Interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.686.2023.2.AK

Brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wykonanej w ramach projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją inwestycji w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków wykonanej w ramach projektu pn.: (…).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 grudnia 2023 r. (wpływ 27 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina w dniu (…) grudnia 2022 r. podpisała umowę o przyznaniu pomocy ze środków Unii Europejskiej na realizację inwestycji pn.: (…) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, na operację typu (…), w ramach poddziałania (…), realizując tym samym zadania własne Gminy określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 40 ze zm.), tj. w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Przedmiotem niniejszego zapytania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest pierwsza część realizacji dofinansowanej operacji a mianowicie (…). Gmina z własnych środków oraz źródeł zewnętrznych sfinansowała budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Celem inwestycji było w szczególności zapewnienie możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych poprzez budowę (…) sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy (…) jako zadanie z zakresu „kanalizacja, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych”.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane na poszczególnych nieruchomościach na podstawie zawartych umów użyczenia gruntu z właścicielami nieruchomości, w której to właściciele użyczyli na rzecz Gminy (…) nieruchomość, na której wybudowana zostanie przydomowa oczyszczalnia ścieków. Zawarto również umowę cywilnoprawną, w której właściciele nieruchomości deklarowali wniesienie wkładu własnego celem wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków. Wpłaty były obowiązkowe i od nich zależało wybudowanie oczyszczalni. Umowy zawarte pomiędzy Gminą (…) a właścicielami określały w szczególności:

-wybudowana na danej nieruchomości przydomowa oczyszczalnia ścieków stanowić będzie własność Gminy (…) przez okres 5 lat liczony od dnia wypłaty płatności końcowej z realizacji projektu współfinansowanego w ramach PROW na lata 2014-2020, tj. na czas trwałości projektu,

-„Gmina” zobowiązuje się do prowadzenia wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu, w tym realizacji, rozliczenia i promocji, „Użytkownik” wyraża zgodę, aby wykonawca robót budowlano-montażowych wyłoniony w postępowaniu przetargowym przez „Gminę” wybudował oczyszczalnię ścieków na nieruchomości będącej jego własnością, bądź współwłasnością,

-właściciel nieruchomości deklaruje udział własny,

-właściciel nieruchomości zobowiązuje się do współpracy w trakcie przygotowania zamontowaniu i uruchomieniu oczyszczalni a po jej odbiorze do właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń (zgodnie z przeznaczeniem) wchodzących w skład przydomowej oczyszczalni ścieków zgodnie z wytycznymi w tym zakresie i informowaniu Gminy o wszelkich awariach, uszkodzeniach,

-po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze „Gmina” pozostaje nadal właścicielem i beneficjentem wsparcia wynikającego z realizowanego projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków pod nazwą (…) a powstały majątek pozostaje w ewidencji środków trwałych Gminy (…),

-po upływie trwałości projektu przydomowa oczyszczalnia ścieków zostanie przekazana na własność Użytkownikom – właścicielom nieruchomości na własność nieodpłatnie na podstawie odrębnej umowy.

Gmina uznała, że umowy zawarte z właścicielami nieruchomości dotyczące wkładu własnego będą opodatkowane podatkiem VAT i wpłaty dokumentowane były fakturą z stawką 23% wystawionej po każdej wpłacie. Następnie faktury te były wykazywane w JPK_VAT i podatek należny odprowadzony został na rachunek Urzędu Skarbowego.

Zakres inwestycji obejmuje wykonanie dokumentacji projektowo – kosztorysowej, nadzoru inwestorskiego i koszty realizacji wykonania wszystkich zaplanowanych instalacji.

Wszystkie zakupy towarów i usług, służące wybudowaniu przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. z usługami budowy przydomowych oczyszczalni wyświadczonymi przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki wystawiane są na Gminę (…). Inwestycją zarządza Gmina i jest jak wyżej wspomniano właścicielem instalacji przez okres 5 lat, tj. trwałości projektu od dnia otrzymania dofinansowania, a po tym okresie oczyszczalnie przejdą na własność właścicielom posesji na których zostały wybudowane.

Podsumowując, realizacja inwestycji budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należy do zadań własnych Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 przywołanej na wstępie ustawy o samorządzie gminnym a w zakresie podatku VAT wyczerpuje znamiona czynności opodatkowanych.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

W ramach przedmiotowego projektu: (…) wykorzystano poniższe źródła finansowania:

1.Dofinansowanie PROW – (…) zł – 79,71%;

2.Wkład własny mieszkańców – (…) zł – 14,99%;

3.Wkład własny Gminy (…) – (…) zł – 5,30%.

Wartość po przetargowa inwestycji wraz z kosztami inspektora nadzoru wyniosła (…) zł, z czego wkład mieszkańców to kwota (…) zł, co stanowi wartość procentową na poziomie – 14.99% całości kosztów.

W ramach realizowanego projektu (…) budowane były instalacje w dwóch grupach:

1.Instalacja od (…) instalacja mała koszt inwestycji jednej instalacji to (…) zł, wkład mieszkańca to kwota (…);

2.Instalacja powyżej (…) – instalacja duża, koszt inwestycji jednej instalacji to (…) zł, wkład mieszkańców to kwota (…).

W całym projekcie wybudowano (…) małe instalacje i (…) duże:

-w przypadku instalacji małej (…) wkład własny mieszkańca to 15% całego kosztu danej instalacji;

-w przypadku instalacji dużej wkład mieszkańca to 14,60% całego kosztu danej instalacji.

Wartość projektu w części dotyczącej mieszkańców (pomijając kwotę dofinansowania) to kwota (…) zł, wpłaty mieszkańców to kwota (…) co stanowi 73,87% tej kwoty:

a)wielkość wkładu własnego mieszkaniec pokrywa obok dofinansowania i udziału Gminy (…) część kosztów budowy przydomowych oczyszczalni ścieków;

b)wielkość wkładu własnego mieszkańców stanowi faktyczny ekwiwalent wartości otrzymanego dofinansowania. Mieszkańcy po zakończonych pracach budowlanych rozpoczęli korzystanie z instalacji bez dodatkowych nakładów.

Dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców stanowią część kosztów związanych z realizacją zadania. W ramach realizowanego projektu Gmina (…) wniosła 5,30% kosztów zadania.

W ramach realizowanego projektu Gmina (…) wniosła wkład w wysokości (…) zł.

W ramach zrealizowanego zadania w części dotyczącej mieszkańców nie ma na celu osiągania stałego dochodu ani zysku z tego tytułu.

Pytanie

Czy w związku z realizacją inwestycji przez Gminę (…) polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, Gminie (…) przysługuje w całości prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, mając na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 r. poz. 931) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Państwa zdaniem, Gmina (…) ma prawo do odliczenia kwot podatku VAT wynikających z faktur otrzymanych przez Gminę, dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania pn.: (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Gmina realizując przedmiotowe zadanie, wykonuje zadania własne zapisane w ustawie o samorządzie gminnym, ale realizuje te zadania na podstawie umowy cywilnoprawnej. Warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT zostanie spełniony.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w momencie, w którym spełnione zostaną określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykonywane do czynności opodatkowanych. Warunek umożliwiający Gminie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Gmina zrealizowała zadanie własne poprzez budowę przydomowych oczyszczalni ścieków finansując inwestycję środkami pomocowymi, środkami własnymi i udziałem mieszkańców na podstawie umów cywilno-prawnych. W związku z powyższym Gmina w przedmiotowej sprawie działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, w świetle opisanego zdarzenia, należy uznać, że zakupy towarów i usług służące wybudowaniu przedmiotowych instalacji będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tj. usługami budowy oczyszczalni wyświadczonymi przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców za odpłatnością udokumentowana fakturą VAT. Zachodzi bowiem tutaj związek pomiędzy wpłatami, które zostały dokonane przez właścicieli nieruchomości, z zobowiązaniem Gminy do wykonania określonych czynności w postaci realizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach należących do poszczególnych mieszkańców.

Tym samym, wpłaty otrzymane przez Gminę od właścicieli nieruchomości stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez Gmin usług na rzecz Mieszkańców.

Podsumowując, Gmina (…) stoi na stanowisku, że ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego na fakturach zakupowych związanych z realizacją budowy instalacji przydomowych oczyszczalni ścieków, ponieważ usługa budowy oczyszczalni na nieruchomościach będących własnością mieszkańców podlegała opodatkowaniem podatkiem o towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług i przysługuje Gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki na realizację inwestycji. Spełniona zostaje podstawowa przesłanka warunkująca prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy.

Wskazali Państwo, że Gmina podpisała umowę o przyznaniu pomocy ze środków Unii Europejskiej na realizację inwestycji pn.: (…). Przedmiotem niniejszego zapytania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest pierwsza część realizacji dofinansowanej operacji a mianowicie (…). Gmina z własnych środków oraz źródeł zewnętrznych sfinansowała budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Celem inwestycji było w szczególności zapewnienie możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych poprzez budowę (…) sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. W ramach przedmiotowego projektu wykorzystano poniższe źródła finansowania:

1.Dofinansowanie PROW – (…) zł – 79,71%;

2.Wkład własny mieszkańców – (…) zł – 14,99%;

3.Wkład własny Gminy (…) – (…) zł – 5,30%.

Przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane na poszczególnych nieruchomościach na podstawie zawartych umów użyczenia gruntu z właścicielami nieruchomości, w której to właściciele użyczyli na rzecz Gminy nieruchomość, na której wybudowana zostanie przydomowa oczyszczalnia ścieków. Zawarto również umowę cywilnoprawną, w której właściciele nieruchomości deklarowali wniesienie wkładu własnego celem wybudowania przydomowej oczyszczalni ścieków. Wpłaty były obowiązkowe i od nich zależało wybudowanie oczyszczalni. W całym projekcie wybudowano (…) małe instalacje i (…) duże. W przypadku instalacji małej wkład własny mieszkańca to 15% całego kosztu danej instalacji. W przypadku instalacji dużej wkład mieszkańca to 14,60% całego kosztu danej instalacji.

Po zakończeniu inwestycji i protokolarnym odbiorze Gmina pozostaje nadal właścicielem i beneficjentem wsparcia wynikającego z realizowanego projektu polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków a powstały majątek pozostaje w ewidencji środków trwałych Gminy. Po upływie trwałości projektu przydomowa oczyszczalnia ścieków zostanie przekazana na własność Użytkownikom – właścicielom nieruchomości na własność nieodpłatnie na podstawie odrębnej umowy.

Jak już wskazano, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zatem w celu stwierdzenia, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy określić czy czynności, w związku z którymi dokonują Państwo zakupów towarów i usług, tj. czynności budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy, są wykonywane w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 2a ustawy:

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Przepisy nie określają formy zapłaty, zatem wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi, czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Jak już wskazano, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującym określone czynności w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W pierwszej kolejności należy więc rozstrzygnąć, czy w związku z realizacją inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, będą Państwo występować w charakterze podatnika,o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Analizując charakter podjętych przez Państwa działań warto wskazać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

W wyroku tym TSUE wskazał, że:

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

Warto także wskazać, że w cytowanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-612/21, Trybunał przypomniał, że już niejednokrotnie rozpatrywał sprawę, gdy gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, np. jak to miało miejsce w przywołanej sprawie C‑520/14 Gemeente Borsele. W wyroku z 12 maja 2016 r. TSUE rozstrzygnął, że asymetria pomiędzy otrzymaną przez gminę kwotą za dowóz dzieci do szkół, a kosztami poniesionymi na ten dowóz wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą, a świadczeniem usług.

Rozpatrując Państwa wątpliwości, należy uwzględnić ww. wyrok w sprawie C-612/21, zgodnie z którym dla określenia czy czynności wykonywane przez Państwa są realizowane w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy, kluczowe jest zidentyfikowanie realizowanego Projektu pod kątem jego opodatkowania w świetle przesłanek w nim wskazanych, tj.:

·brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności – czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu,

·brak równorzędnego (albo jakiegokolwiek) ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy),

·zgoda mieszkańca na wykonanie usługi na jego nieruchomości,

·uzyskanie dofinansowania,

·zlecenie zrealizowania inwestycji wyspecjalizowanemu podmiotowi trzeciemu.

W przedmiotowej sprawie ww. przesłanki są spełnione. Z opisu sprawy wynika bowiem, że w związku z realizacją Inwestycji pobiorą Państwo od mieszkańców opłatę w wysokości około 15% całego kosztu danej instalacji małej w kwocie (…) oraz 14,60% całego kosztu instalacji dużej w kwocie (…). Inwestycja finansowana będzie również z dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Ponadto w ramach realizowanego projektu Gmina wniosła wkład własny w wysokości 5,30% kosztów zadania. W ramach realizowanego zadania Gmina nie ma na celu osiągania stałego dochodu ani zysku z tego tytułu. Celem inwestycji było w szczególności zapewnienie możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych. Mieszkańcy wyrażają zgodę, aby wykonawca robót budowlano-montażowych wyłoniony w postępowaniu przetargowym przez Gminę wybudował oczyszczalnię ścieków na nieruchomościach będących ich własnością, bądź współwłasnością.

Biorąc więc pod uwagę tezy wyroku TSUE – nie można stwierdzić, że Inwestycja polegająca na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, którą zrealizują Państwo dla mieszkańców, ma na celu osiąganie z tego tytułu stałych dochodów. Mieszkańcy ponoszą bowiem tylko niewielką część kosztów realizacji Projektu, tj. około 15% całego kosztu danej instalacji małej w kwocie (…) oraz 14,60% całego kosztu instalacji dużej w kwocie (…). Zatem, przeważająca część inwestycji finansowana będzie ze środków publicznych, tj. otrzymanego dofinansowania z PROW.

Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy, nie wykonali Państwo samodzielnie usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i w związku z tym nie zatrudniali Państwo pracowników do realizacji tych usług. W ramach realizacji Inwestycji wyłonili Państwo wykonawcę robót budowlano-montażowych w postępowaniu przetargowym, który wybudował przydomowe oczyszczalnie ścieków.

Z wniosku wynika zatem, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się budową przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie występują znaczące zakłócenia konkurencji, które mogłyby prowadzić do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków). Działali bowiem Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą został wyłoniony w ramach uruchomionego postępowania zakupowego. Wskazują Państwo, że wielkość wpłat mieszkańców nie pokryła całości ani znacznej części kosztów realizacji Inwestycji (wpłaty mieszkańców pokryły około 15% całego kosztu danej instalacji małej oraz 14,60% całego kosztu instalacji dużej). Większość kosztów realizacji Zadania została pokryta ze środków pochodzących z dofinansowania z PROW.

Z powyższych okoliczności sprawy wynika, że analizowany przypadek wykazuje się licznymi analogiami do sprawy, w której TSUE wydał wyrok w sprawie C-612/21 z 30 marca 2023 r.

Przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy zatem rozpatrywać w świetle ww. orzeczenia TSUE, z którego wynikają określone przesłanki warunkujące możliwość uznania gminy za podmiot niebędący podatnikiem VAT, m.in. brak zarobkowego charakteru podejmowanych czynności (czynność nie ma na celu osiągnięcia stałego dochodu), brak równorzędnego ekwiwalentu ekonomicznego ze strony ostatecznego beneficjenta inwestycji (mieszkańca Gminy), uzyskanie dofinansowania.

Podsumowując, w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że skoro:

-celem inwestycji było w szczególności zapewnienie możliwości zgodnego z prawem zagospodarowania ścieków z gospodarstw indywidualnych,

-przydomowe oczyszczalnie ścieków zostały wybudowane na poszczególnych nieruchomościach na podstawie zawartych umów użyczenia gruntu z właścicielami nieruchomości, w której to właściciele użyczyli na rzecz Gminy nieruchomość, na której wybudowana zostanie przydomowa oczyszczalnia ścieków,

-po upływie 5 lat, przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną przekazane właścicielom nieruchomości, na których zostały wybudowane,

-faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Państwa na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków są wystawiane na Państwa,

-na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wkład własny mieszkańca wyniesie około 15% całego kosztu danej instalacji małej oraz 14,60% całego kosztu instalacji dużej,

-koszty inwestycji w znaczącej części będą finansowane również z otrzymanego dofinansowania, tj. ze środków PROW,

to w świetle stanowiska TSUE przedstawionego w ww. wyroku, budowa (…) przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy w ramach realizacji opisanej inwestycji nie będzie stanowiła świadczenia usług na rzecz mieszkańców i tym samym czynności wykonywane przez Państwa na rzecz mieszkańców, nie będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabywane na potrzeby realizacji inwestycji dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków towary i usług nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, w związku z realizacją inwestycji przez Gminę polegającą na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy w ramach projektu pn.: (…), Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupionych towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).