Interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.607.2023.1.MC

Czy Wnioskodawca zachowa prawo do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek mimo planowanego podziału przez wydzielenie Działu Sanatorium do Spółki Przejmującej?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca zachowa prawo do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek mimo planowanego podziału przez wydzielenie Działu Sanatorium do Spółki Przejmującej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca jest opodatkowany w formie ryczałtu od dochodów spółek uregulowanym w Rozdziale 6b ustawy o CIT (dalej: „Ryczałt od dochodów spółek”).

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność w obszarze:

 a) sprzedaży paliw przy użyciu kart paliwowych dedykowanych dla klientów instytucjonalnych - mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Karty paliwowe oferowane przez Spółkę Dzieloną pozwalają na bezgotówkowe zakupy paliwa oraz innych produktów i usług dostępnych w ponad 3 700 renomowanych stacji paliw w Polsce. Działalność Spółki Dzielonej opiera się na sprzedaży paliw z wykorzystaniem kart paliwowych,

 b) pośrednictwa w zakresie: finansowania pojazdów (leasing, kredyt, pożyczka, wynajem długoterminowy), systemów GPS oraz GPRS pojazdów i maszyn (kontrolowanie położenia pojazdu, monitoring stylu jazdy, przypomnienia i alarmy dotyczące przeglądów i awarii, wyznaczanie tras, ocean stylu jazdy kierowców) oraz ubezpieczeń,

 c) sanatorium uzdrowiskowego położonego w miejscowości posiadającej status uzdrowiska. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca ofertuje leczenie uzdrowiskowe częściowo refundowane przez Narodowy Fundusz Zdrowia, usługi hotelowe oraz turnusy rehabilitacyjne.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, zostały wyodrębnione :

 a) dział sprzedaży paliw (dalej: „Dział Paliw”) zajmujący się działalnością w sprzedaży paliw z wykorzystaniem kart paliwowych oraz pośrednictwa w za kresie finansowania pojazdów, systemów GPS oraz GPRS pojazdów i maszyn oraz ubezpieczeń, to jest zajmujący się działalnością wskazaną w lit. a) i b) powyżej;

 b) dział sanatorium (dalej: „Dział Sanatorium”) zajmujący się prowadzeniem sanatorium uzdrowiskowego, to jest zajmujący się działalnością wskazaną w lit. c) powyżej.

Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, że działalność związana z funkcjonowaniem sanatorium uzdrowiskowego została nabyta przez Spółkę Dzieloną jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych przed kilkoma laty. Od tego okresu Wnioskodawca rozwijał Dział Sanatorium w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wspólnicy Spółki Dzielonej planują dokonać podziału poprzez wydzielenie do spółki przejmującej będącej polskim rezydentem podatkowym, mającym siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka Przejmująca”) Działu Sanatorium w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm. dalej: „KSH”). W następstwie podziału przez wydzielenie wspólnicy Spółki Dzielonej otrzymają udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej.

Na moment dokonania podziału przez wydzielenie Spółki Dzielonej zarówno pozostający w Spółce Dzielonej Dział Paliw jak i wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej Dział Sanatorium będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wyraźnie podkreśla, że ustalenie tego czy Dział Paliw oraz Dział Sanatorium stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, nie stanowi przedmiotu zapytania niniejszego wniosku.

Spółka Przejmująca na moment przejęcia wydzielonego ze Spółki Dzielonej Działu Sanatorium również będzie opodatkowana Ryczałtem od dochodów spółek.

Podział Spółki Dzielonej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Celem przeprowadzenia podziału jest wydzielenie do Spółki Przejmującej Działu Sanatorium w sposób zapewniający pełną sukcesję prawną i podatkową.

Pytanie

Czy Wnioskodawca zachowa prawo do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek mimo planowanego podziału przez wydzielenie Działu Sanatorium do Spółki Przejmującej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, podział przez wydzielenie Działu Sanatorium do Spółki Przejmującej nie będzie miał wpływu na prawo Spółki Dzielonej do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek. Innymi słowy, mimo podziału przez wydzielenie Działu Sanatorium do Spółki Przejmującej Wnioskodawca zachowa prawo do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek. Stanowisko takie wynika z faktu, iż Spółka Przejmująca na moment przejęcia Działu Sanatorium będzie opodatkowana Ryczałtem od dochodów spółek. Co więcej, do przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ryczałt od dochodów spółek został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o CIT w artykułach od 28c do 28t. Jak wynika z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnienie m kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

 a) z wierzytelności,

 b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

 c) z części odsetkowej raty leasingowej,

 d) z poręczeń i gwarancji,

 e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

 g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik:

 a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

 b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

 4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej,

 5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

 7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek.

Ponadto, wskazać należy, że przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. W myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT przepisów rozdziału 6b nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

 a) w wyniku połączenia lub podziału albo

 b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej w noszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników , jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

 c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym w niesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników,

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo w niesienia wkładu.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Wnioskodawca jest obecnie opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek. Wybór przez Wnioskodawcę Ryczałtu od dochodów spółek poprzedzony był analizą, z której jednoznacznie wynikało, i wynika po dziś, że Wnioskodawca spełnia warunki uprawniające do zastosowania tej formy opodatkowania przewidziane w art. 28j ustawy o CIT. Ponadto, w odniesieniu do Wnioskodawcy nie zaszły przesłanki negatywne określone w art. 28k ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wspólnicy Spółki Dzielonej planują dokonać podziału poprzez wydzielenie do Spółki Przejmującej Działu Sanatorium w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH. W tym kontekście, analizując przesłanki do zastosowania czy też zachowania prawa do Ryczałtu, zwrócić należy szczególna uwagę na art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT. Zgodnie z przedmiotowym przepisem przepisów rozdziału 6b nie stosuje się do podatników, którzy zostali podzieleni przez wydzielenie w roku podatkowym, w którym dokonano podziału, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jedna k niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że konstrukcja przepisów wskazuje, że jeśli Wnioskodawca jest podatnikiem opodatkowanym Ryczałtem od dochodów spółek to stosuje przepisy art. 28j ustawy o CIT oraz 28k ustawy o CIT, o ile taka dyspozycja wynika z przepisów art. 28l ustawy o CIT.

Zatem jeśli podatnik nie jest opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek to, aby móc wybrać ryczałt zobowiązany jest do spełnienia warunków określonych przepisach art. 28j ustawy o CIT oraz art. 28k ustawy o CIT natomiast w sytuacji, kiedy jest już podatnikiem opodatkowanym Ryczałtem od dochodów spółek to utrata prawa do Ryczałtu od dochodów spółek następuje na podstawie przepisów, o których mowa w art. 28l ustawy CIT a te mogą się odnosić do warunków określonych art. 28j oraz 28k ustawy CIT.

Należy zauważyć, iż przepisy o utracie prawa do Ryczałtu od dochodów spółek określone w art. 28l ustawy o CIT, odwołują się do wszystkich warunków uprawniających do zastosowania Ryczałtu od dochodów spółek przewidzianych w art. 28j ustawy o CIT z wyjątkiem, co wydaje się być oczywiste, warunku o złożeniu zawiadomienia o wyborze opodatkowania Ryczałtem (art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). Przepisy art. 28l ustawy o CIT nie zawierają odesłania do przesłanek określonych w art. 28k ustawy o CIT. Jednocześnie Ustawodawca zdecydował, że podatnicy opodatkowani Ryczałtem od dochodów spółek biorący udział w czynnościach restrukturyzacyjnych będą mogli zachować prawo do Ryczałtu od dochodów spółek o ile spełnione będą okoliczności i warunki określone w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c i art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT. Natomiast w przypadku podatnika nieopodatkowanego Ryczałtem od dochodów spółek, który brał udział w czynnościach restrukturyzacyjnych będzie miał zastosowanie art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT oraz art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, poprzez użycie sformułowań określonych w art. 28j ustawy o CIT „Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik”, w art. 28k ustawy o CIT „przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do” oraz w art. 28l ustawy o CIT „Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania” ustawodawca rozgranicza status podatnika już opodatkowanego Ryczałtem od dochodów spółek i podatnika jeszcze nieopodatkowanego tą formą opodatkowania. Zatem warunki określone w przepisach art. 28j ustawy o CIT oraz art. 28k ustawy o CIT powinien spełniać podatnik, który chce wybrać Ryczałt od dochodów spółek, natomiast podatnik opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek, który zamierza kontynuować opodatkowanie tą formą opodatkowania, nie może dopuścić do spełnienia warunków i okoliczności, o których mowa w art. 28l ustawy o CIT.

Na prawidłowość takiego sposobu rozumienia przedmiotowych przepisów wskazuje także różnicowanie długości okresu przez który podatnik nie może być opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek w zależności od statusu podatnika. Według art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT podatnik, który nie posiada statusu podatnika opodatkowanego Ryczałtem od dochodów spółek i uczestniczył w restrukturyzacjach, o których mowa w tym przepisie może wybrać opodatkowanie Ryczałtem od dochodów spółek najwcześniej w trzecim roku podatkowym, nie wcześniej jednak niż po 24 miesiącach od dnia utworzenia albo dokonania podziału albo wniesienia aportu.

Z kolei według art. 28l ust. 2 ustawy o CIT podatnik opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek, w przypadku utraty prawa do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek może złożyć ponowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek. Gdyby przyjąć wykładnię art. 28k ustawy o CIT w taki sposób, że przepisów rozdziału 6b nie stosuje się także do podatnika opodatkowanego Ryczałtem od dochodów spółek, który bierze udział w czynnościach restrukturyzacyjnych, o których mowa w tym przepisie wówczas Ustawodawca nie wskazywałby w art. 28l ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT możliwości zachowania prawa do Ryczałtu od dochodów spółek, jeśli:

- podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek albo

- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w za kresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

- podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie stosuje się wyłączenia wynikającego z art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT w przypadku spółki będącej podatnikiem opodatkowanym Ryczałtem od dochodów spółek.

Z uwagi na to Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do Spółki Dzielonej opodatkowanej Ryczałtem od dochodów spółek, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie Działu Sanatorium, nie będzie miało zastosowania wyłączenie z prawa opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek wynikające z art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT.

W przypadku podatnika opodatkowanego Ryczałtem od dochodów spółek do utraty prawa do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek dochodzi na podstawie przesłanek i w terminach wskazanych w art. 28l ustawy o CIT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2023 roku, znak: 0111-KDIB2-1.4010.680.2022.1.AR, w której wskazano, że:

„Ponadto należy zauważyć, że w momencie wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek podatnicy muszą spełniać warunki określone w art. 28j ust. 1 oraz 28k ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w stosunku do podatników już funkcjonujących w tzw. estońskim CIT zastosowanie znajduje przepis art. 28l ustawy o CIT, który wskazuje w jakich sytuacjach niedopełnienie wskazanych w art. 28j ust. 1 oraz art. 28k ust. 1 ustawy o CIT przesłanek prowadzi do utraty posiadanego już prawa do opodatkowania ryczałtem. W stosunku do podatników korzystających w danym momencie z ryczałtu przepisy art. 28j ust. 1 oraz 28k ust. 1 ustawy o CIT nie mają zatem zastosowania wprost lecz poprzez wskazany art. 28l ustawy o CIT.

Skoro zatem w stosunku do Państwa jako Spółki funkcjonującej w systemie tzw. estońskiego CIT znajdują zastosowanie uregulowania zawarte w przepisie art. 28l ust. 1 ustawy CIT dotyczące utraty prawa do korzystania z ryczałtu to w omawianej sprawie analiza spełnienia przez Państwa jako podatnika korzystającego z estońskiego CIT przesłanki wskazanej w art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy CIT a co za tym idzie Państwa pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stają się bezprzedmiotowe.”

Przechodząc do analizy art. 28l ust. 1 ustawy o CIT wskazać należy, że z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT wynika, że podatnik opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek, albo

- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Natomiast z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT wynika, że podatnik opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek.

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał jakie czynności restrukturyzacyjne dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą rodzić skutek w postaci utraty prawa do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek, a także dopuścił możliwość opodatkowania w formie Ryczałtu od dochodów spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych m.in. w sytuacji przewidzianej w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c oraz lit. d tego przepisu ustawy o CIT.

W ocenie Spółki Dzielonej, dzięki zawarciu w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d zwrotu „chyba że” ustawodawca dopuścił możliwość kontynuacji opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek, pomimo że podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału, w tym podziału przez wydzielenie. Możliwość kontynuowania opodatkowania formie Ryczałtu od dochodów spółek ma miejsce, jednakże tylko wtedy, gdy zarówno podmiot przejmowany jak i podmiot przejmujący jest opodatkowany tą formą opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie, podmiotem, który zostanie podzielony przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Działu Sanatorium będzie Spółka Dzielona opodatkowana Ryczałtem od dochodów spółek. Natomiast podmiotem przejmującym Dział Sanatorium będzie Spółka Przejmująca, która na moment przejęcia Działu Sanatorium również będzie opodatkowana Ryczałtem od dochodów spółek. Zatem, oba podmioty uczestniczące w opisanym zdarzeniu restrukturyzacyjnym będą opodatkowane Ryczałtem od dochodów spółek.

Zważając na powyższe, w ocenie Spółki Dzielonej, nie utraci ona prawa do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek w związku z planowanym podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie Działu Sanatorium do Spółki Przejmującej. Zarówno bowiem Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca na moment przejęcia Działu Sanatorium będzie opodatkowana Ryczałtem od dochodów spółek.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w:

- interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2023 roku, znak: 0111-KDIB2-1.4010.33.2023.2.KK wskazując, że „Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy zarówno podmiot przejmowany jak i podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.”

- interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2022 roku, znak: 0111-KDIB1-2.4010.281.2022.4.AW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podział przez wydzielenie Działu Sanatorium do Spółki Przejmującej nie będzie miał wpływu na prawo Spółki Dzielonej do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek. Innymi słowy, mimo podziału przez wydzielenie Działu Sanatorium do Spółki Przejmującej Wnioskodawca zachowa prawo do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek. Stanowisko takie wynika z faktu, iż Spółka Przejmująca na moment przejęcia Działu Sanatorium będzie opodatkowana Ryczałtem od dochodów spółek. Co więcej, do przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Przedmiotem Państwa wątpliwości, jest kwestia ustalenia czy Spółka zachowa prawo do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek mimo planowanego podziału przez wydzielenie Działu Sanatorium do Spółki przejmującej.

W art. 28l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Czynności łączenia oraz podziału spółek uregulowane są przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „ksh”):

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ksh:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

W myśl natomiast art. 492 § 1 ksh:

Połączenie może być dokonane:

 1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

 2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Podział spółki przez wydzielenie reguluje powołany już wyżej art. 529 § 1 pkt 4 ksh.

Z komentarza (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. Zbigniew Jara 2022, wyd. 4) dotyczącego ww. przepisu wynika, że:

- podział przez wydzielenie polega na przeniesieniu tylko części majątku na inną spółkę (lub spółki) - spółka wydzielająca tę część majątku istnieje nadal;

- spółka dzielona w dalszym ciągu zachowuje byt prawny i trwa nadal w dotychczasowej formie prawnej. Z tego powodu nie jest możliwe przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na spółkę wydzieloną, bowiem istotą podziału przez wydzielenie jest zachowanie podmiotowości prawnej spółki dzielonej. Jest to zatem szczególny przypadek podziału spółek (sensu largo).

Zatem, podział przez wydzielenie zasadniczo różni się od podziału zwykłego - przez rozdzielenie, który polega na tym, że cały majątek spółki dzielonej zostaje rozdzielony na inne spółki. (...) z jednoczesnym skutkiem w postaci rozwiązania (utraty bytu) spółki dzielonej (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. Zbigniew Jara 2022, wyd. 4).

Wskazać należy, że utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek mogą skutkować działania o charakterze restrukturyzacyjnym. Przypadki prowadzące do utraty tego prawa zostały enumeratywnie wymienione w powołanym wyżej przepisie art. 28l ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest już opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek i planuje dokonać podziału przez wydzielenie do spółki przejmującej zorganizowanej części przedsiębiorstw – Działu Sanatorium. Spółka Przejmująca na moment przejęcia wydzielonego ze Spółki Dzielonej Działu Sanatorium również będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.

Mamy zatem do czynienia z sytuacją objętą unormowaniem art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT.

W sytuacji, gdy podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot, który nie jest opodatkowany ryczałtem – w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – podatnik ten traci prawo do ryczałtu z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano restrukturyzacji.

Natomiast w sytuacji, w której Spółka przejmująca będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek to Spółka dzielona będzie mogła być opodatkowana ryczałtem, co wynika z literalnego brzmienia art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT. W przepisie tym dzięki zawarciu zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy zarówno podmiot przejmowany jak i podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Zatem należy się z Państwem zgodzić, że podział przez wydzielenie Działu Sanatorium do Spółki Przejmującej nie będzie miał wpływu na Prawo Spółki Dzielonej do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Zatem mimo podziału przez wydzielenie Działu Sanatorium do Spółki Przejmującej Wnioskodawca zachowa prawo do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).