Interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.809.2023.2.AB

Opodatkowanie podatkiem VAT czynności zwrotu nakładów na nieruchomość oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT czynności zwrotu nakładów na nieruchomość oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:(...) Spółka z o.o. (Nabywca lub Wydzierżawiający)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (...) S.A. (Zbywca lub Dzierżawca)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (...) sp. z o.o. (dalej: „Nabywca”, lub „Wydzierżawiający”) z siedzibą w (...) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Z kolei (...) S.A. (dalej: „Zbywca” lub „Dzierżawca”) z siedzibą w (...) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej.

Nabywca i Zbywca w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami" lub „Zainteresowanymi".

Wydzierżawiający na podstawie umowy dzierżawy z dnia 18 lipca 2019 r. (dalej: „Umowa dzierżawy”) dzierżawi nieruchomość zlokalizowaną w (...) przy (...), obejmującą działki (...) oraz (...), obręb (…), dla której Sąd Rejonowy dla (...) w (...), XIII Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...), wraz z posadowionymi składnikami majątkowymi stanowiącymi budynki oraz budowle (dalej: „Nieruchomość”). Dnia (...) 2021 r. Zainteresowani zawarli aneks do Umowy dzierżawy (dalej: „Aneks do Umowy dzierżawy”), na podstawie którego Zainteresowani wyłączyli, część nieruchomości gruntowej z Umowy dzierżawy, na której to części wybudowany zostanie budynek biurowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Jednocześnie wyłączona część Nieruchomości została przekazana na podstawie kolejnej umowy dzierżawy z dnia (...) 2021 (odnoszącej się do wyłączonej części) Zbywcy na cele przeprowadzenia prac budowlanych (które w momencie składania wniosku o interpretację już się rozpoczęły), a następnie dla celów korzystania z wybudowanego budynku.

Tym samym Dzierżawca zamierza dokonać nakładów na ulepszenie w postaci budowy budynku biurowo-usługowego wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą, na własną rękę, na własne ryzyko, koszt i odpowiedzialność. Na skutek ukończenia inwestycji nakłady spowodują wzrost wartości Nieruchomości należącej do Wydzierżawiającego. Dzierżawca zamierza dokonać nakładów na ulepszenie (w postaci wybudowania budynku biurowo-usługowego wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami i zjazdami do drogi publicznej, systemami odwadniającymi, instalacjami, mediami, maszynami i urządzeniami) na zasadach określonych pomiędzy Zainteresowanymi w umowie ramowej z dnia (...) 2021 r. (dalej: „Umowa ramowa”). Wnioskodawcy pragną podkreślić, że w dniu składania wniosku znaczna część prac budowlanych została wykonana.

Dzierżawca wskazuje, że wszelkie nakłady związane z budową budynku biurowo-usługowego wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą na podstawie Umowy ramowej, były i będą do dnia zakończenia prac ponoszone przez Dzierżawcę, jak również wszystkie faktury kosztowe z tym związane były i będą wystawione na Dzierżawcę oraz przez niego zapłacone.

Po ukończeniu prac budowlanych oraz otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie, jak również podpisaniu określonego w Umowie ramowej protokołu, Wydzierżawiający dokona zwrotu udokumentowanych nakładów poniesionych przez Zbywcę w związku z wybudowaniem budynku biurowo-usługowego, posadowionego na gruncie Nabywcy (dalej: „Transakcja”.) Dzierżawca w ramach dokumentacji weryfikacyjnej przekaże Wydzierżawiającemu kalkulację kosztów wraz z szczegółowym zestawieniem wszystkich kosztów poniesionych w związku z dokonaniem nakładów na ulepszenie.

Jednocześnie na podstawie umowy dzierżawy z dnia (...) 2021 r., Dzierżawca po rozliczeniu poniesionych nakładów będzie wynajmował wybudowany budynek (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast Wydzierżawiający będzie pobierał z tytułu wynajmu czynsz podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

 1. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego zwrot przez Nabywcę na rzecz Zbywcy wartości poniesionych nakładów (wybudowania budynku biurowo-usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszą na nieruchomości gruntowej będącej własnością Nabywcy) będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane VAT na podstawie wystawionej faktury przez Zbywcę?

 2. Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po opodatkowaniu podatkiem VAT zbycia na rzecz Nabywcy w zamian za wynagrodzenie nakładów na Nieruchomość poniesionych przez Zbywcę, Wydzierżawiającemu jako nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

W ocenie Wnioskodawców:

 1. W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, zwrot przez Nabywcę na rzecz Zbywcy wartości poniesionych nakładów na ulepszenie Nieruchomości, będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług opodatkowane VAT na podstawie wystawionej faktury przez Zbywcę.

 2. W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po opodatkowaniu podatkiem VAT zbycia na rzecz Nabywcy w zamian za wynagrodzenie nakładów poniesionych przez Zbywcę, Wydzierżawiającemu jako nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tejże ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów.

Wobec powyższego, należy zdaniem Wnioskodawców w pierwszej kolejności rozważyć, czy opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie stanowi dostawy towarów.

W okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nie jest właścicielem Nieruchomości, a także nie będzie właścicielem wznoszonego budynku biurowo-usługowego (wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami i zjazdami do drogi publicznej, systemami odwadniającymi, instalacjami, mediami, maszynami i urządzeniami) po jego wybudowaniu. Jak zostało opisane w zdarzeniu przyszłym, Zbywca będzie korzystał z Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy.

W rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako: „Kodeks cywilny”), przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego). Natomiast, jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego: z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Czyli rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej) traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

W myśl zasady superficies solo cedit, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Mając na uwadze powyższe, właścicielem budynku usługowo-biurowego (wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego), który zostanie wzniesiony na Nieruchomości będzie Wydzierżawiający. Zgodnie z treścią Umowy ramowej, po wykonaniu nakładów na ulepszenie Nieruchomości Zbywcy przysługuje od Wydzierżawiającego roszczenie o zwrot równowartości nakładów poniesionych na powyższe.

W świetle powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT, należy zwrócić uwagę, że nakłady na ulepszenie jakie zostaną (lub już zostały) poniesione przez Dzierżawcę na gruncie Nabywcy nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części), jako że zostaną połączone z gruntem należącym do Nabywcy w sposób uniemożliwiający ich odłączenie bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Tym samym, nie mogą stanowić samodzielnego przedmiotu dostawy. Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję na obcym gruncie. Poniesione nakłady nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Zbywcy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów i wynikające z zawartej Umowy ramowej pomiędzy Zainteresowanymi. W konsekwencji, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Podmiot, który dysponuje takim prawem w postaci poniesionych nakładów, może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. W rezultacie, w przypadku zbycia poniesionych nakładów na ulepszenie, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Wobec powyższego, przyjąć należy, że przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Wymienione powyżej unormowania wskazują, iż w okolicznościach zdarzenia przyszłego mamy do czynienia ze świadczeniami wzajemnymi, bezpośrednimi i ekwiwalentnymi, polegającymi z jednej strony na pozyskaniu nakładów poniesionych przez posiadacza Nieruchomości, z drugiej zaś na zapłacie sumy odpowiadającej ich wartości. W konsekwencji, odpłatna czynność zbycia nakładów w formie budowy budynku biurowo-usługowego wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą, jako sprzedaż za wynagrodzeniem nakładów dokonanych na Nieruchomości, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto, wskazać należy, iż dokonywana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Świadczenie usług w postaci zbycia nakładów poniesionych na obcym gruncie w zamian za zwrot ich wartości nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, tym samym ww. usługa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, a to oznacza, iż przedmiotowa czynność podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem zbycie opisywanych nakładów inwestycyjnych przez Wydzierżawiającego na rzecz Nabywcy, traktowane jako świadczenie usług, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Natomiast, w myśl przepisu 106b ust. 2 ustawy o VAT, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Mając na uwadze okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy ustawy o VAT, zdaniem Zainteresowanych, skoro zbycie nakładów poniesionych przez Zbywcę będzie czynnością opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT, tym samym czynność ta powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Zbywcę.

Stanowisko zaprezentowane powyżej poparte jest utrwaloną linią interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażoną w m. in. następujących interpretacjach indywidualnych:

- 0111-KDIB3-1.4012.95.2023.2.IK z dnia 30 marca 2023 r.;

- 113-KDIPT1-2.4012.691.2021.2.KW z dnia 21 grudnia 2021 r.;

- 0115-KDST2-2.4012.10.2019.1.ACE z dnia 6 grudnia 2019 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawców, zwrot przez Nabywcę na rzecz Zbywcy wartości poniesionych nakładów na ulepszenie Nieruchomości powinno zostać potraktowane jak wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. A tym samym Transakcja powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Zbywcę.

Ad. 2.

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione z VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu do Pytania 1, planowany zwrot wartości nakładów na ulepszenie Nieruchomości będzie w opinii Wnioskodawców stanowił wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT Dzierżawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury na rzecz Nabywcy.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Skoro zatem:

- nabyte nakłady na ulepszenie Nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nabywcę przez czas trwania kolejnej umowy dzierżawy z dnia (...) 2021 (jak wskazano w zdarzeniu przyszłym),

- Nabywca na moment Transakcji będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

- Zbywca jest podatnikiem VAT i na moment Transakcji będzie podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, jest i będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz wystawi na rzecz Nabywcy odpowiednią fakturę,

zdaniem Wnioskodawców, po opodatkowaniu VAT planowanego zbycia nakładów na ulepszenie Nieruchomości, Nabywcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT na podstawie faktury wystawionej przez Dzierżawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo (Nabywca lub Wydzierżawiający) czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zbywca (Dzierżawca) również jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wydzierżawiający na podstawie umowy dzierżawy z dnia 18 lipca 2019 r. dzierżawi nieruchomość wraz z posadowionymi składnikami majątkowymi stanowiącymi budynki oraz budowle. Dnia (...) 2021 r. Zainteresowani zawarli aneks do Umowy dzierżawy, na podstawie którego Zainteresowani wyłączyli, część nieruchomości gruntowej z Umowy dzierżawy, na której to części wybudowany zostanie budynek biurowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Jednocześnie wyłączona część Nieruchomości została przekazana na podstawie kolejnej umowy dzierżawy z dnia (...) 2021 Zbywcy na cele przeprowadzenia prac budowlanych, a następnie dla celów korzystania z wybudowanego budynku. Dzierżawca zamierza dokonać nakładów na ulepszenie w postaci budowy budynku biurowo-usługowego wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą, na własną rękę, na własne ryzyko, koszt i odpowiedzialność. Na skutek ukończenia inwestycji nakłady spowodują wzrost wartości Nieruchomości należącej do Wydzierżawiającego. Dzierżawca zamierza dokonać nakładów na ulepszenie (w postaci wybudowania budynku biurowo-usługowego wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą, w tym drogami i zjazdami do drogi publicznej, systemami odwadniającymi, instalacjami, mediami, maszynami i urządzeniami) na zasadach określonych pomiędzy Zainteresowanymi w umowie ramowej z dnia (...) 2021 r. W dniu składania wniosku znaczna część prac budowlanych została wykonana. Wszelkie nakłady związane z budową budynku biurowo-usługowego wraz z całą infrastrukturą towarzyszącą na podstawie Umowy ramowej, były i będą do dnia zakończenia prac ponoszone przez Dzierżawcę, jak również wszystkie faktury kosztowe z tym związane były i będą wystawione na Dzierżawcę oraz przez niego zapłacone. Po ukończeniu prac budowlanych oraz otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie, jak również podpisaniu określonego w Umowie ramowej protokołu, Wydzierżawiający dokona zwrotu udokumentowanych nakładów poniesionych przez Zbywcę w związku z wybudowaniem budynku biurowo-usługowego, posadowionego na gruncie Nabywcy. Dzierżawca w ramach dokumentacji weryfikacyjnej przekaże Wydzierżawiającemu kalkulację kosztów wraz z szczegółowym zestawieniem wszystkich kosztów poniesionych w związku z dokonaniem nakładów na ulepszenie. Jednocześnie na podstawie umowy dzierżawy z dnia (...) 2021 r., Dzierżawca po rozliczeniu poniesionych nakładów będzie wynajmował wybudowany budynek (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast Wydzierżawiający będzie pobierał z tytułu wynajmu czynsz podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.),

przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny,

jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Jak stanowi art. 45 ustawy Kodeks cywilny,

rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny,

nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

- grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),

- budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),

- części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1-3 ustawy Kodeks cywilny,

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 ustawy Kodeks cywilny,

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy wskazać, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy dzierżawca/najemca/ użytkownik poniesie nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności (np. wybuduje budynek, bądź poniesie wydatki związane z wykonaniem szeregu prac adaptacyjnych i wykończeniowych), nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi nieruchomości.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że nakłady poniesione przez Dzierżawcę na dzierżawionym gruncie nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Poniesione nakłady nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie powodują po stronie Dzierżawcy powstanie roszczenia, względem właściciela gruntu, o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu poniesionych nakładów.

Tym samym, prawo to nie może stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zwrotu poniesionych nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Zatem należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zwrotu nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem z uwagi na fakt, że poniesione przez Dzierżawcę wydatki na nieruchomość stanowią nakład w obcym środku trwałym (usługę), ich rozliczenie z Wydzierżawiającym będzie stanowić – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem rozliczenie Nakładów Inwestycyjnych będzie stanowić odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegające opodatkowaniu.

Jednocześnie zwrócić uwagę należy, że dla opisanej czynności zbycia nakładów przepisy podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od podatku. Zatem ich zbycie będzie opodatkowane stawką właściwą dla przedmiotu świadczenia.

Ponadto należy zauważyć, że na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

 2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że,

podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy,

na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

- czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

- czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

1a) otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) przypadku, gdy zapłata dotyczy czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1b i ust. 5 pkt 4 oraz art. 106a pkt 3 i 4,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

2) sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy,

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik, który dokonuje sprzedaży – co do zasady – jest zobowiązany do wystawienia faktury.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Należy w tym miejscu podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Dzierżawca zobowiązany jest udokumentować ww. odpłatne świadczenie usług wystawiając fakturę.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania nr 2 a dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że strony Transakcji są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, a nabyte nakłady na ulepszenie będą wykorzystywane do wykonywana czynności opodatkowanych przez Nabywcę (najem nieruchomości).

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Dzierżawcę w związku ze zbyciem nakładów na ulepszenie Nieruchomości.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(...) Sp. z o.o. – (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa).