Interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.680.2022.1.AR

Czy nabycie przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP-1) poprzez zawarcie umowy sprzedaży o której mowa w art. 535 kodeksu cywilnego spowoduje, że Spółka utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – jest prawidłowe, Czy podział Spółki opodatkowanej ryczałtem powoduje, że Spółka utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek: • w sytuacji w której istniejąca lub nowo powstała spółka, do której wydzielona zostanie część Państwa działalności (ZCP-2) będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek – jest prawidłowe, • w sytuacji w której istniejąca lub nowo powstała spółka, do której wydzielona zostanie część Państwa działalności (ZCP-2) nie będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek - jest nieprawidłowe. Czy Spółka jako Spółka dzielona opodatkowana ryczałtem będzie zobowiązana do ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 UCIT w związku z art. 28n ust. 1 pkt 4 UCIT – jest prawidłowe, Czy w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP-2) w następstwie czego zostanie pomniejszony kapitał zapasowy po stronie Spółki powstanie dochód tytułu ukrytych zysków – jest prawidłowe, Czy nabycie od wspólnika Spółki za wynagrodzeniem udziałów w kapitale zakładowym Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 KSH stanowić będzie dla Spółki posiadanie udziałów (akcji) w kapitale innej spółki w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 5 UCIT – jest prawidłowe, Czy nabycie od wspólnika Spółki za wynagrodzeniem udziałów w kapitale zakładowym Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 KSH skutkować będzie utratą przez Spółkę prawa do opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a) UCIT – jest prawidłowe, Czy w związku z nabyciem przez Spółkę udziałów własnych od wspólnika Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie 199 § 1 KSH w następstwie czego zostanie pomniejszony kapitał zapasowy po stronie Spółki powstanie dochód tytułu ukrytych zysków – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

-Czy nabycie przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP-1) poprzez zawarcie umowy sprzedaży o której mowa w art. 535 kodeksu cywilnego spowoduje, że Spółka utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek – jest prawidłowe,

-Czy podział Spółki opodatkowanej ryczałtem powoduje, że Spółka utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

· w sytuacji w której istniejąca lub nowo powstała spółka, do której wydzielona zostanie część Państwa działalności (ZCP-2) będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek – jest prawidłowe,

· w sytuacji w której istniejąca lub nowo powstała spółka, do której wydzielona zostanie część Państwa działalności (ZCP-2) nie będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek - jest nieprawidłowe.

-Czy Spółka jako Spółka dzielona opodatkowana ryczałtem będzie zobowiązana do ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 UCIT w związku z art. 28n ust. 1 pkt 4 UCIT – jest prawidłowe,

-Czy w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP-2) w następstwie czego zostanie pomniejszony kapitał zapasowy po stronie Spółki powstanie dochód tytułu ukrytych zysków – jest prawidłowe,

-Czy nabycie od wspólnika Spółki za wynagrodzeniem udziałów w kapitale zakładowym Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 KSH stanowić będzie dla Spółki posiadanie udziałów (akcji) w kapitale innej spółki w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 5 UCIT – jest prawidłowe,

-Czy nabycie od wspólnika Spółki za wynagrodzeniem udziałów w kapitale zakładowym Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 KSH skutkować będzie utratą przez Spółkę prawa do opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a) UCIT – jest prawidłowe,

-Czy w związku z nabyciem przez Spółkę udziałów własnych od wspólnika Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie 199 § 1 KSH w następstwie czego zostanie pomniejszony kapitał zapasowy po stronie Spółki powstanie dochód tytułu ukrytych zysków – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia skutków podatkowych opisanych we wniosku czynności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Spółka dzielona”) mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka została zawiązana 11 lutego 1994 r. i wpisana do właściwego rejestru. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, jako autoryzowany dealer i serwis samochodów. Spółka od roku obrotowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 dokonała wyboru opodatkowania na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.,dalej: UCIT) tj. ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (zwanym dalej ryczałtem). W tym celu złożyła w swoim Urzędzie Skarbowym w ustawowym terminie zawiadomienie według ustalonego wzoru ZAW-RD, informujące o dokonanym wyborze. Deklaracja opodatkowania w tej formie została poprzedzona weryfikacją spełnienia warunków, które uprawniają do opodatkowania ryczałtem. Spółka od 1 stycznia 2022 r. oraz po dzień złożenia niniejszego wniosku spełnia wszystkie wymogi UCIT, przewidziane dla opodatkowania swojego dochodu ryczałtem, wymienione w art. 28j UCIT, a także nie zachodzą przesłanki negatywne wykluczające ryczałt, a wskazane w art. 28k i 28I UCIT.

Spółka stosownie do art. 7aa ust. 1 pkt 2 UCIT na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem wyodrębniła w kapitale własnym:

a)kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b)kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka planuje następujące czynności:

1) Nabyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej ZCP-1) i w tym celu zawrzeć umowę sprzedaży w trybie art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, dalej: KC).

2) Dokonać podziału Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP-2) w trybie art. 529 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej KSH) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Wnioskodawca jako spółka dzielona w wyniku podziału nie zostanie rozwiązana oraz nie zostanie wykreślona z rejestru przedsiębiorców. Nie przewiduje się dopłat. Podział Spółki przez wydzielenie nastąpi w całości z kapitału zapasowego Spółki, który pochodzi z wypracowanych zysków z lat ubiegłych, z okresów sprzed opodatkowania ryczałtem, który to kapitał w odpowiedniej części zostanie przekazany na utworzenie bądź podwyższenie kapitału zakładowego podmiotu przejmującego ZCP-2. W wyniku podziału przez wydzielenie nie nastąpi obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Wspólnikom Spółki zostaną przyznane udziały w podmiocie przejmującym ZCP-2, tym samym wspólnicy Spółki dzielonej staną się wspólnikami spółki przejmującej. Podział Spółki nie zostanie dokonany z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem. Podział Spółki zostanie dokonany nie wcześniej niż po pierwszym roku opodatkowania ryczałtem i obecnie nie jest wiadome czy spółka przejmująca z dniem wydzielenia będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Na moment podziału zarówno majątek wydzielony jak i pozostały majątek spółki dzielonej po wydzieleniu będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych. Planowany podział spółki jest uzasadniony przyczynami ekonomicznymi. Oddzielenie szczególnego obszaru biznesowego Spółki do innego podmiotu prawnego uprości przekaz wizerunkowy czy marketingowy. Po dokonaniu podziału Spółka będzie spełniała kryteria, o których mowa w art. 28j UCIT oraz art. 28k ust 1 pkt 1 - 4 UCIT.

3) Nabyć od wspólnika Spółki za wynagrodzeniem udziały w kapitale zakładowym Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 KSH. Zatem Spółka nabędzie udziały własne a następnie dokona ich umorzenia w ramach umorzenia dobrowolnego. Transakcja ta zostanie dokonana zgodnie z przepisami KSH poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki. W kapitale zapasowym Spółki są zgromadzone zyski wypracowane przed wejściem w opodatkowanie ryczałtem. Umorzenie nie zostanie dokonane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem.

Pytania

1)Czy nabycie przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP-1) poprzez zawarcie umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 kodeksu cywilnego spowoduje, że Spółka utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

2)Czy w Spółce opodatkowanej ryczałtem, w której będzie przeprowadzany podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP-2) stosuje się wyłączenie z prawa do opodatkowania ryczałtem, o którym mowa art. 28k ust. 1 pkt. 6 UCIT?

3)Czy podział Spółki opodatkowanej ryczałtem powoduje, że Spółka utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

4)Czy Spółka jako Spółka dzielona opodatkowana ryczałtem będzie zobowiązana do ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 UCIT w związku z art. 28n ust. 1 pkt 4 UCIT?

5)Czy w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP-2) w następstwie czego zostanie pomniejszony kapitał zapasowy, po stronie Spółki powstanie dochód tytułu ukrytych zysków?

6)Czy nabycie od wspólnika Spółki za wynagrodzeniem udziałów w kapitale zakładowym Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 KSH stanowić będzie dla Spółki posiadanie udziałów (akcji) w kapitale innej spółki w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 5 UCIT?

7)Czy nabycie od wspólnika Spółki za wynagrodzeniem udziałów w kapitale zakładowym Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 KSH skutkować będzie utratą przez Spółkę prawa do opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a) UCIT?

8)Czy w związku z nabyciem przez Spółkę udziałów własnych od wspólnika Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie 199 § 1 KSH w następstwie czego zostanie pomniejszony kapitał zapasowy po stronie Spółki powstanie dochód tytułu ukrytych zysków?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez zawarcie umowy sprzedaży przez spółkę opodatkowaną ryczałtem nie stanowi przesłanki powodującej utratę prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Spółka pragnie zwrócić uwagę na treść ogólnych wyjaśnień przepisów podatkowych (w rozumieniu art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) dotyczących stosowania przepisów o ryczałcie od dochodów spółek - tj. Przewodnik do ryczałtu spółek z dnia 23 grudnia 2021 roku (dalej: „Przewodnik”). Zgodnie z pkt. 89 Przewodnika: „W przepisach o ryczałcie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem. W przepisie art. 28l ustawy o CIT wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem m.in. w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno-prawnych podmiotu, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją podmiotów.”

Zatem art. 28l UCIT zawiera wszystkie a zarazem jedyne przesłanki utraty prawa do ryczałtu. W tym zamkniętym katalogu Spółka nie dostrzega przesłanek powodujących utratę prawa do ryczałtu w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez zawarcie umowy sprzedaży. Generalnie nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa traktowane jest dla celów podatkowych tak jak nabycie poszczególnych składników majątkowych. Różnica polega na tym że składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, i przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przepisy o ryczałcie nie zawierają szczególnego uregulowania dotyczącego nabywania zespołu składników majątkowych w postaci zcp jak i poszczególnych składników majątkowych. W związku z powyższym Spółka uważa, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez zawarcie umowy sprzedaży przez spółkę opodatkowaną ryczałtem nie stanowi przesłanki powodującej utratę prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, dokonanie podziału przez wydzielenie ZCP u podatnika opodatkowanego ryczałtem nie stosuje się wyłączenia z prawa do opodatkowania ryczałtem, o którym mowa art. 28k ust. 1 pkt. 6 UCIT. W przypadku podatnika opodatkowanego ryczałtem do utraty prawa do opodatkowania ryczałtem dochodzi na podstawie przesłanek i w terminach określonych w art. 28l UCIT. Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych stanowi alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” w artykułach od 28c do 28t.

Zgodnie z art. 28j UCIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1)(uchylony);

2)mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a)z wierzytelności,

b)z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)z części odsetkowej raty leasingowej,

d)z poręczeń i gwarancji,

e)z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f)ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3)podatnik:

a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4)prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5)nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6)nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7)złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Nadto przepisy wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. W myśl bowiem art. 28k ust. 1 UCIT przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1)przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2)instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3)podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4)podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5)podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6)podatników, którzy:

a)zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b)wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

·uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

·składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

 - w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Wskazać jednak należy, że zgodnie z art. 28k ust. 2 UCIT w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. Stosownie do art. 28f ust. 1 UCIT, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 UCIT. Po zakończeniu okresu czteroletniego, jeśli podatnik spełnia warunki ustawowe, może kontynuować rozliczenia zgodnie z przepisami rozdziału 6b UCIT, w kolejnym okresie czteroletnim. Zgodnie z art. 28f ust. 2 ustawy CIT opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem.

W myśl art. 28l ust. 1 ustawy CIT podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1)roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2)(uchylony)

3)roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3; (rodzaj przychodów i zatrudnienie)

4)roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a)podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6, (forma prawna i status wspólników, nie posiada innych udziałów i akcji, nie sporządza SFMSR)

b)podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c)podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

 - podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d)podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Z kolei stosownie do art. 28l ust 2 UCIT, w przypadku utraty prawa do opodatkowania ryczałtem podatnik może złożyć ponowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7, po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem.

Wybór ryczałtu przez Spółkę poprzedzony był dogłębną analizą, z której jednoznacznie wynikało i wynika po dzień dzisiejszy, że Spółka spełnia warunki uprawniające do zastosowania ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych przewidziane w art. 28j UCIT oraz w odniesieniu do Spółki nie zachodzą przesłanki negatywne określone w 28k UCIT. Ponadto na dzień złożenia niniejszego wniosku nie zaszły sytuacje i okoliczności, w których Spółka traci prawo do opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 28l ustawy o CIT.

Zatem Spółka o ile nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem może kontynuować tę formę opodatkowania. Spółka zamierza dokonać podziału Spółki przez wydzielenie ZCP. W myśl art. 28k ust 1 pkt 6 lit a UCIT przepisów rozdziału 6b nie stosuje się do podatników, którzy zostali podzieleni przez wydzielenie w roku podatkowym, w którym dokonano podziału, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału. Jednocześnie Spółka uważa, że konstrukcja przepisów wskazuje, że jeśli Spółka jest podatnikiem opodatkowanym ryczałtem to stosuje przepisy art. 28j UCIT oraz 28k UCIT o ile taka dyspozycja wynika z przepisów art. 28l UCIT. Zatem jeśli podatnik nie jest opodatkowany ryczałtem to aby móc wybrać ryczałt zobowiązany jest do spełnienia warunków określonych przepisach art. 28j UCIT oraz 28k UCIT natomiast w sytuacji kiedy jest już podatnikiem opodatkowanym ryczałtem to utrata prawa do ryczałtu następuje na podstawie przepisów o których mowa w art. 28l UCIT a te mogą się odnosić do warunków określonych art. 28j oraz 28k UCIT. Należy zauważyć, iż przepisy o utracie prawa do ryczałtu określone w art. 28l UCIT, odwołują się do wszystkich warunków uprawniających do zastosowania ryczałtu przewidzianych w art. 28j UCIT z wyjątkiem, co oczywiste o złożeniu zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem (art. 28j ust 1 pkt. 7 UCIT). Przepisy art. 28l UCIT nie zawierają odesłania do przesłanek określonych w art. 28k UCIT. Jednocześnie Ustawodawca zdecydował, że podatnicy opodatkowani ryczałtem biorący udział w czynnościach restrukturyzacyjnych będą mogli zachować prawo do ryczałtu o ile spełnione będą okoliczności i warunki określone w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit c i art. 28l ust. 1 pkt 4 lit d UCIT. Natomiast w przypadku podatnika nieopodatkowanego ryczałtem, który brał udział w czynnościach restrukturyzacyjnych będzie miał zastosowanie art. 28k ust 1 pkt 5 UCIT oraz art. 28k ust 1 pkt 6 UCIT. Zatem w sytuacji Spółki, jako że była uprawniona do wyboru ryczałtu i taką formę opodatkowania wybrała a następnie bierze udział w czynnościach restrukturyzacyjnych, tj. nastąpi podział Spółki przez wydzielenie ZCP - Spółka nie stosuje wyłączenia z prawa do opodatkowania ryczałtem na podstawie art. art. 28k ust. 2 UCIT. Spółka powinna zweryfikować możliwości zachowania prawa do ryczałtu na podstawie art. 28 l ust. 1 pkt 4 lit c oraz art. 28 l ust. 1 pkt 4 lit d UCIT a jeśli ich nie wypełni - wówczas straci prawo do ryczałtu na podstawie przepisów w art. 28l UCIT. Nadto Ustawodawca używając sformułowań określonych w art. 28j UCIT „Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik”, w art. 28k UCIT „przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do...” oraz w art. 28l UCIT „Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania” rozgranicza status podatnika już opodatkowanego ryczałtem. Zatem warunki określone w przepisach art. 28j UCIT oraz art. 28k UCIT powinien spełniać podatnik, który chce wybrać ryczałt natomiast podatnik opodatkowany ryczałtem, który zamierza kontynuować opodatkowanie ryczałtem nie może dopuścić do spełnienia warunków i okoliczności, o których mowa w art. 28l UCIT. Taki sposób rozumienia tych przepisów wynika także z różnicowania długości okresu przez który podatnik nie może być opodatkowany ryczałtem w zależności od statusu podatnika. Według art. 28k ust 1 pkt 5 i 6 UCIT podatnik, który nie posiada statusu podatnika opodatkowanego ryczałtem i uczestniczył w restrukturyzacjach, o których mowa w tym przepisie może wybrać opcję opodatkowania ryczałtem najwcześniej w trzecim roku podatkowym, nie wcześniej jednak niż po 24 miesiącach od dnia utworzenia albo dokonania podziału albo wniesienia aportu. Z kolei według art. 28l ust. 2 podatnik opodatkowany ryczałtem, w przypadku utraty prawa do opodatkowania ryczałtem może złożyć ponowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7, po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem. Gdyby przyjąć wykładnię art. 28k UCIT w taki sposób, że przepisów rozdziału 6b nie stosuje się także do podatnika opodatkowanego ryczałtem, który bierze udział w czynnościach restrukturyzacyjnych, o których mowa w tym przepisie wówczas Ustawodawca nie wskazywałby w art. 28l ust. 1 pkt 4 UCIT możliwości zachowania prawa do ryczałtu jeśli:

- podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

-podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

-podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

- podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

W związku z powyższym Spółka uważa, że nie stosuje się wyłączenia z prawa do opodatkowania ryczałtem o którym mowa art. 28k ust. 1 pkt. 6 UCIT w przypadku Spółki podatnika opodatkowanego ryczałtem w sytuacji dokonania podziału przez wydzielenie ZCP.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż dokonanie podziału przez wydzielenie ZCP u podatnika opodatkowanego ryczałtem nie stosuje się wyłączenia z prawa do opodatkowania ryczałtem o którym mowa art. 28k ust. 1 pkt. 6 UCIT. W przypadku podatnika opodatkowanego ryczałtem do utraty prawa do opodatkowania ryczałtem dochodzi na podstawie przesłanek i w terminach określonych w art. 28l UCIT.

Ad. 3

Podział Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie stanowi przesłanki powodującej utratę prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W myśl art. 28l ust. 1 UCIT Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony)

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3; (rodzaj przychodów i zatrudnienie)

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a)podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6, (forma prawna i status wspólników, nie posiada innych udziałów i akcji, nie sporządza SFMSR)

b)podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c)podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

− podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

− podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d)podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Spółka pragnie zwrócić uwagę na treść ogólnych wyjaśnień przepisów podatkowych (w rozumieniu art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) dotyczących stosowania przepisów o ryczałcie od dochodów spółek - tj. Przewodnik do ryczałtu spółek z dnia 23 grudnia 2021 roku (dalej: „Przewodnik”). Zgodnie z pkt. 89 Przewodnika: „W przepisach o ryczałcie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem. W przepisie art. 28l ustawy o CIT wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem m.in. w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno-prawnych podmiotu, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją podmiotów.”

Zatem art. 28l UCIT zawiera wszystkie a zarazem jedyne przesłanki utraty prawa do ryczałtu. W tym zamkniętym katalogu Spółka nie dostrzega przesłanek powodujących utratę prawa do ryczałtu. W szczególności nie zostanie spełniona przesłanka dotycząca transakcji restrukturyzacyjnych o której mowa w art. 28l ust. 1 pkt. 4 lit. d UCIT, zgodnie z którą utrata prawa do ryczałtu następuje z końcem roku poprzedzającego rok, w którym podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze:

-łączenia, lub

-podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub

-wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółki nie dotyczy art. 28l ust 1 pkt 4d UCIT ponieważ Wnioskodawca jako podatnik nie zostanie przejęta przez inny podmiot i bez znaczenia pozostaje forma opodatkowania podmiotu przejmującego ZCP-2 wydzielonego ze Spółki. Jeśli w wyniku podziału doszłoby do przejęcia podatnika przez inny podmiot lub podmioty to wtedy przestaje być podatnikiem a podmiot przejmujący jest następcą prawnym na podstawie art. 93 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z poźn. zm.). Należy podkreślić, że Wnioskodawca po wydzieleniu ZCP-2 i przejęciu wydzielonego ZCP-2 przez podmiot przejmujący - nadal będzie istnieć jako podatnik. Z kolei przepis wyraźnie wskazuje, iż utrata prawa do opodatkowania ryczałtem następuje wówczas gdy podatnik zostanie przejęty czyli jako podatnik przestanie istnieć. Wykładnia językowa stanowiąca najważniejszy sposób interpretacji prawa prowadzi do wniosku, że art. 28l ust. 1 pkt 4d UCIT będzie miał zastosowanie tylko jeśli podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot. W następnej kolejności powinna nastąpić weryfikacja czy podatnik został przejęty przez określone w tym przepisie procesy restrukturyzacyjne a w ostatniej kolejności czy podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem. Zatem podatnik traci prawo do ryczałtu jeśli podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot lub podmioty, tj. przestanie istnieć jako podatnik w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a podmiot przejmujący nie jest opodatkowany ryczałtem. Podatnik wówczas traci prawo do ryczałtu z końcem roku poprzedzającego rok w którym został przejęty. Jak wskazuje pkt. 89 Przewodnika „jeżeli utrata prawa do opodatkowania ryczałtem nastąpi z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym spełnił się określony warunek (art. 28l ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), cały rok, w którym spełnił się ten warunek podlega rozliczeniu według tzw. klasycznego CIT, czyli zasad określonych w art. 7, 18 i art. 19 ustawy o CIT.”

W ocenie Spółki ratio legis i cel regulacji jest dość klarowny. Podatnik traci prawo do ryczałtu z końcem roku poprzedzającego rok w którym zostanie przejęty ponieważ w skutek określonych działań restrukturyzacyjnych przestanie istnieć a tym samym nie będzie podatnikiem. Jeśli podatnik dalej funkcjonuje, tyle że bez określonych składników majątkowych, które są wydzielone do innego podmiotu to dalej może korzystać z tej szczególnej formy opodatkowania. Jeśli intencją Ustawodawcy byłoby ustanowienie w przepisie art. 28l ust. 1 pkt. 4d UCIT normy prawnej, na podstawie której utrata prawa do ryczałtu następuje wówczas gdy podatnik uczestniczy w określonych procesach restrukturyzacyjnych z innymi podatnikami, którzy nie są opodatkowani ryczałtem to nie wskazywałby warunku przejęcia podatnika w drodze tych restrukturyzacji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie tłumaczy jak rozumieć wyrażenie „podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot” oraz nie wskazuje, że należy te pojęcia rozumieć w oparciu o inne ustawy np. KSH. Zgodnie z koncepcją autonomii prawa podatkowego ustawodawca tworząc przepisy podatkowe ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa.” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt: II FSK 626/07). Zgodnie z definicją określoną w słowniku języka polskiego https://sjp.pwn.pl/slowniki/przej%C4%99ty.html termin „przejęty” w sensie „przejąć — przejmować” oznacza „wziąć to, co wcześniej należało do kogoś innego”. Podatnikiem według art. 7 ust. 1 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei zgodnie z art. 1 UCIT podatnikami tej ustawy są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Wnioskodawca jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest osobą prawną. Osoba prawna powstaje jak stanowi art. 37 kodeksu cywilnego z chwilą jej wpisu do właściwego rejestru. Zatem Spółka podatnikiem ustawy o CIT staje się w momencie wpisania do właściwego rejestru ergo - przestaje być podatnikiem w momencie wykreślenia z właściwego rejestru. Zatem na podstawie definicji słownika języka polskiego oraz frazy użytej w art. 28l ust. 1 pkt 4d UCIT „podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot” należy sądzić, iż przepis będzie miał zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której w wyniku przejęcia Spółka (podatnik) będzie należała do kogoś innego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji wymienionych w art. 28l ust. 1 pkt. 4 lit. d UCIT restrukturyzacji i zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, o ile nie jest to wyraźnie wskazane to nie można posługiwać definicjami z innych ustaw, to jednak Spółka chciałaby zwrócić uwagę, iż podział spółek kapitałowych, w tym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje ustawa - Kodeks spółek handlowych. W myśl art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział spółki może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Stosowanie do ust. 2 ww. artykułu do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej. Ponadto stosownie do art. 530 § 2 KSH w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). Cechą szczególną procesu podziału przez wydzielenie zgodnie z KSH jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, lecz następuje przeniesienie wydzielanej części majątku na inną spółką. Z przywołanych powyżej zasad podziału spółek określonych w KSH wynika, iż w sytuacji podziału przez wydzielenie, tj. w trybie w którym Wnioskodawca planuje dokonać podziału, nie zostanie przejęta Spółka - nie zostanie przejęty podatnik. W wyniku podziału Wnioskodawca nie zostanie wykreślona z rejestru co za tym idzie podatnik nie przestanie istnieć. Jako, że Spółka jako podatnik i jako podmiot nie zostanie przejęta rozpatrywanie dalszych warunków wymienionych w art. 28l ust. 1 pkt 4d UCIT staje się bezprzedmiotowe. W związku z przytoczonym uzasadnieniem Spółka uważa, iż podział Spółki w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie stanowi przesłanki powodującej utratę prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ad. 4

Spółka stoi na stanowisku, że jako Spółka dzielona nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 UCIT w związku z art. 28n ust. 1 pkt 4 UCIT.

Jak stanowi art. 28m ust. 1 pkt 4 UCIT, w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku).

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 UCIT podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

Według art. 28m ust. 1 pkt 6 UCIT wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1)zgodnie z art. 14 ust. 2 - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2)zgodnie z art. 11c - w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 7 UCIT, przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 4 UCIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku. Zatem to podmiot przejmujący o ile jest opodatkowany ryczałtem będzie podatnikiem zobowiązanym do ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku przejmowanych w wyniku określonych w tym przepisie form restrukturyzacji. Wnioskodawca w wyniku podziału jako spółka dzielona nie będzie przejmować składników majątku. Zobowiązanym do ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości przejmowanych składników majątku będzie podmiot, który przejmie wydzielony ZCP ze Spółki. W związku z tym, że wątpliwości Spółki dotyczą wyłącznie ustalenia podmiotu uczestniczącego w restrukturyzacji, który jest obowiązany do ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku to Spółka założyła, że podmiot przejmujący, który przejmie wydzielony ZCP jest opodatkowany ryczałtem. Spółka pragnie także zwrócić uwagę na treść ogólnych wyjaśnień przepisów podatkowych (w rozumieniu art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) dotyczących stosowania przepisów o ryczałcie od dochodów spółek, tj. Przewodnik do ryczałtu spółek z dnia 23 grudnia 2021 roku (dalej: „Przewodnik”). Warto wskazać, że Przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, celem wydania ogólnych wyjaśnień prawa podatkowego jest zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Co za tym idzie, wydane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia nie powinny być sprzeczne z wyjaśnieniami, zaś podatnik powinien mieć gwarancję prawidłowości swojego działania, tak długo, jak długo działa zgodnie z treścią wyjaśnień, a same objaśnienia nie zostały zmienione lub uchylone w trybie art. 14da Ordynacji podatkowej. Zawarte w Przewodniku przykłady nr 41 i 42 także potwierdzają, że to podmiot przejmujący składniki majątku ustala dochód z tytułu zmiany wartości przejmowanych składników majątku. Takie rozumienie wynika także z celu opodatkowania tego rodzaju dochodu. W rozdziale 6.4 (str. 42) Minister Finansów w Przewodniku wyjaśnia: „W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową” (…) Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji)”

Poza tym, Spółka zauważa, iż podział przez wydzielenie także dla podatnika opodatkowanego ryczałtem powinien być zgodny z zasadą neutralności podatkowej, jako naczelnej zasady wynikającej ze standardów unijnych, ściślej z dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”). Już w samej preambule Dyrektywy w pkt 5 jest wskazane: „Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej”. Jakkolwiek przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE nie można stosować wprost do Spółki, gdyż zgodnie z jej art. 1, dyrektywę stosuje się gdyby w podziale były zaangażowane podmioty z co najmniej dwóch państw członkowskich, to jednak nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. W związku z powyżej przedstawioną argumentacją uzasadniającą stanowisko, Spółka uważa, iż nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 UCIT w związku z art. 28n ust. 1 pkt 4 UClT.

Ad. 5 i 8

Spółka uważa, iż pomniejszenie kapitału zapasowego zarówno w następstwie podziału Spółki przez wydzielenie ZCP-2 jak i nabycia przez Spółkę udziałów własnych od wspólnika Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie 199 KSH nie stanowi ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 UCIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Według art. 28m ust. 3 UCIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się  świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Nadto przepis zawiera otwarty katalog przykładów ukrytych zysków, którymi są w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Zgodnie z art. 28n ust 1 pkt 2 UCIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Z kolei zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2 UCIT Podatnik, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem wyodrębnić w kapitale własnym spółki:

a)kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b)kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z art. art. 7aa ust. 7 UCIT, Podatnik i jego następcy prawni są obowiązani wykazywać wyodrębnienie zysków i strat, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości w okresie od roku, w którym dokonano tego wyodrębnienia, do roku, w którym wypłacone zostały te zyski lub pokryte zostały te straty.

Projektodawca w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej mechanizm ryczałtu wskazuje na str. 40: „Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski). Jeśli podatnik posiada niewypłacone zyski z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu oraz w okresie tego opodatkowania dokona wypłaty dywidendy, wówczas dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania projekt przewiduje, że istotne jest które zyski są wypłacane, tj. czy z okresu sprzed opodatkowania ryczałtem czy z okresu tego opodatkowania. Opodatkowaniu ryczałtem podlegają bowiem tylko zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania również w sytuacji gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu. Wyróżnienie tych zysków zapewnia warunek wyodrębnienia w kapitale własnym, tworzonym zgodnie z ustawą o rachunkowości, pozycji zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem i okresie opodatkowania podstawowym podatkiem CIT, określony w art. 7aa ust. 1 pkt 2 oraz w art. 28d ust. 1 pkt 2 i 3 skierowany do podatników wybierających ryczałt jako forma opodatkowania dochodów z działalności. Wyodrębnienie tych pozycji w kapitale własnym podatnik będzie zobligowany kontynuować aż do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat, również w sytuacji gdy te kategorie finansowe zostaną przejęte w wyniku restrukturyzacji podmiotów przez następców prawnych”.

Spółka pragnie także zwrócić uwagę na treść ogólnych wyjaśnień przepisów podatkowych (w rozumieniu art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) dotyczących stosowania przepisów o ryczałcie od dochodów spółek - tj. Przewodnik do ryczałtu spółek z dnia 23 grudnia 2021 roku (dalej: „Przewodnik”). Zgodnie z Przewodnikiem: Str. 30. Opodatkowaniu ryczałtem podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania (również w sytuacji, gdy zostaną przeznaczone na pokrycie strat powstałych sprzed tego okresu). W przypadku zatem, gdy podatnik posiada niepodzielone zyski oraz niepokryte straty z lat poprzedzających pierwszy rok stosowania ryczałtu, a w okresie tego opodatkowania dokona podziału zysku (wypłaty dywidendy), wówczas dla celów ustalenia dochodu do opodatkowania konieczne będzie sprecyzowanie, które zyski (z którego okresu) są/zostały podzielone. W związku z tym przepisy zobowiązują podatnika podejmującego decyzję o opodatkowaniu ryczałtem (i jego następców prawnych) do wyodrębniania w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, - w kapitale własnym - kwoty zysków i strat wypracowanych w okresie przed przystąpieniem do ryczałtu od dochodów spółek (tj. zysków niepodzielonych i podzielonych, które zostały odniesione na kapitały rezerwowe oraz niepokrytych strat, w okresie opodatkowania na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o CIT). Obowiązek ten występuje aż do roku całkowitej wypłaty tych zysków lub pokrycia strat, również w sytuacji, gdy te kategorie finansowe zostaną przejęte w wyniku restrukturyzacji podmiotów przez następców prawnych (w art. 7aa ust. 1 pkt 2 i ust. 7 ustawy o CIT - jest to jeden z warunków przystąpienia do ryczałtu - patrz także Rozdział 2.5 Przewodnika). Str. 33: „Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.” Str. 35: „Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie wskazuje czy świadczenie kreujące dochód z tytułu ukrytego zysku ma być wykonane przez spółkę będącą podatnikiem ryczałtu (transakcja sprzedaży) czy świadczenie to ma zostać przez spółkę nabyte (transakcja zakupu) czy też zostać zrealizowane w innej formie (np. refakturowania, zwrotu kosztów, kompensaty etc.). Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu.” Str. 36: „Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.” Str. 36: „spółka to inny podmiot, odrębny podatnik, który posiada swój własny majątek. Majątek spółki służyć powinien spółce a nie jej wspólnikom. Jeśli więc spółka podejmuje decyzję o przeznaczeniu swoich środków na cele służące wspólnikom lub podmiotom powiązanym, wiąże się to z konsekwencjami podatkowymi. „ W związku z powyższym należy przede wszystkim zauważyć, iż zarówno konstrukcja przepisów jak i uzasadnienie do ustawy wprowadzającej ryczałt oraz przewodnik - rozgranicza zyski i straty pochodzące z okresów sprzed opodatkowania ryczałtem oraz z okresów opodatkowania ryczałtem. Skonsumowanie zysków pochodzących z okresów sprzed opodatkowania ryczałtem nie powinno powodować powstania dochodu do opodatkowania ryczałtem. Odrębność tych zysków zapewnia zobowiązanie podatnika do właściwego ich wyodrębnienia w kapitale własnym. Podział Spółki przez wydzielenie nastąpi w całości z kapitału zapasowego Spółki, który pochodzi z wypracowanych zysków z lat ubiegłych, z okresów sprzed opodatkowania ryczałtem, który to kapitał w odpowiedniej części zostanie przekazany na utworzenie bądź podwyższenie kapitału zakładowego podmiotu przejmującego ZCP-2. W wyniku podziału przez wydzielenie nie nastąpi obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Wspólnikom Spółki zostaną przyznane udziały w podmiocie przejmującym ZCP-2, tym samym wspólnicy Spółki dzielonej staną się wspólnikami spółki przejmującej. Także nabycie od wspólnika Spółki za wynagrodzeniem udziałów własnych w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 KSH nastąpi poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki, który pochodzi z wypracowanych zysków z lat ubiegłych, tj. z okresów sprzed opodatkowania ryczałtem. Zatem fakt, iż w następstwie tych działań zostaną wykorzystane zyski z okresów sprzed opodatkowania ryczałtem nie spowoduje powstania dochodu do opodatkowania ryczałtem, w tym nie powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków. Gdyby przyjąć inny pogląd, tj. że Spółka jako podatnik opodatkowany ryczałtem powinna rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków nawet w sytuacji kiedy dochodzi do skonsumowania zgromadzonych na kapitale zapasowym zysków sprzed opodatkowania ryczałtem wówczas taki zysk opodatkowany byłby podwójnie, raz na zasadach ogólnych a drugi raz ryczałtem. Tym samym należałoby uznać, że zysk wypracowany w okresach opodatkowania ryczałtem zaalokowany na kapitale zapasowym zostałby skonsumowany w drodze tych samych transakcji ale w momencie w którym Spółka nie byłaby już opodatkowana ryczałtem nie byłby opodatkowany w ogóle. W związku z powyższym istotne jest właściwe zrozumienie pojęcia „ukryte zyski”.

Pierwszą kategorią dochodu opodatkowanego ryczałtem jak wskazuje art. 28m ust. 1 pkt 1 UCIT jest zysk netto wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Zatem mowa jest o „nieukrytych zyskach”, które jako zysk netto wypracowany przez podatnika w okresie ryczałtu na podstawie uchwały zostanie przeznaczony:

a)dla właścicieli (dochód z tytułu podzielonego zysku)

b)na pokrycie strat wygenerowanych w okresie opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat)

Należy zauważyć, iż intencją Projektodawcy wprowadzenia kategorii dochodu z tytułu zysków ukrytych jest uszczelnienie systemu ażeby opodatkować oprócz wypłat dywidend, także wypłaty równoważne dywidendzie. Wskutek tego nie można rozpatrywać drugiego rodzaju dochodu jakim są ukryte zyski w oderwaniu od podstawowej kategorii dochodu opodatkowanego ryczałtem tj. zysku netto wypracowanego przez podatnika w okresie ryczałtu. Co za tym idzie należy brać pod uwagę także charakter świadczenia: Czy w ogóle mogłoby być ujęte w zysku netto gdyby nie fakt, że jest wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego. Stąd też świadczenia domniemane jako ukryte zyski należy zweryfikować czy po pierwsze mogłyby zostać ujęte w wyniku netto a następnie czy spełniają kryteria określone w art. 28m ust. 3 UCIT.

Co za tym idzie „ukryte zyski” stanowić będą dla podatnika opodatkowanego ryczałtem wszelkie świadczenia:

− nieujawnione w zyskach netto,

− inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym

− wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

− wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Ponadto fakt, iż katalog ukrytych zysków nie jest katalogiem zamkniętym potwierdza taką kwalifikację. Z kolei te wymienione w katalogu mogą mieć charakter pomocniczy. Wskazane przykłady ukrytych zysków z przewodnika z rozdziału 6.2 Dochód z tytułu ukrytych zysków świadczą, iż dochód z tyt. ukrytych zysków powstaje w ramach transakcji które rzutują na wysokość przychodów lub kosztów a tym samym zysk netto np.

−Przykład 18 o poniesionych kosztach przez Spółkę wypłaty wynagrodzenia z umowy o pracę na rzecz wspólników spółki,

−Przykład 19 o poniesionych kosztach przez Spółkę na pseudo szkolenia wspólników,

−Przykład 21 o zaniżeniu przychodu przez Spółkę z tytułu wykonania usług na rzecz wspólnika,

−Przykład 23 o ponoszeniu niezasadnych kosztów przez Spółkę na rzecz wspólnika za korzystanie ze znaku towarowego,

−Przykład 24 o ponoszeniu przez Spółkę niezasadnych kosztów usług doradztwa świadczonych przez inną Spółkę Wspólnika,

−Przykład 27 o kosztach wykorzystywania pojazdu przez syna wspólnika.

Zarówno podział spółki przez wydzielenie jak i nabycie udziałów własnych w celu umorzenia nie są zdarzeniami, które z punktu widzenia podmiotowości Spółki mogłyby generować przychody bądź koszty. Z tej przyczyny nie dochodzi do wykonywania świadczeń przez Spółkę. Nie można zatem mówić, że w Spółce zyski z tych transakcji zostałyby ukryte (ukryta dystrybucja zysku). Należy podkreślić, iż zyski z lat ubiegłych zgromadzone w kapitale zapasowym Spółki są kwotami przeznaczonymi do podziału dla wspólników zgodnie z art. 192 KSH w brzmieniu: Kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Zgodnie z KSH kwotami przeznaczonymi do podziału dla wspólników mogą dysponować wyłącznie wspólnicy. Należy zauważyć, iż zalokowane w kapitale zapasowym Spółki zyski z lat ubiegłych są zyskami wypracowanymi przez Spółkę. W związku z przepisami KSH oraz art. 28m ust. 1 pkt. 1 UCIT Spółka uważa, iż pomniejszenie kapitału zapasowego w następstwie podziału spółki przez wydzielenie jak i nabycia udziałów własnych w celu umorzenia powinno stanowić podział zysku o ile będzie on wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem. Ustawodawca nie posługuje się pojęciem dywidendy.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 UCIT mówi się o wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten zostanie uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

KSH zarówno co do podziału spółki przez wydzielenie jak i nabycia udziałów własnych w celu umorzenia wymaga uchwał i w tych uchwałach będzie wskazane, iż w następstwie podziału spółki jak i nabycia udziałów własnych w celu umorzenia zostanie pomniejszony kapitał zapasowy, na który składają się zyski z lat ubiegłych. W związku z powyższym Spółka uważa, iż w jej przypadku, w następstwie zarówno podziału spółki przez wydzielenie jak i nabycia udziałów własnych w celu umorzenia dojdzie do podziału zysku jednakże nie będzie on opodatkowany ponieważ nie został wypracowany w okresie opodatkowania ryczałtem. Poza tym, Spółka zauważa, iż podział przez wydzielenie także dla podatnika opodatkowane ryczałtem powinien być zgodny z zasadą neutralności podatkowej, jako naczelnej zasady wynikającej ze standardów unijnych, ściślej z dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”). Już w samej preambule Dyrektywy w pkt 5 jest wskazane: „Wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej”. Jakkolwiek przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE nie można stosować wprost do Spółki, gdyż zgodnie z jej art. 1, dyrektywę stosuje się gdyby w podziale były zaangażowane podmioty z co najmniej dwóch państw członkowskich, to jednak nie może powodować dyskryminacji stron analogicznych transakcji mających siedzibę w kraju. W związku z powyżej przedstawioną argumentacją uzasadniającą stanowisko, Spółka uważa, iż w jej przypadku, w następstwie zarówno podziału spółki przez wydzielenie jak i nabycia udziałów własnych w celu umorzenia nie dojdzie do ustalania dochodu z tyt. ukrytych zysków.

Ad. 6

Zdaniem Spółki, nabycie od wspólnika Spółki za wynagrodzeniem udziałów w kapitale zakładowym Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 KSH nie będzie stanowić dla Spółki posiadania udziałów (akcji) w kapitale innej spółki w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 5 UCIT. Spółka nabędzie bowiem od Wspólnika udziały w swoim własnym kapitale, co nie spełnia przesłanki z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o UCIT. Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5 UCIT, opodatkowaniu ryczałtem mogą podlegać podatnicy (polscy rezydenci podatkowi) jeżeli, poza łącznym spełnieniem wszystkich pozostałych warunków wskazanych w art. 28j ust. 1 UCIT, nie posiadają:

−udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,

−tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania,

−ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator), lub

−innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Z przepisu wprost wynika, że tylko podatnik nieposiadający udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, może skorzystać z opodatkowania ryczałtem. Na powyższe wskazuje jednoznacznie językowa wykładnia przedmiotowej regulacji. W związku z powyższym wskazać należy, że nabycie od wspólnika Spółki za wynagrodzeniem udziałów w kapitale zakładowym Spółki nie jest równoznaczne z nabyciem przez Spółkę udziałów w kapitale zakładowym innej spółki w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 5 UCIT.

W trybie art. 199 § 1 KSH Spółka nabywa bowiem od wspólnika odpłatnie, za wynagrodzeniem udziały własne, które nie spełniają definicji „udziałów (akcji) w kapitale innej spółki”. W ocenie Spółki nabycie udziałów w kapitale zakładowym Spółki w celu umorzenia nie będzie również stanowiło nabycia przez Spółkę:

−tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania,

− - ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator), lub

−beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Zatem w przypadku Spółki nie zostanie naruszony warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 UCIT, będący jednym z warunków uprawniających do korzystania z opodatkowania ryczałtem. W uzasadnieniu do przepisów wprowadzających ryczałt jako formę opodatkowania ustawodawca wskazał, że intencją ustawodawcy było umożliwienie opodatkowania ryczałtem podatnikom, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. W konsekwencji, wszelkie naruszenia tego założenia uniemożliwiają opodatkowanie ryczałtem lub powoduje utratę tego prawa. W przypadki Spółki po nabyciu własnych udziałów w celu ich umorzenia Spółka nadal będzie spełniać podstawowy wymóg dopuszczający zastosowanie ryczałtu tj. udziałowcami nadal będą osoby fizyczne. W związku z powyższym nabycie przez Spółkę udziałów własnych przepis art. 28j ust. 1 pkt 5 UCIT nie znajdzie zastosowania w stosunku do Spółki.

Ad. 7

Zdaniem Spółki, nabycie od wspólnika Spółki za wynagrodzeniem udziałów w kapitale zakładowym Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 lub § 4 KSH nie będzie skutkować utratą przez Spółkę prawa do opodatkowania ryczałtem

na podstawie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a) UCIT.

W myśl art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a) UCIT podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6 UCIT. Zatem podatnik powinien wypełnić warunki wymienione w art. 28j ust. 1 pkt 4-6 UCIT, tj.:

−prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

−nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

−nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości.

Wątpliwości Spółki dotyczą wypełnienia warunku o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 5 UCIT w związku z nabyciem udziałów własnych w celu umorzenia w trybie art. 199 § 1 lub § 4 KSH. Spółka uważa, że nabycie od wspólnika Spółki za wynagrodzeniem udziałów w kapitale zakładowym Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 lub § 4 KSH nie będzie stanowić dla Spółki posiadania udziałów (akcji) w kapitale innej spółki w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 5 UCIT a uzasadnienie przedstawiła w poprzednim pytaniu. W związku z powyższym wskazać należy, że nabycie od wspólnika Spółki za wynagrodzeniem udziałów w kapitale zakładowym Spółki nie jest równoznaczne z nabyciem przez Spółkę udziałów w kapitale zakładowym innej spółki w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 5 UCIT. Spółka nabywa bowiem od wspólnika odpłatnie, za wynagrodzeniem udziały własne, które nie spełniają definicji „udziałów (akcji) w kapitale innej spółki” tym samym nie zostanie spełniona przesłanka utraty prawa do opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a) UCIT.

Nadto Spółka wnosi aby w przypadku niedających się wyeliminować wątpliwości co do brzmienia przepisów organ podatkowy przyjął brzmienie, które jest zgodne ze stanowiskiem Spółki. Zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, określoną w art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Powyższa zasada jest jedną z naczelnych zasad systemu podatkowego. O konieczności rozstrzygania pojawiających się wątpliwości na korzyść podatnika wielokrotnie wypowiadały się polskie sądy administracyjnie, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 81/20, w którym skład orzekający stwierdził, iż : „Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej.”, jak również w innych orzeczeniach (przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1654/17). Wyjaśniając zastosowanie zasady in dubio pro tributario, Minister Finansów wydał interpretację ogólną PK4.8022.44.2015 z dnia 29 grudnia 2015 r. W podstawowych regułach stosowania przepisów art. 2a Ordynacja podatkowa, znajdujemy wyjaśnienie: "W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej:„ustawa nowelizująca”).

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie w każdym okresie korzystania z tej formy opodatkowania. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 28f ww. ustawy,

Jednocześnie ustawodawca przewidział sytuacje, w których podatnik może utracić prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W myśl bowiem art. 28l ust. 1 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 28l ust. 2 ustawy o CIT,

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że od roku obrotowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 dokonaliście Państwo wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych. Od 1 stycznia 2022 r. po dzień złożenia niniejszego wniosku spełniacie Państwo wszystkie wymogi ustawy CIT przewidziane dla opodatkowania swojego dochodu ryczałtem, wymienione w art. 28j UCIT, a także nie zachodzą w stosunku do Państwa przesłanki negatywne wykluczające ryczałt, a wskazane w art. 28k i 28I ustawy CIT. Spółka stosownie do art. 7aa ust. 1 pkt 2 UCIT na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem wyodrębniła w kapitale własnym:

c)kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

d)kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Planują Państwo:

1)Nabyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej ZCP-1) i w tym celu zawrzeć umowę sprzedaży w trybie art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny,

2)Dokonać podziału Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP-2) w trybie art. 529 ust. 1 pkt. 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Podział Spółki przez wydzielenie nastąpi w całości z kapitału zapasowego Spółki, który pochodzi z wypracowanych zysków z lat ubiegłych z okresów sprzed opodatkowania ryczałtem, który to kapitał w odpowiedniej części zostanie przekazany na utworzenie bądź podwyższenie kapitału zakładowego podmiotu przejmującego ZCP-2. W wyniku podziału przez wydzielenie nie nastąpi obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Wspólnikom Spółki zostaną przyznane udziały w podmiocie przejmującym ZCP-2, tym samym wspólnicy Spółki dzielonej staną się wspólnikami spółki przejmującej. Obecnie nie jest wiadome czy spółka przejmująca z dniem wydzielenia będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Na moment podziału zarówno majątek wydzielony jak i pozostały majątek spółki dzielonej po wydzieleniu będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych. Planowany podział spółki jest uzasadniony przyczynami ekonomicznymi. Oddzielenie szczególnego obszaru biznesowego Spółki do innego podmiotu prawnego uprości przekaz wizerunkowy czy marketingowy. Po dokonaniu podziału Spółka będzie spełniała kryteria o których mowa w art. 28j UCIT oraz art. 28k ust 1 pkt 1 - 4 UCIT.

3) Nabyć od wspólnika Spółki za wynagrodzeniem udziały w kapitale zakładowym Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 KSH. Transakcja ta zostanie dokonana zgodnie z przepisami KSH poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki.. Umorzenie nie zostanie dokonane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem.

Ad. 1-3

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia czy nabycie przez Spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP-1) poprzez zawarcie umowy sprzedaży spowoduje, że Spółka utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wskazać należy, że utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek mogą skutkować działania o charakterze restrukturyzacyjnym. Przypadki prowadzące do utraty tego prawa zostały enumeratywnie wymienione w powołanym wyżej przepisie art. 28l ust. 1 ustawy CIT. W pkt 4 lit. c powołanego przepisu wskazano wyraźnie, że podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał jakie czynności prawne prowadzące do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą rodzić skutek w postaci utraty prawa do opodatkowania ryczałtem. Czynnościami tymi są: łączenie, podział przez wydzielenie oraz otrzymanie wkładu niepieniężnego. Z opisu sprawy wyraźnie natomiast wynika, że do nabycia przez Państwa zorganizowanej część przedsiębiorstwa (ZCP-1) dojdzie poprzez zawarcie umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny ( Dz. U z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej „kc”),zatem w wyniku innej czynności prawnej niż wskazane w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy CIT.

Zgodnie z art. 535 kc,

Czynności łączenia oraz podziału spółek uregulowane są natomiast przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz.U z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „ksh”),

Zgodnie z art. 529 § 1 ksh,

W myśl natomiast art. 492 § 1 ww. ustawy,

Skoro zatem wejdą Państwo w posiadanie wskazanej we wniosku zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP-1) w wyniku innej czynności prawnej, w oparciu o inne regulacje prawne niż te wskazane w przepisach wymieniających przesłanki utraty prawa do ryczałtu od dochodów spółek (w omawianej sprawie w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT), należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP-1) poprzez zawarcie umowy sprzedaży nie stanowi przesłanki powodującej utratę przez Państwa prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Państwa wątpliwości w dalszej kolejności dotyczą ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, wobec Spółki Dzielonej znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, jak również czy dokonany podział przez wydzielenie spowoduje utratę prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (pytania nr 2 i 3).

Z treści art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy CIT wynika, że podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podział spółki przez wydzielenie reguluje powołany już wyżej art. 529 § 1 pkt 4 ksh. Z komentarza (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. Zbigniew Jara 2022, wyd. 4) dotyczącego ww. przepisu wynika, że:

−podział przez wydzielenie polega na przeniesieniu tylko części majątku na inną spółkę (lub spółki) - spółka wydzielająca tę część majątku istnieje nadal;

−spółka dzielona w dalszym ciągu zachowuje byt prawny i trwa nadal w dotychczasowej formie prawnej. Z tego powodu nie jest możliwe przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na spółkę wydzieloną, bowiem istotą podziału przez wydzielenie jest zachowanie podmiotowości prawnej spółki dzielonej. Jest to zatem szczególny przypadek podziału spółek (sensu largo).

Zatem, podział przez wydzielenie zasadniczo różni się od podziału zwykłego - przez rozdzielenie, który polega na tym, że cały majątek spółki dzielonej zostaje rozdzielony na inne spółki. (...) z jednoczesnym skutkiem w postaci rozwiązania (utraty bytu) spółki dzielonej (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, red. Zbigniew Jara 2022, wyd. 4).

Tym samym, nie sposób zgodzić się z Państwem, że Spółka funkcjonująca w systemie estońskiego CIT, będzie mogła co do zasady po podziale kontynuować opodatkowanie w tej formie.

Prawidłowość stanowiska, że po dokonanej restrukturyzacji, tj. podziale przez wydzielenie, spółka dzielona nie będzie miała możliwości kontynuowania opodatkowania w formie ryczałtu, wydaje się potwierdzać przykład 42 opisany w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. Dotyczy on ustalenia dochodu w spółce z tytułu podziału przez wydzielenie (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku). Z opisu wynika, że Spółka Y Sp. z o.o. (producent wełny mineralnej) w 2022 r. dzieli się przez wydzielenie przenosząc środki trwałe niezbędne do produkcji (maszyny) do istniejącej Spółki Z sp. z o.o. Spółka dzielona składa oświadczenie naczelnikowi urzędu skarbowego deklarując o przystąpieniu z początkiem 2022 r. do opodatkowania ryczałtem.

Sytuacja wskazana w przykładzie zbliżona jest do omawianej w niniejszym wniosku, z tą różnicą, że z uwagi na fakt, że spółka, do której przenoszone są w drodze podziału przez wydzielenie składniki majątku opodatkowana jest ryczałtem i w następstwie podziału przez wydzielenie dochodzi do ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Ponadto, wskazać należy na pkt 68 Przewodnika, w którym Ministerstwo Finansów stwierdziło, że w sytuacji, gdy podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot, który nie jest opodatkowany ryczałtem - w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - podatnik ten traci prawo do ryczałtu z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano restrukturyzacji. Nie dochodzi wówczas do ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, a czynność ta rozliczana jest na podstawie ogólnych zasad CIT, zgodnie z art. 7b ustawy o CIT.

Trzeba jednak podkreślić, że ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych m.in. w sytuacji przewidzianej w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT. Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie.  Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Taka interpretacja omawianych przepisów jest zgodna z ich literalnym brzmieniem, a także z wykładnią autentyczną na co wskazał w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej „podatek estoński” prawodawca:

Z kolei w sytuacji, gdy podatnik jest podmiotem przejmowanym przez inny podmiot, który nie stosuje opodatkowania ryczałtem, w drodze łączenia lub podziału podmiotów lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podatnik utraci prawo do opodatkowania zgodnie z przepisami rozdziału z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano połączenia, podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego (uzasadnienie do ustawy str. 39, http://orka.sejm.gov.pl).

Z powyższego uzasadnienia do ustawy wprowadzającej estoński CIT jednoznacznie zatem wynika, że podatnik utraci prawo do opodatkowania ryczałtem, z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano połączenia, podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego w drodze łączenia lub podziału podmiotów lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – wyłącznie w sytuacji gdy podmiot przejmujący nie stosuje opodatkowania ryczałtem.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

− Wnioskodawca będzie poddany procesom restrukturyzacyjnym, w ramach których, w wyniku podziału przez wydzielenie, nastąpi przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP-2) do istniejącej lub nowozawiązanej Spółki;

− Wnioskodawca nie posiada wiedzy czy spółka przejmująca z dniem wydzielenia będzie opodatkowana ryczałtem.

Z opisu sprawy nie wynika zatem jednoznacznie czy istniejąca lub nowo powstała spółka do której przeniesione zostanie wydzielone z Państwa ZCP-2 będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, bowiem z uwagi na to, że wskazana restrukturyzacja zostanie dokonana najwcześniej po roku opodatkowania ryczałtem nie posiadają Państwo wiedzy w tym zakresie. Zauważyć jednak należy, że kontynuowanie opodatkowania ryczałtem po dokonanym podziale przez wydzielenie będzie uzależnione, od tego czy istniejąca już lub nowo powstała spółka, do której wydzielona zostanie część Państwa działalności (ZCP-2) będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem w sytuacji, w której już istniejąca lub nowo powstała spółka do której wydzielona zostanie część działalności (ZCP-2) będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, Spółka dzielona nadal będzie mogła być opodatkowana ryczałtem.

Natomiast w sytuacji, w której istniejąca lub nowo powstała spółka, do której wydzielona zostanie część Państwa działalności (ZCP2-2), nie będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek –Spółka dzielona utraci prawo do opodatkowania ryczałtem.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy po podziale przez wydzielenie, Spółka utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

− w sytuacji w której istniejąca lub nowo powstała spółka, do której wydzielona zostanie część Państwa działalności (ZCP-2) będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek - należy uznać za prawidłowe,

− w sytuacji w której istniejąca lub nowo powstała spółka, do której wydzielona zostanie część Państwa działalności (ZCP-2) nie będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek - należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy zauważyć, że w momencie wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek podatnicy muszą spełniać warunki określone w art. 28j ust. 1 oraz 28k ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w stosunku do podatników już funkcjonujących w tzw. estońskim CIT zastosowanie znajduje przepis art. 28l ustawy o CIT, który wskazuje w jakich sytuacjach niedopełnienie wskazanych w art. 28j ust. 1 oraz art. 28k ust. 1 ustawy o CIT przesłanek prowadzi do utraty posiadanego już prawa do opodatkowania ryczałtem. W stosunku do podatników korzystających w danym momencie z ryczałtu przepisy art. 28j ust. 1 oraz 28k ust. 1 ustawy o CIT nie mają zatem zastosowania wprost lecz poprzez wskazany art. 28l ustawy o CIT.  

Skoro zatem w stosunku do Państwa jako Spółki funkcjonującej w systemie tzw. estońskiego CIT znajdują zastosowanie uregulowania zawarte w przepisie art. 28l ust. 1 ustawy CIT dotyczące utraty prawa do korzystania z ryczałtu to w omawianej sprawie analiza spełnienia przez Państwa jako podatnika korzystającego z estońskiego CIT przesłanki wskazanej w art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy CIT a co za tym idzie Państwa pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stają się bezprzedmiotowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. pos. 1800 ze zm., dalej: „ ustawa o CIT”),

Zgodnie z art. 28m ust. 6 ww. ustawy,

W myśl natomiast art. 28n ust. 1 ustawy CIT,

Przedmiotem Państwa wątpliwości zawartej w pytaniu nr 4 jest kwestia ustalenia czy Spółka jako Spółka dzielona będzie zobowiązana do ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT.

Zauważyć jednak należy, że obowiązek taki ewentualnie powstanie po Państwa stronie  wyłącznie w sytuacji gdy w związku ze wskazanym podziałem przez wydzielenie nie utracą Państwo prawa do opodatkowania ryczałtem, tj. w sytuacji gdy spółka przejmująca wydzielone z Państwa ZCP-2 będzie podatnikiem funkcjonującym w estońskim CIT.

Jak wcześniej bowiem wskazano w sytuacji, gdy podatnik zostaje przejęty przez inny podmiot, który nie jest opodatkowany ryczałtem – w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - podatnik ten traci prawo do ryczałtu z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano restrukturyzacji. Nie dochodzi zatem wówczas do ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, a czynność ta rozliczana jest na podstawie ogólnych zasad CIT, zgodnie z art. 7b ustawy o CIT.

Odnosząc się więc do Państwa wątpliwości, zauważyć należy, że w myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego, stanowi podstawę opodatkowania ryczałtem.

Jak wynika z treści Przewodnika do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r. „w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej częśc. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

Restrukturyzacji (w drodze łączenia, podziału, przekształcenia czy wkładu niepieniężnego) mogą podlegać również podatnicy opodatkowani już ryczałtem. Zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku może wystąpić również w sytuacji, gdy wszyscy podatnicy uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem.

(patrz art. 28m ust. 1 pkt 4 w związku z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit c i d ustawy o CIT).”

Przepis art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT wyraźnie wskazuje jakie czynności restrukturyzacyjne wiążą się z obowiązkiem wykazania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Jak bowiem wynika z treści tego przepisu, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku  ustalany jest na moment (w miesiącu) dokonania jednej z ww. form restrukturyzacji. Jak wskazuje Przewodnik do ryczałtu spółek odpowiada on nadwyżce wartości rynkowej składników:

·przejętych w drodze łączenia lub podziału

·wniesionych w drodze wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną, lub

·wniesionych w drodze przekształcenia

- ponad ich wartość podatkową

Z powyższego wynika, że dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku ustalany jest dla składników majątku przejętych w drodze łączenia lub podziału.

W opisanej we wniosku sytuacji, w wyniku podziału przez wydzielenie nie nabędzie Państwo żadnych składników majątku i w konsekwencji nie dojdzie do ustalenia dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Tym samym, nie będzie miał w stosunku do Państwa zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, ponieważ dotyczy one majątku nabywanego przez spółkę przejmującą, w sytuacji gdy byłaby ona opodatkowana ryczałtem od dochodów na podstawie rozdziału 6b ustawy o CIT.

Dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku może  natomiast powstać po stronie podlegającej opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek spółki przejmującej składniki majątku (wydzielone z Państwa struktury ZCP-2).

Reasumując, Państwa stanowisko zgodnie z którym jako spółka dzielona nie będziecie Państwo zobowiązani do zapłaty podatku od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT należało uznać za prawidłowe.

Ad. 5 i 8

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

Wskazać również należy, że w myśl art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

· wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

· inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

· wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

· wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości zawartej w pytaniu nr 5 jest kwestia ustalenia czy w związku z podziałem Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w następstwie czego zostanie pomniejszony kapitał zapasowy po stronie spółki powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków.

Z opisu sprawy wynika, że podział Spółki przez wydzielenie nastąpi w całości z kapitału zapasowego Spółki, który pochodzi z wypracowanych zysków z lat ubiegłych z okresów sprzed opodatkowania ryczałtem, który to kapitał w odpowiedniej części zostanie przekazany na utworzenie bądź podwyższenie kapitału zakładowego podmiotu przejmującego ZCP-2. Wspólnikom Spółki zostaną przyznane udziały w podmiocie przejmującym ZCP-2, tym samym wspólnicy Spółki dzielonej staną się wspólnikami spółki przejmującej.

Skoro zatem podział Spółki nie zostanie dokonany z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem to ustalenie dochodu opodatkowanego ryczałtem, w tym z tytułu ukrytych zysków nie znajdzie uzasadnienia. W takim przypadku źródłem utworzenia lub podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej będzie bowiem zysk wypracowany w okresie kiedy podlegaliście Państwo innym tzw. ogólnym zasadom opodatkowania. Ponowne objęcie takiego zysku opodatkowaniem ryczałtem byłoby nieuzasadnione. Powyższe potwierdza Przewodnik do ryczałtu, który w rozdziale 6.1 wskazuje, że Opodatkowaniu ryczałtem podlegają wyłącznie zyski wypracowane w okresie tego opodatkowania (…).

Stąd też obowiązek podatnika podejmującego decyzję o opodatkowaniu ryczałtem (i jego następców prawnych) do wyodrębniania w sprawozdaniach finansowych sporządzanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, - w kapitale własnym – kwoty zysków i strat wypracowanych w okresie przed przystąpieniem do ryczałtu od dochodów

spółek (tj. zysków niepodzielonych i podzielonych, które zostały odniesione na kapitały rezerwowe oraz niepokrytych strat, w okresie opodatkowania na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o CIT), który to obowiązek (jak wynika z opisu sprawy) został przez Państwa wypełniony.

Biorąc pod uwagę powyższe, Państwa stanowisko zgodnie z którym pomniejszenie kapitału zapasowego w następstwie podziału Spółki przez wydzielenie ZCP-2 nie stanowi ukrytych zysków należało zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości sformułowanej w pytaniu nr 8, które dotyczy ustalenia czy w związku z nabyciem przez Spółkę udziałów własnych od wspólnika Spółki, w celu dokonania ich umorzenia w trybie 199 § 1 KSH, w następstwie czego zostanie pomniejszony kapitał zapasowy, po stronie Spółki powstanie dochód tytułu ukrytych zysków

również wskazać należy, że skoro jak wynika z wniosku transakcja ta zostanie dokonana poprzez obniżenie kapitału zapasowego Spółki utworzonego z zysku wypracowanego przed wejściem w opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek – to nie będzie wiązała się z koniecznością wykazania dochodu opodatkowanego ryczałtem, w tym z tytułu ukrytych zysków. Umorzenie nie zostanie bowiem dokonane z bieżących zysków Spółki, tj. powstałych w okresie opodatkowania ryczałtem ale zysków, które podlegały już wcześnie opodatkowaniu na tzw. zasadach ogólnych. Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 6 i 7

Poddaliście Państwo również w wątpliwość czy nabycie od wspólnika Spółki za wynagrodzeniem udziałów w kapitale zakładowym Spółki w celu dokonania ich umorzenia w trybie art. 199 § 1 KSH stanowić będzie dla Spółki posiadanie udziałów (akcji) w kapitale innej spółki w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 5 UCIT a co za tym idzie skutkować utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wskazać należy, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. ksh,

Umorzenie udziału w spółce z o.o. stanowi unicestwienie praw udziałowych przysługujących wspólnikowi, związanych z posiadaniem przez niego udziałów. Umorzenie jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i skutkuje definitywnym unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych oraz korporacyjnych przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów.

Jak stanowi art. 264 § 1 ksh,

Przywołując ponownie art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, należy podkreślić, że opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, który nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Z powyższego przepisu wynika zatem wprost, że jeżeli spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada udziały (akcje) w kapitale innej spółki, to w takim przypadku nie może skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych, o którym mowa w art. 28c i nast. Ustawy CIT. Na powyższe wskazuje jednoznacznie językowa wykładnia przedmiotowej regulacji.

Uwzględniając powołane wyżej uregulowania prawne należy stwierdzić, że dokonanie przez wspólnika odpłatnego zbycia udziałów w Spółce w celu umorzenia nie stanowi posiadania udziałów (akcji) w kapitale innej spółki w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego tut. Organ zgadza się również z Państwem, że nabycie a następnie dokonanie umorzenia udziałów własnych nie stanowi przesłanki wyłączającej prawo do opodatkowania ryczałtem wskazanej w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a oraz nie przyczyni się do utraty przez Spółkę statusu podatnika ryczałtu.

 Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).