Interpretacja indywidualna z dnia 11 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.557.2021.10.MN

Koszty uzyskania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w spółce z o.o.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę wniosku wspólnego z 8 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 854/21 i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznychjest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lipca 2021 r. wpłynął wniosek wspólny z 8 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w cyklu przekształceń spółki cywilnej.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowana będącą stroną postępowania – A. A.

(ul. C X, XX-XXX D);

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania – B. B.

(ul. E X, XX-XXX D).

Opis stanu faktycznego

Dwie osoby fizyczne A. A. i B. B. (...) 1992 r. założyły spółkę cywilną pod nazwą F Spółka cywilna. W momencie zawarcia umowy spółki cywilnej Wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w kwocie po 5.000.000 „starych” zł, tj. łącznie 10.000.000 „starych” zł, a więc 1.000 zł po denominacji. Udział w zysku został określony po 50% na rzecz każdego ze wspólników.

W grudniu 2002 r. na podstawie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych doszło do przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną pod firmą G. Udział w zysku pozostał taki sam, tj. po 50%.

31 grudnia 2014 r. doszło do przekształcenia Spółki Jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą H, zwaną dalej „Spółką z o.o.” Wspólnicy Spółki z o.o. uczestniczyli w zysku w tych samych proporcjach, tj. po 50%.

Procedura przekształcenia Spółki jawnej w Spółkę z o.o. odbyła się zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu spółek handlowych, w tym w szczególności została sporządzona wycena aktywów i pasywów według stanu na dzień 30 września 2014 r., która została poddana badaniu przez biegłego rewidenta wyznaczonego przez sąd rejestrowy KRS w N. Biegły sądowy potwierdził poprawność i rzetelność wykonanej wyceny oraz sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia.

Na podstawie ww. wyceny kapitał zakładowy Spółki z o.o. został określony na kwotę X zł i został podzielony na X równe udziały o wartości nominalnej po 500 zł każdy udział. W konsekwencji każdy ze Wspólników objął po X udziałów o wartości nominalnej X zł.

Wartość bilansowa majątku Spółki Jawnej na dzień przekształcenia, będącego jednocześnie dniem powstania Spółki z o.o., tj. w dniu 31 grudnia 2014 r., wynosiła kwotę co najmniej równą kwocie kapitału zakładowego, tj. X zł, a więc na każdego wspólnika wynosiła kwotę zł.

29 grudnia 2020 r. oboje wspólnicy, tj. A. A. i B. B. zbyli odpłatnie wszystkie posiadane udziały, tj. po X udziałów, na rzecz podmiotu trzeciego. Z tego względu uzyskali oni przychód ze sprzedaży posiadanych udziałów w Spółce z o.o.

Zbycie udziałów w Spółce z o.o. nie miało miejsca w wykonywaniu działalności gospodarczej przez Wspólników. Wspólnicy w dniu zbycia udziałów byli zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę i nie prowadzili działalności gospodarczej.

Proces transakcyjny związany z zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży udziałów w Spółce z o.o. był skomplikowany i długotrwały. A. A. oraz B. B. ponieśli koszty niezbędne do dojścia umowy zbycia do skutku:

a)wielomiesięcznej obsługi prawnej prowadzonej przez wyspecjalizowany w doradztwie inwestycyjnym zespół prawników z I w J (NIP: (...)). Pomoc prawna obejmowała przede wszystkim ustalenie treści umowy sprzedaży udziałów przy maksymalnym zabezpieczeniu interesów Wspólników (sprzedających), w tym m.in. pod kątem prawa spółek handlowych, prawa własności intelektualnej, prawa pracy, prawa ochrony środowiska, rachunkowości zarządczej. W ocenie Wspólników pomoc prawna świadczona przez wyspecjalizowaną kancelarię prawną była niezbędna w celu osiągnięcia jak najlepszego efektu ekonomicznego transakcji zbycia udziałów w Spółce z o.o. oraz zabezpieczenia interesów majątkowych Wspólników. Brak pomocy prawnej zachwiałby równowagą transakcyjną stron ze względu na to, że kupujący korzystali z pomocy prawnej udzielanej przez wyspecjalizowany zespół prawników;

b)koszty obsługi informatycznej świadczone przez wyspecjalizowany podmiot informatyczny K Sp. z o.o. L w M (NIP: (...)). Zakres usług ww. podmiotu obejmował udostępnienie zabezpieczonej przestrzeni wirtualnej celem czasowego zdeponowania wieloletniej i wrażliwej dokumentacji Spółki z o.o. (tj. dokumentacji księgowej, sądowej, korporacyjnej, administracyjnej, podatkowej, ubezpieczeniowej etc.). Ilość zdigitalizowanych stron dokumentów wynosiła kilka tysięcy stron. Zdigitalizowane dane były niezbędne w celu udostępnienia ich na rzecz zespołu prawników kupującego podmiotu trzeciego w celu wykonania procedury due dilligence przed ostatecznym zawarciem umowy sprzedaży udziałów. Digitalizacja była niezbędna również ze względu na fakt odległych miejsc zamieszkania sprzedających, siedziby Spółki z o.o., siedziby kupujących oraz zespołu prawników obu stron, a także sytuacją epidemiczną związaną z pandemią COVID-19.

Wymienione wyżej wydatki na obsługę prawną oraz obsługę informatyczną A. A. oraz B. B. ponieśli w równych częściach (po połowie) z własnych środków osobistych.

Pytanie

Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce pod firmą G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest wartość bilansowa F A. A., B. B. Spółka jawna z dnia jej przekształcenia w G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r., która to wartość bilansowa stanowiła co najmniej kwotę kapitału zakładowego, tj. X zł i w konsekwencji koszt uzyskania przychodu na każdego ze wspólników wynosi kwotę po X zł?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Zainteresowanych, wartość bilansowa F A. A., B. B. Spółka jawna w dniu przekształcenia jej w G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. według stanu na dzień 31 grudnia 2014 r., która to wartość bilansowa wynosiła co najmniej kwotę kapitału zakładowego, tj. X zł, stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce pod firmą G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji koszt uzyskania przychodu na każdego ze wspólników wynosi kwotę po X zł.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych” wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. Z tego względu należy odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych, z których wynika, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (zob. np. wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18; wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09).

W niniejszej sprawie specyfika stanu faktycznego polega na tym, że objęcie udziałów w spółce z o.o. nastąpiło w toku procedury przekształcenia spółki jawnej powstałej uprzednio z przekształcenia spółki cywilnej.

Pozostaje zatem odpowiedzieć na pytanie: co powinno być uznane za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów” w sytuacji, w której udziały w spółce z o.o. są obejmowane w wyniku przeprowadzenia procedury zmiany formy prawnej spółki osobowej (jawnej) w spółkę kapitałową (spółka z o.o.). Wydaje się, że należy dokonać takiej interpretacji, która uwzględnia specyfikę procesu zmiany formy prawnej spółek handlowych.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana (tutaj: spółka jawna) staje się spółką przekształconą (tutaj: spółka z o.o.) z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. W niniejszej sprawie dzień przekształcenia nastąpił w dniu 31 grudnia 2014 r.

Przepisy związane z przekształceniem m.in. w spółkę z o.o. wskazują na odpowiednie stosowanie do przekształconej spółki przepisów związanych z jej powstaniem (zob. art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 Kodeksu spółek handlowych). Z treści tych przepisów wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. W niniejszym stanie faktycznym taki biegły został wyznaczony przez odpowiedni sąd rejestrowy KRS i pozytywnie zaopiniował poprawność dokonanej wyceny i sprawozdania finansowego. Na podstawie tej wyceny została określona wartość kapitału zakładowego w kwocie X zł. Każdy ze wspólników objął po X udziałów o wartości nominalnej po X zł.

Należy zauważyć, że co do zasady wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki z o.o. wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Na podstawie tego badania ustalana jest wartość kapitału zakładowego, który w niniejszej sprawie odzwierciedla co najmniej kwotę wartości bilansowej spółki jawnej z dnia jej przekształcenia w spółkę z o.o. (tj. w dniu 31 grudnia 2014 r.).

Zauważyć należy, że w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, a następnie spółki jawnej w spółkę z o.o., podmiot będący wspólnikiem spółki cywilnej, a następnie spółki jawnej staje się właścicielem udziałów w spółce z o.o. w momencie zakończenia procesu zmiany formy prawnej spółki jawnej, która następuje w dniu wpisu do rejestru spółki z o.o. Przed tym dniem ani ten podmiot, ani żaden inny podmiot nie był właścicielem udziałów spółki z o.o., gdyż przed dniem przekształcenia spółka z o.o. nie istniała w obrocie prawnym. Przed dniem przekształcenia podmiotowi będącemu wspólnikiem spółki jawnej przysługiwał jedynie ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, a uprzednio spółki cywilnej. Zatem w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. podmiot będący wspólnikiem spółki jawnej staje się właścicielem udziałów w spółce z o.o. w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, jednak co istotne w niniejszej sprawie, uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów. W niniejszej sprawie wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, lecz odnosi je do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce cywilnej lub spółce jawnej.

Dlatego z całą stanowczością należy odrzucić pogląd o tym, iż ewentualnym kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. byłaby wyłącznie pierwotna wartość wkładów wspólników do spółki cywilnej lub spółki jawnej, albowiem w dniu zbycia udziałów w spółce z o.o. ani spółka cywilna ani spółka jawna już nie istniały, a więc i wartość wkładów do nich będzie irrelewantna dla poprawnego ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o.

Odrzucenie poglądu o koszcie historycznym wydaje się być ugruntowanym stanowiskiem judykatury (zob. np. wyrok NSA II FSK 1677/18 z 12 sierpnia 2020 r., wyrok NSA II FSK 4103/14 z 1 lutego 2017 r., wyrok NSA II FSK 1682/13 z 17 września 2015 r., wyrok NSA II FSK 3224/13 z 26 czerwca 2014 r; wyrok WSA w Gliwicach I SA/GI 223/13 z 17 lipca 2013 r., wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 712/13 z 24 lipca 2013 r.).

W konsekwencji, w ocenie A. A. i B. B., zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Skoro w niniejszej sprawie wartość kapitału zakładowego 31 grudnia 2014 r. stanowiła co najmniej kwotę wartości bilansowej spółki to kosztem uzyskania przychodu powinna być kwota X zł, a więc na każdego ze wspólników powinna wynosić kwotę po X zł.

Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt nabycia udziałów, skoro za posiadane ogóły praw i obowiązków wspólnicy spółki jawnej otrzymali udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w spółce z o.o. „kosztowało” wspólników ogół praw i obowiązków w spółce jawnej. Taka też kwota wartości bilansowej powinna być odjęta od przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o.

Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Kwota ta powinna zostać równo podzielona pomiędzy wspólników, którzy posiadali po 50% udziałów w spółce z o.o. i wynosić powinna kwotę po X zł.

Na zakończenie należy wskazać, że problematyka związana z ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z o.o. powstałych w wyniku przekształcenia ze spółek osobowych lub spółek cywilnych była wielokrotnie przedmiotem oceny i weryfikacji w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z analizy tego orzecznictwa wydaje się wynikać ugruntowane stanowisko, które jest tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawców przedstawionym we wniosku (zob. m.in.: wyrok NSA II FSK 1677/18 z 12 sierpnia 2020 r., wyrok NSA II FSK 720/18 z 13 lutego 2020 r; wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 143/18 z 22 marca 2018 r., wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 742/17 z 28 listopada 2017 r., wyrok WSA w Szczecinie I SA/Sz 336/13 z 14 sierpnia 2013 r., wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 1467/09 z 24 lutego 2010 r.).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 października 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak0115-KDIT1.4011.557.2021.1.MN, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono pełnomocnikowi 15 października 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

10 listopada 2021 r. została wniesiona skarga na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 16 listopada 2021 r.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 854/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 587/22 – oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 lipca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

–ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu złożenia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Pani A. A. (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.