającego na montażu instalacji kotła c.o. i ogniw fotowoltaicznych nie stanowią świadczenia usług podlegających opodatkowaniu to również dopłata (dofinansowanie) do tej czynności nie może podlegać opodatkowaniu jako element ceny.

W konsekwencji dofinansowanie z budżetu Województwa (…) na realizację tego zadania, nie stanowi podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Odpowiednio również w odniesieniu do otrzymanych przez Państwa wpłat mieszkańców (uczestników zadania w zakresie „OZE u mieszkańców”) na realizację projektu, wskazać należy, że skoro realizacja zadania polegającego na montażu instalacji kotła c.o. i ogniw fotowoltaicznych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy i realizowana jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to wpłaty te nie stanowią podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją zadania.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki,  tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów  i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony,  są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano powyżej, montaż instalacji kotła c.o. i ogniw fotowoltaicznych nie ma związku z Państwa działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności wykonywane przez Państwa w ramach realizacji Projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach zakupowych związanych z montażem pieców c.o. i instalacji ogniw fotowoltaicznych na nieruchomościach Mieszkańców.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności obowiązku skorygowania podatku VAT oraz skutków podatkowych wymiany urządzeń i instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).