Interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.653.2023.1.DK

Ustalenie momentu zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z dnia 22 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. jest spółką z Grupy B. Jedynym udziałowcem A. jest Spółka C. S.A z siedzibą w (…).

A. prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii (…). A. składa zeznanie podatkowe do końca trzeciego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy CIT.

A. wytwarza energię (…) głównie z (…). Procesy produkcyjne powodują emisję gazów cieplarnianych do atmosfery, w tym CO2.

Przedsiębiorstwa energetyczne zobowiązane są do przestrzegania obowiązujących regulacji w zakresie emisji gazów cieplarnianych (w tym wynikających z ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych).

W celu zagwarantowania konkurencyjności wytwórcom przydziela się (zgodnie z Rozporządzeniem delegowanym Komisji (UE) 2019/331 z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie ustanowienia przejściowych zasad dotyczących zharmonizowanego przydziału bezpłatnych uprawnień do emisji w całej Unii na podstawie art. 10a Dyrektywy 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady; Dyrektywą 2003/87/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 13 października 2003 r. ustanawiającą system handlu przydziałami emisji gazów cieplarnianych w Unii oraz zmieniającą dyrektywę Rady 96/61/WE i ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych) określony (darmowy) wolumen uprawnień do emisji. Wolumen ten zmniejsza się z roku na rok, a dodatkowo w kolejnych fazach systemu EU ETS zmniejszeniu ulega pula przydzielanych uprawnień. Od 2021 r. bezpłatne uprawnienia do emisji nie są przyznawane dla wytwórców energii elektrycznej z wyjątkiem sytuacji przewidzianych w Dyrektywie 2003/87/WE.

Obecnie na pokrycie emisji spółki przyznawane są wyłącznie darmowe uprawnienia do emisji CO2 (tzw. European Union Allowances) związane z produkcją energii elektrycznej w (…) (są to niewielkie ilości praw).

Z uwagi na fakt, iż spółka przekracza przydzielone bezpłatnie limity uprawnień do emisji CO2 jest z tego tytułu zobowiązana do zakupu brakujących praw do emisji na wolnym rynku (m.in. za pomocą giełd towarowych). Spółka może również odsprzedać na wolnym rynku swoje uprawnienia do emisji CO2.

Należy zaznaczyć, że na dzień otrzymania/zakupu praw do emisji CO2, spółka nie jest w stanie określić:

• które uprawnienia do emisji CO2 zostaną umorzone,
• które uprawnienia zostaną odsprzedane na wolnym rynku,

Spółka stosuje wycenę uprawnień do emisji CO2 zgodną z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: „MSR”) oraz Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”).

Zgodnie z polityką rachunkowości spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej B. prawa do emisji CO2 wykazywane są w aktywach obrotowych:

• Uprawnienia do emisji CO2 zakupione w celach handlowych ujmowane są w aktywach w wyodrębnionej pozycji i wyceniane w momencie początkowego ujęcia w cenie nabycia, a na każdy dzień bilansowy w cenie nabycia lub możliwej do uzyskania cenie sprzedaży netto, w zależności od tego, która z kwot jest niższa. Rozchód praw do emisji CO2 klasyfikowanych jako towary wycenia się metodą średniej ważonej ceny nabycia.
• Uprawnienia do emisji CO2 przyznane nieodpłatnie w ramach Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień oraz dodatkowe uprawnienia do emisji CO2 zakupione w celu umorzenia, tj. spełnienia obowiązku rozliczenia emisji CO2, wykazywane są w aktywach w odrębnej pozycji. Prawa do emisji przyznane nieodpłatnie w Krajowym Planie Rozdziału Uprawnień ujmowane są w wartości zerowej.

Ewidencja uprawnień do emisji CO2 prowadzona jest odrębnie dla każdej instalacji grupie praw: EUA nieodpłatne oraz zakupione. W wyżej wymienionej grupie rozchód ujmowany jest metodą średniej ważonej ceny nabycia.

W związku z emisją CO2, która towarzyszy procesowi produkcji energii (…), spółka jest zobowiązana do jej rozliczenia poprzez przedstawienie określonej ilości uprawnień do emisji CO2 do umorzenia. Koszty związane ze spełnieniem wyżej wymienionego obowiązku ujmowane są w księgach rachunkowych systematycznie w ciągu rocznego okresu sprawozdawczego w postaci rezerwy na szacowaną emisję CO2 dla każdej z instalacji proporcjonalnie do wielkości rzeczywistej i planowanej produkcji energii elektrycznej i ujmowane w ciężar kosztów działalności podstawowej. Rezerwa ta nie stanowi podatkowych kosztów uzyskania przychodu na moment utworzenia. Umorzenie uprawnień ujmowane jest grupie uprawnień: EUA darmowe i zakupione, zgodnie z metodą średniej ważonej ceny nabycia.

Wysokość rezerwy określana jest w oparciu o wartość uprawnień płatnych i darmowych ujętych w ewidencji na dzień bilansowy. Rezerwę, w pierwszej kolejności tworzy się na podstawie wartości uprawnień posiadanych przez Spółkę wykazanych na dany dzień sprawozdawczy. W przypadku, gdyby zapotrzebowanie na uprawnienia nie było pokryte ilością posiadanych praw do emisji CO2, na ilość niepokrytej szacowanej emisji tworzy się rezerwę na podstawie cen zakupu uprawnień w kontraktach terminowych. W przypadku, gdyby zapotrzebowanie na uprawnienia nie było pokryte ilością ujętych w bilansie uprawnień zakupionych na termin, na ilość niepokrytej szacowanej emisji tworzy się rezerwę na podstawie kwotowań rynkowych na dzień sprawozdawczy.

Spółka jest w stanie definitywnie stwierdzić ile uprawnień do emisji CO2 będzie musiała umorzyć, aby pokryć całą emisję za poprzedni rok, w momencie akceptacji przez niezależnego audytora Rocznego Raportu na temat wielkości emisji, przedkładanego corocznie Krajowemu Ośrodkowi Bilansowania i Zarządzania Emisjami najpóźniej do 31 marca roku następnego.

Następnie, na podstawie przedłożonego raportu, spółka zobowiązana jest najpóźniej do dnia 30 kwietnia a od roku 2024 będzie zobowiązana do 30 września roku następnego dokonać umorzenia posiadanych uprawnień do emisji w ilości odpowiadającej emisji ustalonej w przedłożonym raporcie. Brak umorzenia uprawnień do emisji w wymaganej ilości może skutkować nałożeniem na spółkę kar finansowych.

Zatem Spółka A. najpóźniej do 30 kwietnia a od roku 2024 do 30 września roku następnego może definitywnie rozpoznać koszt i określić jego wysokość ze względu na umorzenie uprawnień do emisji CO2. Prawa do emisji CO2 umarzane są w ciężar wartości rezerwy na szacowaną emisję CO2 jako jej wykorzystanie, z zastosowaniem średnioważonej ceny nabycia w dniu wykonania transakcji umorzenia. Wtedy też następuje rozpoznanie kosztu podatkowego i przypisanie go do właściwego roku podatkowego, w zależności od tego czy umorzenie uprawnień ma miejsce przed czy też po sporządzeniu sprawozdania finansowego przez spółkę.

W przypadku sprzedaży uprawnień do emisji CO2, przychody z tytułu sprzedaży i wartość sprzedanych uprawnień do emisji CO2 ujmowane są odpowiednio w przychodach lub kosztach działalności operacyjnej. Wartość sprzedawanych uprawnień ustalana jest zgodnie z metodą średniej ważonej ceny nabycia w grupie ewidencyjnej uprawnień: EUA darmowe i zakupione.

Pytanie

W którym momencie Spółka A. ma prawo zaliczyć wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji do kosztów uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem A. spółka będzie mogła zaliczyć wydatki na nabycie praw do emisji CO2 zakupionych na wolnym rynku (w celu pokrycia własnej emisji) do kosztów uzyskania przychodu dopiero na moment umorzenia praw do emisji CO2 ze względu na fakt, że wydatki na ich nabycie stają się definitywne na ten moment.

Zatem, jeżeli:

• umorzenie praw do emisji nastąpi do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do dnia upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego za dany rok), co będzie wiązało się z wykorzystaniem rezerwy na szacowaną emisję CO2 - spółka powinna ująć wydatki na umorzone prawa do emisji w kosztach podatkowych roku, za który nastąpiło umorzenie praw do emisji,
• umorzenie praw do emisji nastąpi po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego), co będzie wiązało się z wykorzystaniem rezerwy na szacowaną emisję CO2 - spółka powinna ująć wydatki na umorzone prawa do emisji w kosztach podatkowych roku, w którym nastąpiło umorzenie praw do emisji.

Uzasadnienie

Uprawnienia do emisji CO2 podlegają, co do zasady, umorzeniu przez podmiot prowadzący instalację w terminie do dnia 30 kwietnia każdego roku a od roku 2024 zgodnie z nowelizacją o Ustawy z dnia 12 czerwca 2015 o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych obowiązującą od 28.10.2023 r. umorzenia uprawnień do emisji CO2 będzie można dokonać w terminie do 30 września każdego roku. Umorzenie stanowi rozliczenie wielkości emisji. Obecnie prowadzący instalację może wykorzystać do rozliczenia wielkości emisji EUA

Uprawnienia mają charakter zbywalny, posiadają realny wymiar ekonomiczny i wartość rynkowy w związku z tym wykazują cechy praw majątkowych. Wyrazem zbywalności praw majątkowych jest art. 15 ustawy o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych, który stanowi, iż: uprawnieniami do emisji można swobodnie rozporządzać, chyba, że przepisy ustawy lub przepisy Unii Europejskiej dotyczące handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych stanowią inaczej. Czynności rozporządzające uprawnieniami do emisji mogą być dokonywane między osobami fizycznymi, osobami prawnymi lub jednostkami i organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi, które posiadają rachunek w Rejestrze Unii.

Uprawnienia do emisji CO2 na potrzeby podatkowe nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych (w rozumieniu art. 16b ust. 1 i 2 ustawy CIT), w konsekwencji nie stosuje się do nich zasad właściwych dla amortyzacji podatkowej (przykładowo takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2011 r. IBPBI/2/423-240/11/MO).

Wydatki na prawa do emisji CO2 jako koszty w podatku CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik);
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa.

Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2014 roku (ILPB3/423-539/13-5/EK).

Wobec powyższego, Spółka A. będzie mogła zaliczyć wydatki na nabycie praw do emisji CO2 do kosztów uzyskania przychodu dopiero na moment umorzenia praw do emisji CO2 ze względu na fakt, że wydatki na ich nabycie stają się definitywne na ten moment.

Powyższe ma związek z tym, że umorzenie praw do emisji CO2 następuje do 30 kwietnia każdego roku a od roku 2024 do 30 września każdego roku. Spółka może dokonać całkowitego umorzenia dopiero po zaakceptowaniu Rocznego Raportu Emisji przez niezależnego audytora, który następuje do 31 marca. W przypadku częściowego umorzenia A. może dokonać tego umorzenia przed akceptacją ww. raportu a po jego akceptacji ostatecznie dokończyć proces. Należy zaznaczyć, że A. dokonuje zakupu uprawnień do emisji CO2 ze względu na fakt, że bez nich nie mogłaby prowadzić pracy operacyjnej. Niedobory praw do emisji mogłyby spowodować redukcję w produkcji energii elektrycznej. Zatem, wydatki na prawa do emisji CO2 należy traktować jako wydatki poniesione w celu zabezpieczenia źródeł przychodu.

Aby prawidłowo ustalić moment potrącalności kosztów w rachunku podatkowym należy również ustalić czy koszty zakupu uprawnień do emisji CO2 są kosztami bezpośrednimi czy pośrednimi prowadzenia działalności.

A. stoi na stanowisku, iż koszt nabycia uprawnień do emisji CO2 powinien być kwalifikowany zgodnie z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako koszt bezpośrednio związany z przychodami. Takie stanowisko znajdujemy w ostatnio wydawanych interpretacjach:

• Interpretacja indywidualna z 2023-06-27 Sygnatura: 0114-KDIP2.1.4010.275.2023.1.KW;
• Interpretacja indywidualna z 2022-01-28 Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.607.2021.1.MF;
• Interpretacja indywidualna z 2021-12-03 Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.396.2021.2.SG;
• Interpretacja indywidualna z 2021-09-03 Sygnatura: 0111-KDWB.4010.9.2021.1.MJ;
• Interpretacja indywidualna z 2020-10-28 Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.357.2020.1.BK;
• Interpretacja indywidualna z 2020-02-21 Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.601.2019.1.PB

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wobec powyższego, jeśli spółka uzna wydatki poniesione na nabycie praw do emisji CO2 za koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem, to powinna dokonać uznania ich za koszty w podatku CIT w roku w którym powstały przychody im odpowiadające.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy zaznaczyć, że A. w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 120, dalej: ,.ustawa o rachunkowości”) jest zobowiązana do sporządzania sprawozdania finansowego zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy o rachunkowości.

Zatem, kluczową datą, która rozstrzyga w którym roku dany koszt zostanie potrącony jest data sporządzenia sprawozdania finansowego przez spółkę.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Wobec powyższego, jeśli koszty uzyskania przychodu w przypadku spółki zostaną uznane za koszty bezpośrednie poniesione po zakończeniu roku podatkowego, to powinny zostać potrącone w następnym roku podatkowym którego dotyczą przychody.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy o rachunkowości, podmioty sporządzające sprawozdanie finansowe, są zobowiązane do sporządzenia sprawozdania finansowego w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego. Dzień bilansowy A. jest ustalony na dzień 31 grudnia.

A., sporządza sprawozdanie finansowe do końca marca każdego roku, zaś całkowite umorzenie praw do emisji CO2 może nastąpić do dnia 30 kwietnia każdego roku a od 2024 roku do 30 września każdego roku, dopiero po zaakceptowaniu Rocznego Raportu Emisji przez niezależnego weryfikatora (tj. do 31 marca). W przypadku częściowego umorzenia - A. może dokonać tego umorzenia przed akceptacją ww. raportu a po jego akceptacji ostatecznie dokończyć proces.

Podsumowanie

A. stoi na stanowisku iż sam moment nabycia uprawnień nie wiąże się jeszcze z definitywnym przypisaniem wydatku do przychodów w danym roku. Momentem poniesienia ww. kosztów będzie dzień umorzenia tj. moment, w którym ostatecznie dojdzie do rozliczenia nabytych uprawnień do emisji CO2. Oznacza to, że spółka powinna dla celów podatkowych rozpoznać koszty zakupu uprawnień co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego, które to koszty są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem:

Jeśli do umorzenia i tym samym wykorzystania rezerwy na szacowaną emisję CO2 dojdzie w roku, za który umarzane są uprawnienia do emisji CO2 jak również w roku następnym, ale do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później niż do upływu terminu do złożenia zeznania) to wydatki na prawa do emisji CO2 powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w roku za który doszło do umorzenia.

Jeśli do umorzenia i tym samym wykorzystania rezerwy na szacowaną emisję CO2 dojdzie po zakończeniu roku, za który umarzane są uprawnienia do emisji i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego ( w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego ) to wydatki na prawa do emisji CO2 powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w roku, w którym nastąpiło umorzenie praw do emisji CO2.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wydawanych ostatnio interpretacjach:

• Interpretacja indywidualna z 2023-06-27 Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.275.2023.1.KW;
• Interpretacja indywidualna z 2023-02-20 Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.844.2022.1.EJ (interpretacja dla (…));
• Interpretacja indywidualna z 2022-01-28 Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.607.2021.1.MF;
• Interpretacja indywidualna z 2021-12-03 Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.396.2021.2.SG;
• Interpretacja indywidualna z 2021-09-03 Sygnatura: 0111-KDWB.4010.9.2021.1.MJ
• Interpretacja indywidualna z 2020-10-28 Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.357.2020.1.BK

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: „updop”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Powyższy podział ma znaczenie przy ustalaniu momentu potrącalności i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych wydatków.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ich ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku ich związania z odpowiadającym im przychodem, chyba że koszty bezpośrednie zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie później jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z art. 15 ust. 4d i 4e updop wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

Należy także wskazać, że zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120). Przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).

Państwa wątpliwości dotyczą momentu zaliczenia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 w celu pokrycia własnej emisji do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym wskazano, że Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się (…).

Jak już wcześniej wskazano, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym. Należy zgodzić się z Państwem, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który takie gazy emituje. Posiadanie uprawnień do emisji, których ilość pokrywa Państwa zapotrzebowanie, jest warunkiem prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności przez Spółkę. Bez poniesienia wydatków na nabycie ww. uprawnień, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji pierwotnej lub ich braku i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi uprawień na rynku, konieczne byłoby ewentualne ograniczenie produkcji, albo – w razie przekroczenia norm emisji – uiszczenie kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

Poniesione przez Państwa wydatki na zakup uprawnień do emisji wykazują więc taki związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, który warunkuje możliwość ich osiągania. Innymi słowy, bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe. Wydatki wskazane we wniosku są zatem niewątpliwie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, a nie tylko na zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła.

Wydatki poniesione przez Spółki na nabycie uprawnień do emisji są zatem związane z uzyskaniem przychodów przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 updop, przy czym ww. wydatki związane są w sposób bezpośredni z przychodami. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji CO2 jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej (…).

W przypadku uprawnień do emisji w celu pokrycia własnej emisji, momentem, w którym dochodzi do poniesienia kosztu uzyskania przychodu, jest moment, w którym ostatecznie (definitywnie) dojdzie do rozliczenia nabytych uprawnień. Moment ten nastąpi wówczas, gdy uprawnienia do emisji zostaną umorzone przez Spółkę. Będzie to zatem moment, kiedy zostaną wykorzystane (rozwiązane) rezerwy, jakie Spółka utworzyła z uwagi na obowiązki nałożone przepisami ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 589 ze zm.).

Tak ustalony moment poniesienia kosztu należy następnie odnieść do terminów, jakie wynikają z art. 15 ust. 4b i 4c updop, co pozwala na określenie daty potrącalności omawianych kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zatem do umorzenia opisanych we wniosku uprawnień do emisji (rozwiązania utworzonych rezerw) dojdzie w roku, za który umarzane są uprawnienia do emisji, jak również w następnym roku do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (nie później, niż do upływu terminu do złożenia zeznania rocznego), to koszty winny zostać potrącone w roku, za który doszło do umorzenia. Jeśli natomiast do umorzenia opisanych uprawnień do emisji (rozwiązania utworzonych rezerw) dojdzie po końcu roku, za który są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie (w sytuacji, gdy sprawozdanie sporządzane jest przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego), to przedmiotowe koszty powinny zostać potrącone w roku, w którym rozwiązano rezerwy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wydatki poniesione na nabycie uprawnień do emisji przeznaczonych do umorzenia, związane są w sposób bezpośredni z przychodami Spółki uzyskiwanymi z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. Oznacza to, że w opisywanej sprawie Spółka dla celów podatkowych powinna rozpoznawać koszty zakupu uprawnień do emisji, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b ww. ustawy, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

• Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
• Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).