Interpretacja indywidualna z dnia 8 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.611.2023.2

Uznanie sprzedaży składników materialnych i niematerialnych za transakcję wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podst. art. 6 pkt 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• w zakresie uznania sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa , o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy - nieprawidłowe,
• w zakresie wyłączenia transakcji sprzedaży opisanego majątku z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i braku obowiązku dokumentowania tej transakcji poprzez wystawienie faktury - prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 października 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym wyłączenia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, bez konieczności wystawiania faktury w celu jej udokumentowania.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 grudnia 2023 r. (wpływ 22 grudnia 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, która od trzydziestu dwóch lat prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą rachunkowo-księgową, doradztwo podatkowe (PKD 69.20.2) w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z dniem 31 stycznia 2024 r. Wnioskodawczyni zamierza zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej i dokonać wykreślenia z centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej (dalej CEIDG) oraz rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność zostanie przejęta przez inną osobę fizyczną, która ma zamiar, po dokonaniu rejestracji w CEIDG, rozpocząć od 1 lutego 2024 r. prowadzenie działalności rachunkowo-księgowej, doradztwo podatkowe (PKD 69.20.2) w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W związku z podjęciem tego rodzaju działalności będzie ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 lutego 2024 r.

Przejęcie działalności będzie polegało na:

1)odpłatnej dostawie prawa własności nieruchomości w postaci lokalu użytkowego, składającego się z dwóch pomieszczeń biurowych wraz z zapleczem kuchennym i toaletą. Lokal ten obecnie jest siedzibą i miejscem prowadzenia działalności rachunkowo - księgowej, doradztwo podatkowe. Lokal ten jest własnością Wnioskodawczyni, został nabyty w roku 2002, bez podatku od towarów i usług. Lokal jest ujęty w ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji. W ostatnich dwóch latach nie były ponoszone wydatki na ulepszenie lokalu. Dostawa lokalu zostanie dokonana w miesiącu styczniu 2024 r. w formie aktu notarialnego i zostanie on wydany nabywcy z dniem 1 lutego 2024 r. Nabywca w lokalu tym będzie kontynuował działalność rachunkowo- księgową, doradztwo podatkowe;

2)przejęciu dwóch pracowników w trybie art. 23¹Kodeksu pracy w celu ich dalszego zatrudnienia przez pracodawcę, który będzie kontynuował działalność. Pracownicy obecnie są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Zostaną oni powiadomieni o warunkach przejęcia przez nowego pracodawcę na conajmniej 30 dni przed terminem przejęcia i otrzymają aneksy do umowy o pracę obowiązujące od 1 lutego 2024 r.;

3)odpłatnej dostawie wyposażenia znajdującego się w ww. lokalu, które obecnie służy do prowadzenia działalności. Do wyposażenia należą m.in. meble biurowe, meble kuchenne w zabudowie, komputery z oprogramowaniem, drukarki, faks, aparaty telefoniczne itp. Dostawa nastąpi w formie aktu notarialnego w miesiącu styczniu 2024 r. Wydanie wyposażenia nastąpi z dniem 1 lutego 2024 r. Nabywca wyposażenia, będzie je użytkował do celów działalności rachunkowo-księgowej, doradztwo podatkowe;

4)sporządzeniu aneksów do umów na korzystanie z licencji do programów finansowo-księgowych, które będą obowiązywały od dnia 1 lutego 2024 r.;

5)sporządzeniu aneksów do umów na prowadzenie dokumentacji finansowo - księgowej, zawartych z obecnymi klientami przejmowanej działalności Wnioskodawczyni, które będą obowiązywały od 1 lutego 2024 r.

Opisany wyżej zespół składników może funkcjonować jako niezależny zakład. Będzie on stanowił podstawę rozpoczęcia i prowadzenia działalności w takim samym charakterze, przez ich nabywcę - inną osobę fizyczną.

Po dokonaniu transakcji nabycia zespołu ww. składników oraz po podpisaniu aneksów do obecnie obowiązujących umów działalność będzie kontynuowana, w tym samym zakresie, pod tym samym adresem przez inną osobę fizyczną na jej nazwisko. Osoba ta posiada uprawnienia do prowadzenia działalności rachunkowo - księgowej, doradztwo podatkowe (PKD 69.20.2 ).

Zamknięcie obecnej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wpisanej do CEIDG i jej przekazanie innej osobie fizycznej zostanie dokonane w styczniu 2024 r. przez odpłatne zbycie poszczególnych składników materialnych i niematerialnych.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W wyniku planowanego zbycia działalności, prowadzonej przez Wnioskodawczynię (jednoosobowa działalność gospodarcza), dojdzie do odpłatnego przekazania innej osobie fizycznej składników materialnych i niematerialnych w postaci:

• prawa własności do lokalu biurowego, w którym obecnie Wnioskodawczyni prowadzi swoje biuro,
• wyposażenia lokalu (biurka, krzesła, komputery, drukarki, szafy, regały, wyposażenie zaplecza kuchennego itp.)
• bazy klientów.

Na licencję, koncesję i zezwolenia dot. programów finansowo - księgowych oraz wszelkie umowy dot. mediów zostaną sporządzone cesje.

Do umów z obecnymi klientami zostaną sporządzone dodatkowo umowy przekazania praw i obowiązków, związanych z prowadzeniem dokumentacji finansowo - księgowej oraz wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług.

Wnioskodawczyni nie pozostawia sobie żadnych składników związanych z prowadzoną działalnością, z uwagi na fakt, że całkowicie przechodzi na emeryturę i nie zamierza już prowadzić działalności gospodarczej.

Sprzedaż składników majątkowych przedsiębiorstwa planowany jest na styczeń 2024 r., konkretny dzień zależy od terminu wyznaczonego przez notariusza, natomiast wydanie wszystkich składników majątku planowane jest na 31 stycznia 2024 r. (co będzie także ujęte w akcie notarialnym).

Wnioskodawczyni planuje dokonać wykreślenia działalności z CEiDG do dnia 10 lutego 2024 r. (po uregulowaniu wszystkich spraw związanych z działalnością, przekazaniem pracowników i spraw w ZUS). Po tej dacie, Wnioskodawczyni nie będzie prowadziła działalności w żadnym zakresie, z uwagi na całkowite przejście na emeryturę.

Po sprzedaży majątku wykorzystywanego w jednoosobowej działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni nie będzie prowadziła już żadnej działalności gospodarczej.

Składniki majątku, które będą przedmiotem planowanego zbycia, będą stanowiły samodzielne przedsiębiorstwo, zdolne do realizacji zadań gospodarczych.

Nabywca - inna osoba fizyczna - w oparciu wyłącznie o nabyty od Wnioskodawczyni majątek, będzie kontynuowała działalność gospodarczą od 1 lutego 2024 r. w takim samym zakresie, jak dotychczas Wnioskodawczyni, tj. będzie świadczyła usługi rachunkowo-księgowe (posiada wymagane uprawnienia).

W oparciu wyłącznie o przedmiot sprzedaży będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę, bez konieczności angażowania innych składników, bądź podejmowania innych działań faktycznych lub prawnych.

Zbywany zespół składników majątkowych będzie stanowił całość przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo na dzień dzisiejszy nie posiada żadnych wyodrębnionych części (organizacyjnej, finansowej czy funkcjonalnej) jest to jedna całość i na dzień sprzedaży także nie będzie posiadało wyodrębnionych części.

Po sprzedaniu opisywanego przedsiębiorstwa, Wnioskodawczyni będzie w posiadaniu wyłącznie majątku prywatnego, który nigdy nie był wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym dostawę składników materialnych i niematerialnych należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle definicji zawartej w art. 27e ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym do podstawy tej nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ? Czy dostawa powinna zostać dokonana bez zastosowania uregulowań wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, w formie aktu notarialnego, bez obowiązku wystawienia faktur?

Pani stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu)

Odpłatna dostawa prawa własności nieruchomości w postaci lokalu użytkowego wraz z odpłatną dostawą wyposażenia stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nie podlegają przepisom ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Lokal użytkowy, który obecnie jest siedzibą i miejscem prowadzenia działalności rachunkowo - księgowej, doradztwo podatkowe wraz z wyposażeniem oraz pracownikami, a także licencje do programów informatycznych i finansowo - księgowych stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, przez co spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa krajowego, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który charakteryzuje się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zespół ten przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne) i mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.

Wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nawet, gdy nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki.

W art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie chodzi o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania.

W takim charakterze jest orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 2093/18, który w uzasadnieniu powołuje się także na orzeczenia NSA z 21 stycznia 2020 r. sygn. akt I FSK 1343/17, z 20 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 113/16, WSA w Poznaniu z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16, WSA w Warszawie z 27 marca 2011 r., sygn. akt III SA/WA 2995/10. W orzeczeniu NSA powołuje się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Z takim ujęciem koresponduje również definicja przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym, który wskazując przykładowo określone elementy przedsiębiorstwa definiuje go jako „zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej”(art. 55¹ Kodeksu cywilnego).

Istotne zatem dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest ustalenie, czy przekazane elementy tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych.

Jak zasadnie wskazano, w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy. Dla zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej. TSUE w wyroku z 27 listopada 2003 r. sygn. akt C-497/01 zwrócił uwagę, iż przepis art. 5(8) VI dyrektywy VAT nie zawiera odesłania do przepisów prawa krajowego w zakresie definicji przeniesienia przedsiębiorstwa. Z tego względu, konieczna jest autonomiczna i jednolita wykładnia tego pojęcia na całym terytorium wspólnoty, która powinna uwzględnić kontekst oraz cele przedmiotowych przepisów prawa wspólnotowego.

Dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5/8/VI dyrektywy, TSUE uznał, iż celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania VAT jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

W rezultacie, wyłączenie z opodatkowania VAT może mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nabywca przedsiębiorstwa zamierza prowadzić działalność gospodarczą, choć brak jest wymogu, by nabywca prowadził w okresie poprzedzającym przeniesienie przedsiębiorstwa działalność tego samego rodzaju.

W dniu 16 stycznia 2023 r. TSUE wydał postanowienie w polskiej sprawie prejudycjalnej C-729/21, w którym potwierdził zgodność krajowych regulacji VAT w zakresie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) z dyrektywą VAT. TSUE powołując się szeroko na swoje dotychczasowe orzecznictwo, podniósł, że pojęcie „przekazania całości lub części majątku” obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione na nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części. Jednocześnie, aby stwierdzić, że nastąpiło przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa koniecznym jest, aby całość przekazywanych składników materialnych i niematerialnych była wystarczająca dla prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Art. 19 dyrektywy VAT wymaga, aby nabywca danego przedsiębiorstwa lub ZCP miał zamiar dalszego jego prowadzenia, a nie natychmiastową likwidację działalności i ewentualną sprzedaż zapasu.

Tym samym zamiar nabywcy w przedmiotowym obszarze powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie transakcji. Artykuł 19 akapit pierwszy dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „przekazania całości lub części majątku” obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione na nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części, pod warunkiem, że całość przekazywanych składników jest wystarczająca dla umożliwienia temu przedsiębiorstwu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy tej nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że obowiązek dokumentowania dostawy poprzez wystawienie faktury, co wynika z rozdziału 1 działu XI ustawy o VAT, nie dotyczy zbycia przedsiębiorstwa. Dla transakcji takiej wystarczającym jest akt notarialny.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

• nieprawidłowe - w zakresie uznania sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa , o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy,
• prawidłowe - w zakresie wyłączenia transakcji sprzedaży opisanego majątku z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy i braku obowiązku dokumentowania tej transakcji poprzez wystawienie faktury.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.koncesje, licencje i zezwolenia;

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.tajemnice przedsiębiorstwa;

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy lub przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W złożonym wniosku wskazała Pani, że zamierza zaprzestać prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej i dokonać wykreślenia z centralnej ewidencji i informacji o działalności gospodarczej (dalej CEiDG) oraz rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Prowadzona przez Panią działalność zostanie odpłatnie przejęta przez inną osobę fizyczną, która ma zamiar, po dokonaniu rejestracji w CEIDG, rozpocząć prowadzenie działalności rachunkowo-księgowej, doradztwo podatkowe (PKD 69.20.2) w formie jednoosobowej działalności gospodarczej na własne nazwisko. W związku z podjęciem tego rodzaju działalności będzie ona czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 1 lutego 2024 r.

W wyniku planowanego zbycia działalności, prowadzonej przez Panią (jednoosobowa działalność gospodarcza), dojdzie do odpłatnego przekazania innej osobie fizycznej składników materialnych i niematerialnych w postaci:

• prawa własności do lokalu biurowego, w którym obecnie Wnioskodawczyni prowadzi swoje biuro,
• wyposażenia lokalu (biurka, krzesła, komputery, drukarki, szafy, regały, wyposażenie zaplecza kuchennego itp.)
• bazy klientów.

Na licencję, koncesję i zezwolenia dot. programów finansowo - księgowych oraz wszelkie umowy dot. mediów zostaną sporządzone cesje.

Do umów z obecnymi klientami zostaną sporządzone dodatkowo umowy przekazania praw i obowiązków, związanych z prowadzeniem dokumentacji finansowo - księgowej oraz wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług.

Dojdzie również do przejęcia dwóch pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy w celu ich dalszego zatrudnienia przez pracodawcę, który będzie kontynuował działalność. Pracownicy obecnie są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Zostaną oni powiadomieni o warunkach przejęcia przez nowego pracodawcę na co najmniej 30 dni przed terminem przejęcia i otrzymają aneksy do umowy o pracę obowiązujące od 1 lutego 2024 r.

Wydanie wszystkich składników majątku planowane jest na 31 stycznia 2024 r. (co będzie także ujęte w akcie notarialnym).

Opisany wyżej zespół składników może funkcjonować jako niezależny zakład. Składniki majątku, które będą przedmiotem planowanego zbycia, będą stanowiły samodzielne przedsiębiorstwo, zdolne do realizacji zadań gospodarczych. Majątek będzie stanowił podstawę rozpoczęcia i prowadzenia działalności w takim samym charakterze, przez ich nabywcę - inną osobę fizyczną.

Po dokonaniu transakcji nabycia zespołu ww. składników oraz po podpisaniu aneksów do obecnie obowiązujących umów działalność będzie kontynuowana w tym samym zakresie, pod tym samym adresem przez inną osobę fizyczną na jej nazwisko. Nabywca - inna osoba fizyczna - w oparciu wyłącznie o nabyty od Pani majątek, będzie kontynuował działalność gospodarczą od 1 lutego 2024 r. w takim samym zakresie, jak dotychczas Pani, tj. będzie świadczył usługi rachunkowo-księgowe (posiada wymagane uprawnienia).

W oparciu wyłącznie o przedmiot sprzedaży będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę, bez konieczności angażowania innych składników, bądź podejmowania innych działań faktycznych lub prawnych.

Nie pozostawia sobie Pani żadnych składników związanych z prowadzoną działalnością. Po sprzedaży majątku wykorzystywanego w jednoosobowej działalności gospodarczej nie będzie Pani prowadziła już żadnej działalności gospodarczej, bowiem przechodzi Pani na emeryturę. Po sprzedaniu opisywanego przedsiębiorstwa, będzie Pani w posiadaniu wyłącznie majątku prywatnego, który nigdy nie był wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Pani wątpliwości dotyczą uznania, czy zbywany majątek stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którego zbycie będzie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz jak należy udokumentować tę transakcję.

Jak wskazano wyżej, zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje zakres zbywanego majątku, zakres praw i zobowiązań; ponadto, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, zamierza Pani odpłatnie przekazać Nabywcy całość majątku przynależnego do jednoosobowej działalności gospodarczej bez pozostawiania sobie jakichkolwiek składników majątkowych z tą działalnością związanych. Składniki majątku, które będą przedmiotem planowanego zbycia, będą stanowiły na dzień sprzedaży samodzielne przedsiębiorstwo, zdolne do realizacji zadań gospodarczych. Nabywca w oparciu wyłącznie o nabyty od Pani majątek będzie prowadził działalność gospodarczą w takim samym zakresie, jak dotychczas Pani, tj. będzie świadczył usługi rachunkowo- księgowe, bo posiada wymagane uprawnienia. W oparciu wyłącznie o przedmiot sprzedaży, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę, bez konieczności angażowania innych składników, bądź podejmowania innych działań faktycznych lub prawnych. Pani pracownicy zostaną przejęci przez nowego pracodawcę w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. Zbywany zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych będzie stanowił całość przedsiębiorstwa prowadzonego dotychczas przez Panią.

Mają na uwadze powyższy opis, należy zgodzić się z Panią, że w okolicznościach niniejszej sprawy planowana przez Panią na rzecz przyszłego nabywcy, który będzie kontynuował działalność w takim zakresie jak Pani, sprzedaż wskazanych we wniosku składników majątkowych stanowiących zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, zdolnych do realizacji zadań gospodarczych, będzie stanowić sprzedaż wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przy czym - wbrew Pani stanowisku - przedmiotem dostawy nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, tylko przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, bowiem sprzedaje Pani wszystkie składniki majątkowe przynależne do jednoosobowej działaności gospodarczej, którą Pani planuje zakończyć.

Tak więc Pani stanowisko w zakresie uznania sprzedaży zespołu składników materialnych i niematerialnych za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uznaję za nieprawidłowe, a w zakresie wyłączenia transakcji sprzedaży opisanego majątku z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy uznaje za prawidłowe.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że faktura dokumentuje dokonanie sprzedaży, przez którą rozumie się odpłatne wydanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wcześniej wywiedziono, transakcja zbycia przedsiębiorstwa na rzecz Nabywcy będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy. W związku z powyższym, skoro na rzecz Nabywcy nie zostaną wykonane czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to w opisanej sytuacji nie ma podstaw do udokumentowania przez Panią czynności zbycia przedsiębiorstwa poprzez wystawienie faktury. Tym samym, w tej części uznaję Pani stanowisko za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)