Interpretacja indywidualna z dnia 29 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.385.2023.2.MD

Wniesienie przedsiębiorstwa spółki wodnej do spółki z o.o. w zamian za wydanie udziałów w podwyższonym kapitale spółki z o.o.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa spółki wodnej do spółki z o.o. w zamian za jej udziały. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 30 listopada 2023 r. (wpływ 30 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: Spółka wodna), została utworzona w oparciu o ustawę z dnia 24 października 1974 r. Prawo wodne. (…) Obecnie Spółka wodna działa na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne oraz Statutu zatwierdzonego decyzją Starosty (…).

Spółka wodna jest niepubliczną formą organizacyjną posiadającą osobowość prawną, która nie działa w celu osiągnięcia zysku, zrzeszającą osoby fizyczne lub prawne na zasadzie dobrowolności i mająca na celu zaspokajanie wskazanych przepisami ustawy potrzeb w zakresie gospodarowania wodami.

Spółka wodna jest od (...) 2000 r. zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Spółka wodna, zgodnie z art. 441 Prawo wodne, prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Spółka wodna posiada dwóch członków: Gminę (…) o statusie wiejskim z (...)% udziałami i Spółdzielnię Mieszkaniową (…) z (...)% udziałami.

Zgodnie § 4 Statutu Spółki wodnej, celem spółki jest ochrona wód przed zanieczyszczeniem, odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Do zadań statutowych Spółki wodnej należy ochrona środowiska, a w szczególności (…).

Spółka wodna posiada środki trwałe i przedmioty długotrwałego użytkowania, w tym w szczególności:

1)nieruchomość położoną w miejscowości (…). Nieruchomość ta stanowi zabudowaną oczyszczalnią ścieków działkę gruntu o powierzchni (…) ha, oznaczoną w ewidencji gruntów nr (…), w obrębie (…). Nieruchomość gruntowa opisana jest w księdze wieczystej nr (…) prowadzonej przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych;

2)oczyszczalnię ścieków (…);

3)sieć kanalizacyjną o łącznej długości zewnętrznej (…) m;

4)wyposażenie takie jak (…);

5)pozostałe przedmioty długotrwałego użytkowania, jak szafy, biurka, krzesła itp.

Zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez Starostwo Powiatowe (…), grunt wskazany w pkt 1, nie jest objęty Uproszczonym Planem Urządzenia Lasu oraz nie była wydana decyzja na podstawie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o lasach. Jak z kolei wynika z zaświadczenia wydanego przez Urząd Gminy (…), działka powyższa znajduje się w obszarze, dla którego nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Spółka wodna jest pracodawcą.

(…)

Przez profesjonalne podmioty w dziedzinie wyceny, tj. przez biegłego rewidenta i rzeczoznawcę majątkowego została sporządzona Wycena wartości Spółki (…) wraz z: operatem szacunkowym określenia wartości prawa własności działki gruntu nr (…), wraz z częściami składowymi, położonej w miejscowości (…); opinią o wartości zewnętrznej sieci kanalizacji sanitarnej, zlokalizowanej w miejscowości (…), wchodzącej w skład aktywów trwałych przedsiębiorstwa Spółki wodnej; wyceną wartości wyposażenia przedsiębiorstwa Spółki wodnej. Wycena została sporządzona metodą majątkową przy zastosowaniu metody skorygowanych aktywów netto, na podstawie bilansu na dzień (…) r., który wchodzi w skład sprawozdania finansowego. Wycena wartości przedsiębiorstwa Spółki wodnej została sporządzona w celu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa do spółki pod firmą (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (KRS: (…)) (dalej: Sp. z o.o.). Wniesienie całości przedsiębiorstwa Spółki wodnej do Sp. z o.o. jest determinowane faktem, iż obecnie w polskim prawie nie ma możliwości połączenia (przejęcia) Spółki wodnej z (przez) Sp. z o.o. Celem transakcji jest usprawnienie i uelastycznienie struktur organizacyjnych, struktur zarządczych, przepływów finansowych itp. w Gminie (…). Spółka wodna planuje wnieść swoje przedsiębiorstwo w formie wkładu niepieniężnego do  Sp. z o.o. w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. Następnie, po objęciu udziałów, Sp. z o.o. planuje przeprowadzenie procedury dobrowolnego umorzenia bez wynagrodzenia udziałów bez obniżania kapitału zakładowego w Sp. z o.o.

Zważywszy, że Spółka wodna powstała (…) r., aktem regulującym jej pierwotne powstanie była ustawa z dnia 24 października 1974 r. Prawo wodne, która została uchylona z dniem 1 stycznia 2002 r. W ślad za art. 110 tej ustawy, „Utworzenie spółki wodnej następuje na mocy porozumienia zainteresowanych osób fizycznych i zakładów albo na podstawie decyzji starosty, z dniem wpisania jej do księgi wodnej”. Z kolei art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 24 października 1974 r. Prawo wodne, wprost wskazywał, że „Spółka wodna jest osobą prawną”.

Kontynuacja powyższego zapisu znalazła również miejsce w art. 165 ust. 4 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne, która została uchylona z dniem 1 stycznia 2018 r., stanowiącym, że „Spółka wodna nabywa osobowość prawną z chwilą uprawomocnienia się decyzji starosty o zatwierdzeniu statutu.”

Zgodnie z art. 441 ust. 1 Prawa wodnego, „spółki wodne oraz związki wałowe są niepublicznymi formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszają osoby fizyczne lub prawne na zasadzie dobrowolności i mają na celu zaspokajanie wskazanych przepisami ustawy potrzeb w zakresie gospodarowania wodami.”

Z kolei w myśl art. 446 ust. 5 Prawa wodnego „Spółka wodna nabywa osobowość prawną z chwilą uprawomocnienia się decyzji starosty o zatwierdzeniu statutu tej spółki.”

Na mocy obecnie obowiązujących przepisów, Spółka wodna jest niepubliczną formą organizacyjną posiadającą osobowość prawną, niemniej zgodnie z art. 33¹ § 1 Kodeks cywilny, „Do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną, stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych.”

Przez pojęcie osobowości prawnej należy rozumieć pojęcie określające zdolność osób prawnych do bycia podmiotem praw i obowiązków oraz do dokonywania we własnym imieniu czynności prawnych. Jest immanentnie związane z powstaniem osoby prawnej, gdyż bez osobowości prawnej osoba prawna przestaje istnieć.

Spółka wodna, w związku z powyższym, posiada zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. Tym samym, Spółka wodna może objąć udziały w spółce prawa handlowego, tj. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W myśl art. 43¹ Kodeksu cywilnego, „Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 33¹ § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.” Tym samym Spółka wodna na gruncie prawa cywilnego jest przedsiębiorcą.

Z kolei w myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego, „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. (...)” W powyżej definicji istotny jest zwrot „prowadzenie działalności gospodarczej”. Zgodnie z art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców, „Działalnością gospodarczą jest to zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.”

Jako pierwszą cechę pozwalającą odróżnić działalność gospodarczą od innych aktywności ustawodawca wskazuje zorganizowanie, które należy rozumieć jako wykorzystanie konkretnych składników materialnych (np. nieruchomości lub ruchomości) lub składników niematerialnych (np. know-how, dobre imię, prawa na dobrach niematerialnych), które są przez daną osobę łączone w sensie funkcjonalno-gospodarczym w jeden uporządkowany kompleks, zdatny do tego, aby przy jego wykorzystaniu można było uczestniczyć w obrocie gospodarczym.

Kolejną cechą pozwalającą na odróżnienie działalności gospodarczej od innych aktywności jest jej zarobkowy charakter. W tym miejscu konieczne jest podkreślenie, że zarobkowość należy rozważyć w dwóch aspektach – subiektywnym i obiektywnym. Oba te aspekty mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy została spełniona omawiana przesłanka.

Wprawdzie, zgodnie z art. 441 ust. 1 Prawa wodnego, spółki wodne nie działają w celu osiągnięcia zysku, niemniej z art. 441 ust. 2 Prawa wodnego, „Spółki wodne, zapewniając zaspokojenie potrzeb zrzeszonych w nich osób w zakresie gospodarowania wodami, mogą podejmować prowadzenie działalności umożliwiającej osiągnięcie zysku netto, który przeznacza się wyłącznie na cele statutowe spółki wodnej.” Osiągnięcie zysku netto jest oczywistym spełnianiem przesłanki prowadzenia działalności zarobkowej.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wodna spełnia wszystkie przesłanki o jakich mowa w art. 3 ustawy prawo przedsiębiorców, a tym samym spełnia przesłankę z art. 55¹ Kodeksu cywilnego. W dalszej charakterystyce powyższego przepisu istotny jest określony przez ustawodawcę katalog otwarty, który:

„obejmuje (...) w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Spółka wodna, jak zostało wskazane, posiada nieruchomości i ruchomości, w tym urządzenia, materiały oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest pracodawcą, posiada zawarte umowy w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa, posiada pozwolenie wodnoprawne. Oczywistym jest również, że posiada tym samym tajemnicę przedsiębiorstwa. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W celu realizacji nabycia przez Spółkę wodną udziałów w spółce Sp. z o.o. w zamian za wniesienie przedsiębiorstwa, po stronie Spółki Wodnej zostanie podjęta uchwała Walnego Zgromadzenia na dokonanie takiej czynności. Wprawdzie czynność taka nie została zastrzeżona w § 14 Statutu Spółki wodnej, niemniej nie ulega najmniejszym wątpliwościom, że taka czynność prawna jest czynnością prawną przekraczającą czynności zwykłego zarządu i zgoda taka jest wymagalna.

Spółka z o.o. została zawiązana aktem notarialnym z (…) r. sporządzonym przed notariuszem (…)(dalej: Umowa Spółki). § 7 ust. 5 Umowy Spółki stanowi, że „udziały mogą być pokrywane wkładami pieniężnymi i niepieniężnymi /aportami/.” Zgodnie z § 7 ust. 7 umowy spółki Sp. z o.o. z 1 marca 2014 r., „uchwała Zgromadzenia Wspólników określi warunki przystąpienia do Spółki nowych wspólników”. Z kolei ust. 8 tegoż paragrafu wskazuje, że „Zgromadzenie Wspólników może określić uchwałą sposób pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wkładami pieniężnymi lub niepieniężnymi (aportami).”

Zgodnie z art. 158 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, „Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.”

Tym samym wobec powyższego, w celu objęcia przez Spółkę wodną udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesienie przedsiębiorstwa, przez zgromadzenie wspólników Sp. z o.o. zostanie podjęta uchwała określającą warunki przystąpienia do Spółki nowego wspólnika, tj. Spółki wodnej. Uchwała będzie spełniać zadość dyspozycji art. 158 § 1 Kodeksu spółek handlowych.

W powyższej sytuacji konieczna będzie zmiana umowy spółki w zakresie m.in. wysokości kapitału zakładowego oraz utworzenia nowych udziałów i zaplanowano podjęcie takiej uchwały. Skuteczne objęcie udziałów w Sp. z o.o. przez Spółkę zostanie poprzedzone zmianą umowy spółki. z o.o. oraz oświadczeniem złożonym przez Zarząd Spółki wodnej o objęciu udziałów w Sp. z o.o. Następnie powyższe czynności zostaną zgłoszone do właściwego Sądu Rejonowego celem rejestracji zmian z uwagi na treść art. 255 Kodeksu spółek handlowych i wejdą w życie w dacie wydania postanowienia Sądu Rejonowego w tym przedmiocie.

Sp. z o.o. jako spółka otrzymująca wkład niepieniężny przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki wodnej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych, w tym przypadku ksiąg rachunkowych spółki wnoszącej ten wkład, czyli Spółki wodnej. Zgodnie z art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, „udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.”

Ponieważ Umowa spółki  Sp. z o.o. nie przewiduje obecnie mechanizmu umorzenia udziałów, jednocześnie z ww. czynnościami związanymi z przystąpieniem Spółki wodnej do Sp. z o.o., nastąpi zmiana umowy spółki Sp. o.o. poprzez dodanie zapisów o dobrowolnym umorzeniu wraz określeniem stosownej procedury.

Art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że „umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.”

W ślad za art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, „za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.” Po rejestracji zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym w zakresie zmiany umowy spółki, wysokości kapitału zakładowego oraz składu udziałowców Spółki  Sp. z o.o., zaplanowana jest procedura umorzenia dobrowolnego udziałów należących do Spółki wodnej.

Zarząd Spółki wodnej wystąpi do Zarządu Sp. z o.o. z wnioskiem o umorzenie udziałów należących do Spółki wodnej bez wynagrodzenia i bez obniżania kapitału zakładowego. Następnie zaplanowane jest podjęcie uchwały dot. wyrażenia zgody na umorzenie udziałów bez wynagrodzenia oraz uchwały dot. umorzenia tych udziałów. Odrębnie zostanie zawarta umowa między Spółką wodną a Sp. z o.o. na mocy której Sp. z o.o. w sposób nieodpłatny nabędzie wszystkie udziały w celu umorzenia. Czynność prawna w tym zakresie będzie skuteczna z chwilą jej podjęcia, niemniej wymaga ona zgłoszenia w Krajowym Rejestrze Sądowym i Zarząd Sp. z o.o. z uwagi na obowiązek złoży stosowany wniosek o zmianę wpisu do właściwego Sądu Rejonowego.

Po przeprowadzeniu ww. czynności Spółka wodna nie będzie posiadać majątku i nastąpi podjęcie przez Walne Zgromadzenie Spółki wodnej na mocy § 24 Statutu uchwały o rozwiązaniu Spółki, powołaniu likwidatora, odwołaniu członków Zarządu. Zgodnie z art. 465 ust. 1 Prawa wodnego, „rozwiązanie spółki wodnej następuje po przeprowadzeniu postępowania likwidacyjnego.” Ostateczny byt prawny Spółki wodnej ustanie po spełnieniu dyspozycji z art. 467 Prawa wodnego stanowiącego, że „Starosta po otrzymaniu uchwały walnego zgromadzenia spółki wodnej w likwidacji o zatwierdzeniu ostatecznych rachunków i sprawozdań likwidatora występuje z wnioskiem o wykreślenie spółki wodnej z systemu informacyjnego gospodarki wodnej.”.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Państwo oraz Spółka wodna, o której mowa we wniosku, na dzień składania wniosku ORD-IN oraz na dzień udzielania odpowiedzi na wezwanie były czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz będą czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług na moment wniesienia przedsiębiorstwa aportem.

Na moment wniesienia przedsiębiorstwa aportem, ta czynność prawna korzystać będzie z wyłączenia przedmiotowego, o którym mowa w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie wskazano, że przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ubocznie, prócz powyższego, wskazują Państwo, że zakresie opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług zarówno Państwo oraz Spółka wodna wystąpiły odrębnymi wnioskami ORD-IN o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa.

Pytanie

Czy Państwo jako podatnik podatku od czynności cywilnoprawnych są obowiązani rozpoznać jakiekolwiek obowiązki na gruncie tego podatku w przypadku nabycia przedsiębiorstwa od Spółki wodnej w zamian za wkład w podwyższonym kapitale zakładowym przy zmianie umowy spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, są Państwo zobowiązani rozpoznać obowiązek podatkowy na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia przedsiębiorstwa od Spółki wodnej w zamian za wkład w podwyższonym kapitale zakładowym przy zmianie umowy spółki.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się: podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się: rzeczywisty ośrodek zarządzania albo siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy, spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej rzeczywisty ośrodek zarządzania tej spółki znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo jej siedziba – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) cyt. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 lit. a i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany: w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem: umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach; umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle art. 1a pkt 7 tej ustawy, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zgodnie natomiast z treścią art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziału lub akcje: przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Aby dokonać wyłączenia z opodatkowania określonego powołanym powyżej przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, najpierw koniecznym jest dokonanie analizy czy w sprawie ma zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 tej ustawy.

Zwrócić należy uwagę, że z literalnego brzmienia art. 2 pkt 4 omawianej ustawy wynika wprost, że nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności będącej umową spółki (lub jej zmianą) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona.

Przy czym, zgodnie z tzw. zasadą stand still, mającą zastosowanie do spółek kapitałowych (a taką właśnie jest spółka z ograniczona odpowiedzialnością, do której aport ma być wniesiony), jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przykładowo, mając na uwadze indywidualny charakter interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-3.4012.210.2023.3.MW w zakresie podatku od towarów i usług, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził – w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej – stanowisko, zgodnie z którym: majątek przejmowany przez podmiot X w postaci działalności podmiotu Y będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, aport będzie wyłączony z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro zatem czynność podwyższenia Państwa kapitału zakładowego związana z wniesieniem do spółki przedsiębiorstwa Spółki wodnej, w formie aportu w zamian za Państwa udziały, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ww. czynność nie będzie zatem wyłączona z opodatkowania na podstawie powołanego powyżej przepisu.

W konsekwencji, należy dokonać weryfikacji czy w sprawie ma zastosowanie wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z treści tego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także – dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych – do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach pozapodatkowych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że do Państwa spółki zostanie wniesione przedsiębiorstwo przez Spółkę wodną. Spółka wodna nie jest spółką kapitałową, a jest niepubliczną formą organizacyjną posiadającą osobowość prawną, która nie działa w celu osiągnięcia zysku, zrzeszającą osoby fizyczne lub prawne na zasadzie dobrowolności i mają na celu zaspokajanie wskazanych przepisami ustawy potrzeb w zakresie gospodarowania wodami. Obecnie Spółka wodna działa na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne oraz Statutu zatwierdzonego decyzją Starosty (…).

W konsekwencji powyższego, w zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania przepis art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie będzie wnoszone przedsiębiorstwo spółki kapitałowej w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie przedsiębiorstwa Spółki (…) w (…) traktowane na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych jako zmiana umowy Państwa spółki, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na wymóg zachowania formy aktu notarialnego, płatnikiem podatku będzie konkretny notariusz sporządzający zmianę umowy Państwa spółki, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.  

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Wg art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 cytowanej ustawy:

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 przedmiotowej ustawy:

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przy czym, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej rzeczywisty ośrodek zarządzania tej spółki znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo jej siedziba – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zgodnie natomiast z treścią art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Aby przejść do analizy wyłączenia z opodatkowania określonego powołanym powyżej przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, najpierw koniecznym jest dokonanie analizy czy w sprawie ma zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) lub lit. b) tej ustawy.

Zwrócić należy uwagę, że z literalnego brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności będącej umową spółki (lub jej zmianą) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, zgodnie z tzw. zasadą stand still, mającą zastosowanie do spółek kapitałowych (a taką właśnie jest spółka z ograniczona odpowiedzialnością, do której aport ma być wniesiony), jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W treści uzupełnienia wskazali Państwo, że zakresie opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług Spółka wodna wystąpiła z odrębnym wnioskiem ORD-IN o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa.

W interpretacji indywidualnej znak: 0112-KDIL1-2.4012.481.2023.2.PM w zakresie podatku od towarów i usług, wydanej dla Spółki wodnej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził stanowisko Spółki, wskazując, że w rozpatrywanym przypadku zostaną spełnione wszystkie przesłanki do uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Tym samym, zbycie przez Spółkę wodną wszystkich opisanych składników majątkowych stanowić będzie transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz na tej podstawie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skoro zatem czynność zbycie składników majątkowych Spółki wodnej na Państwa rzecz będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Ww. czynność nie będzie zatem wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego powyżej przepisu.

W konsekwencji, należy dokonać analizy czy w sprawie ma zastosowanie wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 2 pkt 6 lit. c) cytowanej ustawy.

Z treści tego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ustawodawca nie odsyła także – dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych – do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach pozapodatkowych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.)

Zgodnie z tym przepisem:

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego:

W niniejszej sprawie dojdzie do wniesienia do Państwa spółki przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, co potwierdziła także wskazana wyżej interpretacja w zakresie podatku od towarów i usług, wydana dla Spółki wodnej.

Spółka wodna jednak, tak jak Państwo wskazali, nie jest jednak spółką kapitałową w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółkami takimi są tylko spółka akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka europejska.

Z tego względu w sprawie nie może być mowy o wniesieniu przedsiębiorstwa spółki kapitałowej. Stąd też, nawet jeśli wniesienie nastąpi w zamian za wydanie przez Państwa Spółce wodnej udziałów w Państwa spółce, nie będzie możliwe skorzystanie przez Państwa z wyłączenia przewidzianego w przepisie art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z tego względu, na Państwu, jako Spółce, do której podwyższenia kapitału zakładowego dojdzie w wyniku wniesienia aportem przedsiębiorstwa Spółki wodnej, będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, na zasadach określonych w wyżej wymienionych przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Z uwagi na fakt, że w części E "Przedmiot wniosku" w poz. 56 przeznaczonej na wskazanie przepisów będących podstawą do oceny w interpretacji (gdzie wskazali Państwo art. 1, 2 i 10 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), a także w związku z zajętym przez Państwa stanowiskiem, dokonaliśmy oceny przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w tak określonym zakresie. Interpretacja ta nie dokonuje natomiast oceny możliwych przedmiotowych zwolnień z opodatkowania przewidzianych w art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności z art. 9 pkt 11 ww. ustawy

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.