Interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.646.2023.1.MF

Dotyczy ustalenia: - czy wydatki ponoszone na dzierżawę gruntów, za okres od podpisania umowy dzierżawy do momentu zakończenia budowy farmy fotowoltaicznej, mogą być zaliczane do wartości środków trwałych w budowie i stanowić jeden z elementów wartości początkowej środków trwałych po oddaniu inwestycji do użytkowania, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów; - czy szereg prac oczyszczających teren (wycinka drzew, krzewów , wyrównanie terenu i pomocniczych (budowa drogi dojazdowej do miejsca budowy i posadowienia farmy) może być zaliczony do wartości środków trwałych w budowie i stanowić jeden z elementów wartości początkowej środków trwałych po oddaniu inwestycji do użytkowania, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

-czy wydatki ponoszone na dzierżawę gruntów, za okres od podpisania umowy dzierżawy do momentu zakończenia budowy farmy fotowoltaicznej, mogą być zaliczane do wartości środków trwałych w budowie i stanowić jeden z elementów wartości początkowej środków trwałych po oddaniu inwestycji do użytkowania, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów;

-czy szereg prac oczyszczających teren (wycinka drzew, krzewów, wyrównanie terenu i pomocniczych (budowa drogi dojazdowej do miejsca budowy i posadowienia farmy) może być zaliczony do wartości środków trwałych w budowie i stanowić jeden z elementów wartości początkowej środków trwałych po oddaniu inwestycji do użytkowania, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej jako: „Spółka”) podjął działania w celu wybudowania farmy fotowoltaicznej. W tym celu Spółka w dniu (…) podpisała długoterminową (…) umowę dzierżawy z właścicielem gruntu – (…), na których ma powstać inwestycja. Przedmiotem dzierżawy jest grunt w dwóch lokalizacjach.

Przed rozpoczęciem budowy farmy na tych gruntach, niezbędne jest przeprowadzenie szeregu prac oczyszczających teren takich jak: wycinka drzew, krzewów, wyrównanie i uzbrojenie terenu.

W okresie prowadzenia tych prac Spółka będzie ponosić m.in. wydatki z tytułu dzierżawy gruntów. Po przeprowadzeniu wszystkich prac oraz uzyskaniu odpowiednich pozwoleń, na gruntach tych zostanie wybudowana farma fotowoltaiczna, która będzie produkować energię elektryczną, co pozwoli Spółce uzyskiwać przychody.

Pytania

1.Czy wydatki ponoszone na dzierżawę gruntów, za okres od podpisania umowy dzierżawy do momentu zakończenia budowy farmy fotowoltaicznej, mogą być zaliczane do wartości środków trwałych w budowie i stanowić jeden z elementów wartości początkowej środków trwałych po oddaniu inwestycji do użytkowania, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów?

2.Czy szereg prac oczyszczających teren (wycinka drzew, krzewów, wyrównanie terenu i pomocniczych (budowa drogi dojazdowej do miejsca budowy i posadowienia farmy) może być zaliczony do wartości środków trwałych w budowie i stanowić jeden z elementów wartości początkowej środków trwałych po oddaniu inwestycji do użytkowania, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: „ustawa o PDOP”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zatem kosztem uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W świetle regulacji zawartej w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają również - niezależnie od przewidywanego okresu ich używania - budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Warto odnotować, że przepisy ustawy o PDOP nie zawierają definicji budowli. Definicja ta znajduje się jednak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która z kolei w zakresie definicji budowli odwołuje się do przepisów ustawy Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 16g ust. 7 ustawy o PDOP, wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5.

W myśl art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko, zgodnie z którym czynsz dzierżawy (lub opłaty zbliżone swoim charakterem) stanowi jeden z kosztów wytworzenia środka trwałego zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach indywidualnych z:

-1 lutego 2017 r., Znak: 0461-ITPB3.4510.592.2016.2.JG;

-14 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.269.2018.3.BJ;

-19 kwietnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.85.2019.1.JG;

-23 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.165.2020.1.BK.

W interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.165.2020.1.BK, w nieco analogicznej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który wskazał, że „W celu prawidłowego, na gruncie podatkowym, rozliczenia wydatków kreujących wartość środka trwałego, decydujące znaczenie ma moment zakończenia inwestycji i przekazanie tego środka do używania. Wydatki poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego powiększają jego wartość początkową. Za to wydatki za dzierżawę, poniesione po dniu przekazania tego środka do używania, powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia”. Sprawa dotyczyła czynszu dzierżawnego za grunty pod posadowienie farm wiatrowych ponoszonego do dnia przekazania inwestycji do użytkowania oraz po dniu przekazania inwestycji do użytkowania.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 12 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1480/2007 wskazano, że „Jeżeli podatnik, w ramach wytworzenia środka trwałego, ponosi wydatki związane z cudzą własnością, wydatki te jako bezpośrednio związane z inwestycją rozliczane mogą być poprzez amortyzację środka trwałego. Są bowiem elementem kosztu wytworzenia określonego w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT”.

Czynsz za dzierżawę gruntów jest wydatkiem związanym z cudzą własnością, w tym sensie, że stanowi on wynagrodzenie za korzystanie z takiej właśnie cudzej własności - gruntu, do którego tytuł stanowi niezbędny warunek prowadzenia działalności i inwestycji.

Wskazać należy, iż czynsz dzierżawny jest kosztem, który istnieje wyłącznie w ścisłym powiązaniu z faktem wytworzenia środka trwałego - farmy fotowoltaicznej. Związek pomiędzy wytworzeniem tego środka trwałego, a wynagrodzeniem za dzierżawę ma charakter sine qua non, albowiem gdyby nie wytworzenie farmy fotowoltaicznej, mającej następnie generować dochody po stronie Spółki, nie byłoby potrzeby zapewniania gruntów pod budowę tej farmy, a co za tym idzie, pozyskiwania i opłacania tytułów prawnych do posiadania gruntów.

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 135/2007 stwierdzono, że „Zwrot ”koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”, oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Powiązanie tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego”. Zatem, między poniesionymi kosztami a realizowanym procesem inwestycyjnym musi istnieć bezpośredni związek przyczynowy tego rodzaju, że koszt ten nie powstałby, gdyby inwestycja nie była realizowana. Taki sposób interpretacji art. 16g ust. 4 ww. ustawy został zaakceptowany w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1603/09, zgodnie z którym wszelkie wydatki, które dają się przyporządkować do środka trwałego stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego.

Tezę tę NSA powtórzył w wyroku z 6 września 2012 r., sygn. II FSK 169/11.

W ocenie Spółki wydatki ponoszone na dzierżawę gruntów, za okres od podpisania umowy dzierżawy, tj. od (…) do momentu zakończenia budowy farmy fotowoltaicznej, są zaliczane do wartości środków trwałych w budowie i stanowi jeden z elementów wartości początkowej środków trwałych po oddaniu inwestycji do użytkowania, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne stanowiące koszt uzyskania przychodów.

Ad. 2

Do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, w myśl przytoczonego już w toku analizy art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, zalicza się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także ”inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost wydatki, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego.

Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Z uwagi na to, że Spółka poniesie koszty przystosowania terenu w celu umożliwienia dokonania na nim realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego i nie poniosłaby tych kosztów, gdyby nie realizowała tego przedsięwzięcia na tym terenie, należy uznać, że istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy ponoszonymi kosztami a budowlami, które będą posadowione na omawianym terenie.

Zdaniem Spółki koszty prac oczyszczających i pomocniczych zwiększają wartość początkową środka trwałego/ środków trwałych wytworzonych w ramach planowanej inwestycji.

Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych z:

-7 marca 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-656/15/JKT;

-1 lutego 2017 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1117.2016.2.SK;

-25 kwietnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.33.2017.1.APO;

-23 stycznia 2019 r., Znak: IBPBI/2/4510-111/15-1/BG;

-22 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.422.2019.1.JKU;

-18 września 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.388.2023.1.RH.

Z przytoczonych wyżej interpretacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych, a zatem mogą to być koszty prac przygotowawczych terenu, jeżeli czynności te pozostają w związku z prowadzoną inwestycją.

 Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Jednocześnie zauważam, iż z dniem 1 stycznia 2022 r. zmianie uległo brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), zgodnie z którym,

 Powyższa zmiana pozostaje jednakże bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego, podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

 Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

 Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że: