Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4017.10.2023.1.KK

1. Czy wydzielany ze Spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Zakładu 2, który zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą oraz pozostający w Spółce dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Zakładu 1, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej; 2. Czy Spółka przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność na podstawie art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej tylko za zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej, związane z Zakładem 2, które nie uległy konkretyzacji do dnia Podziału, a tym samym Spółka przejmująca nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej związane z Zakładem 2, które uległy konkretyzacji do dnia Podziału, w szczególności za zakończone, lecz nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, za które odpowiedzialność będzie ponosić Spółka dzielona; 3. Czy Spółka przejmująca będzie ponosiła jakąkolwiek odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych w związku z Zakładem 1.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie Ordynacji podatkowej – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia czy:

1.wydzielany ze Spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Zakładu 2, który zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą oraz pozostający w Spółce dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Zakładu 1, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej;

2.Spółka przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność na podstawie art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej tylko za zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej, związane z Zakładem 2, które nie uległy konkretyzacji do dnia Podziału, a tym samym Spółka przejmująca nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej związane z Zakładem 2, które uległy konkretyzacji do dnia Podziału, w szczególności za zakończone, lecz nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, za które odpowiedzialność będzie ponosić Spółka dzielona;

3.Spółka przejmująca będzie ponosiła jakąkolwiek odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych w związku z Zakładem 1.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem […]

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

[...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka przejmująca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Jedynym (100%) udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka 3 (dalej: „Akcjonariusz”) z siedzibą w Luksemburgu. Jednocześnie, Akcjonariusz jest akcjonariuszem w [...] spółka akcyjna (dalej: "Spółka dzielona"), posiadającej siedzibę oraz nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka dzielona prowadzi działalność gospodarczą w dwóch zakładach produkcyjnych, które znajdują się w odrębnych lokalizacjach tj. poprzez:

1.Zakład produkcyjny zlokalizowany w […] (dalej: „Zakład 1 ”), oraz

2.Zakład produkcyjny zlokalizowany w […] (dalej: „Zakład 2”).

Każdy z zakładów (Zakład 1 oraz Zakład 2) stanowi odrębną linię biznesową, zajmującą się produkcją innego rodzaju asortymentu. Oba zakłady (Zakład 1 oraz Zakład 2) dysponują własnym niezależnym zapleczem produkcyjnym, magazynowym, socjalnym i administracyjnym. Każdy zakład posiada przypisane bezpośrednio do jego lokalizacji zespoły rzeczowych składników majątkowych, tzn. środków trwałych, maszyn, urządzeń, wyposażenia, etc. Ze względu na fakt, iż oba zakłady (Zakład 1 oraz Zakład 2) produkują różny asortyment produktów, to zakup surowców, materiałów i półproduktów prowadzony jest oddzielnie dla każdego zakładu, tj. surowce są kupowane pod konkretny zakład i jego produkcję.

Zakład 1

Zakład 1 zajmuje się produkcją […], które powstają na bazie własnych mieszanek materiałowych. Wyroby Zakładu 1 należą do produktów z segmentu „electro&tech” tj. w zakładzie produkowane są rury […] oraz osprzęt kablowy.

Katalog produktów Zakładu 1 obejmuje, w szczególności:

-[…]

Powyższe wyroby produkowane w Zakładzie 1 z segmentu „elektro&tech” przeznaczone są głównie dla rynku elektrotechnicznego, producenckiego OEM, instalatorstwa elektrycznego oraz służb utrzymania ruchu. W związku z czym odbiorcami wyrobów/produktów Zakładu 1 w głównej mierze są zakłady energetyczne, firmy wykonawcze i serwisujące sieci energetyczne, inwestorzy infrastrukturalni, producenci urządzeń elektrycznych, branża kolejowa, automotive i inne.

Zakład 2

Zakład 2 zajmuje się produkcją pełnych systemów rur […] wykorzystywanych w szeroko rozumianym przemyśle. W Zakładzie 2 produkowane są również systemy rurowe […].

Katalog produktów Zakładu 2 obejmuje, w szczególności:

-[…]

Ponadto, Zakład 2 w ramach działalności związanej z segmentem systemów rurowych świadczy następujące usługi:

-usługi preizolacji – […],

-usługi projektowe i przeliczeniowe […].

Istotną grupę odbiorców produktów wytwarzanych w Zakładzie 2 stanowi branża ciepłownicza, a do jej głównych odbiorców należą:

-przedsiębiorstwa […],

-firmy instalacyjne […],

-dystrybutorzy i producenci […],

-zakłady przemysłowe […],

-hurtownie materiałów instalacyjnych.

Ponadto, ważnymi rynkami zbytu produktów wytwarzanych w Zakładzie 2 są rynek […] sieci gazowniczych oraz rynek systemów rurowych […].

Niezależnie od powyższego, Spółka dzielona zakończyła w 2022 r. działalność w innym zakładzie w […]. Aktualnie majątek w/w zakładu (dalej: „Majątek zakładu w [...]”) jest wystawiony na sprzedaż. Jeśli nie doszłoby do sprzedaży Majątku zakładu w [...] przed wpisaniem Podziału do KRS, o którym Wnioskodawca pisze szerzej poniżej, to Majątek zakładu w [...] zostanie przeniesiony do Spółki przejmującej.

Planowany Podział Spółki dzielonej

Aktualnie planowane jest przeprowadzenie reorganizacji, polegającej na odseparowanie odrębnych linii biznesowych działalności Spółki dzielonej - zlokalizowanych odpowiednio w ramach Zakładu 1 oraz Zakładu 2 - na zasadzie ich rozdzielenia do osobnych spółek.

W związku z czym rozważane jest dokonanie podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Podział”) w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, tj. ustawy z dnia 15 września 2000 r., Dz.U.2022.0. poz.1467 t.j. (dalej: „KSH”), w wyniku którego doszłoby do przeniesienia składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) Zakładu 2 - opisanych poniżej - do Wnioskodawcy. Nie przewiduje się dokonywania dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH.

W efekcie, w ramach planowanego Podziału do Spółki przejmującej zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z odrębną linią biznesową prowadzoną poprzez Zakład 2, do których będą należały w szczególności:

- nieruchomości gruntowe, na których ulokowany jest Zakład 2,

- budynki, w których prowadzona jest działalność Zakładu 2,

- pozostałe środki trwałe związane z działalnością Zakładu 2, które stanowią w szczególności rzeczowe aktywa majątkowe w postaci maszyn i urządzeń oraz pozostałe wyposażenie związane z działalnością Zakładu 2,

- wartości niematerialne i prawne związane z działalnością Zakładu 2,

- zapasy materiałów, półproduktów, produktów itp., związane z działalnością Zakładu 2,

- prawa, obowiązki, należności i zobowiązania wobec kontrahentów i osób trzecich związane z działalnością Zakładu 2,

- pracownicy związani z działalnością Zakładu 2,

- baza kontaktów handlowych związanych z działalnością Zakładu 2,

- prawa i obowiązki z umów z pracownikami związanymi z działalnością Zakładu 2, którzy staną się pracownikami Spółki dzielonej na podstawie art. 231 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy; tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1510 ze zm.; zwanej dalej: „KP”),

- Majątek zakładu w [...] (jeśli nie dojdzie do jego sprzedaży przed wpisaniem Podziału do KRS - szczegóły związane z zakładem w [...] zostały opisane powyżej).

Nie można zupełnie wykluczyć, że w ramach Podziału nie zostaną przeniesione pewne, określone składniki majątkowe/umowy związane z Zakładem 2, których przeniesienie nie będzie dopuszczalne i/lub obiektywnie niemożliwe z uwagi na obowiązujące przepisy prawa lub przeniesienie będzie znacznie utrudnione od strony kontraktowej (np. umowy na dostawy mediów, umowy rachunków bankowych, etc.). Przy czym, według najlepszej aktualnej wiedzy, takie przypadki nie powinny mieć miejsca lub jeśli wystąpiłyby, to nie powinny zagrażać możliwości kontynuacji działalności Zakładu 2 w Spółce przejmującej. Zamiarem biznesowym jest bowiem przeniesienie wszelkich praw i obowiązków wynikających z wszystkich umów dotyczących Zakładu 2, w zakresie w jakim jest to faktycznie i prawnie możliwe.

Jednocześnie, w związku z planowanym Podziałem, w ramach Spółki dzielonej pozostaną składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) związane z odrębną linią biznesową prowadzoną poprzez Zakład 1, obejmujące w szczególności:

-grunty objęte prawem wieczystego użytkowania związane z działalnością Zakładu 1,

-wartości niematerialnych i prawne związane z działalnością Zakładu 1,

-budynki, w których prowadzona jest działalność Zakładu 1,

-pozostałe środki trwałe związane z działalnością Zakładu 1, które stanowią w szczególności maszyny i urządzenia oraz pozostałe wyposażenie Zakładu 1,

-zapasy materiałów, półproduktów, produktów itp., związane z działalnością Zakładu 1,

-prawa, obowiązki, należności i zobowiązania wobec kontrahentów i osób trzecich związane z działalnością w Zakładu 1,

-pracownicy związani z działalnością Zakładu 1,

-baza kontaktów handlowych związanych z działalnością Zakładu 1,

-środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym wykorzystywanym do obsługi rozliczeń/płatności.

W konsekwencji, po przeprowadzeniu planowanego Podziału, w Spółce dzielonej pozostanie Zakład. Natomiast, działalność związana z Zakładem 2 będzie prowadzona przez Spółkę przejmującą. Należy nadmienić, iż przeniesione w ramach Podziału do Spółki przejmującej materialne i niematerialne składniki majątkowe pozwolą jej w pełnym zakresie kontynuować działalność wykonywaną przez Zakład 2 w Spółce przejmującej. Natomiast, materialne i niematerialne składniki pozostałe w Spółce dzielonej po Podziale pozwolą w pełnym zakresie kontynuować działalność realizowaną poprzez Zakład 1 przez Spółkę dzieloną. W Spółce dzielonej pozostaną pewne funkcje wspólne o charakterze ogólno-administracyjnym, które realizowane są dla Spółki dzielonej jako całości (tj. dla Zakładu 1 oraz Zakładu 2). Takimi funkcjami wspólnymi pozostają: księgowość, kadry i płace, kontroling, IT, marketing, BHP i PPOŻ oraz zakupy i logistyka, które są skupione geograficznie w szczególności w siedzibie Spółki dzielonej. Nie są to funkcje, które są niezbędne dla prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej Zakładu 2. Nie są to też funkcje związane z działalnością zlokalizowaną w Zakładzie 2. Funkcje te mogą zostać pozyskane – w sytuacji Podziału i wydzielenia Zakładu 2 poza Spółkę dzieloną do Spółki przejmującej – od Spółki dzielonej na podstawie umowy o świadczenie usług wsparcia lub od podmiotu zewnętrznego (outsourcing).

Wyodrębnienie organizacyjne

Żaden z zakładów (Zakład 1 oraz Zakład 2) nie został formalnie zarejestrowany jako oddział/wydział w strukturze przedsiębiorstwa Spółki dzielonej. Analogicznie, wyodrębnienie organizacyjne żadnego z w/w zakładów nie zostało sformalizowane np. w postaci uchwały. Jednak, wyodrębnienie Zakładu 1 oraz osobno Zakładu 2 w wewnętrznej strukturze Spółki dzielonej wynika m.in. z różnych lokalizacji obydwu linii biznesowych (tj. oba zakłady są wyodrębnione zarówno pod względem geograficznym/lokalizacyjnym, jak i faktycznym).

Każdy z w/w zakładów jest położony w odrębnych lokalizacjach (odpowiednio […] i […]) i w związku z tym funkcjonuje w różnych obiektach (nieruchomościach budynkowych). Co więcej, na skutek czynności faktycznych (funkcji biznesowych) ma miejsce całkowite rozdzielenie obydwu zakładów (Zakładu 1 oraz Zakładu 2), gdyż zajmują się one odrębną od siebie produkcją asortymentu. W szczególności, obydwa zakłady stanowią oddzielne linie biznesowe, jak też posiadają niezależne zaplecze produkcyjne, magazynowe, socjalne i administracyjne do wykonywania swojej działalności zlokalizowanych w całkowicie innych geograficznie miejscach na mapie Polski.

W strukturze Spółki dzielonej funkcjonują komórki organizacyjne sankcjonujące działanie Zakładu 1 i Zakładu 2 jako dwóch osobnych jednostek, przyporządkowujące Zakładowi 1 i Zakładowi 2 odrębne zasoby, aktywa oraz struktury pracownicze. Zakład 1 i Zakład 2 posiadają własne, wyodrębnione struktury operacyjne tj. stanowisko Dyrektora Zakładu, Dział Produkcji, Dział Planowania, Dział Magazynu, Dział Kontroli Jakości, Dział Metod Produkcji, Dział Utrzymania Ruchu, Dział Obsługi Klienta, Sekretariat, Dział Sprzedaży i przypisane do tych działów odrębne grupy pracownicze.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Zakład 1 oraz Zakład 2 stanowią odrębne linie biznesowe, które w oparciu o zespół przypisanych do Zakładu 1, jak i do Zakładu 2 składników materialnych i niematerialnych umożliwia im niezależne funkcjonowanie w sferze operacyjnej, bez konieczności angażowania dodatkowych istotnych zasobów. Innymi słowy, zarówno Zakład 1, jak i Zakład 2 funkcjonują jako niezależne przedsiębiorstwa w ramach jednego organizmu prawnego jakim jest Spółka dzielona.

Wyodrębnienie finansowe

W Spółce dzielonej funkcjonuje model organizacji rachunkowości i dokumentacji księgowej pozwalający na wyodrębnienie w ramach struktury Spółki dzielonej dwóch niezależnych zakładów/segmentów operacyjnych. W efekcie jego implementacji została wydzielona odrębna ewidencja finansowo-księgowa, w tym odpowiednie konta w systemie finansowo-księgowym Spółki dzielonej, które umożliwiają określenie wyników finansowych, odpowiednich pozycji rachunku zysków i strat oraz bilansu dla poszczególnych zakładów. Do obu zakładów alokowane są odpowiednie składniki aktywów materialnych i niematerialnych oraz pasywów Spółki dzielonej, w tym zobowiązań, niezbędnych do realizacji odpowiednich działań gospodarczych. Ponadto, dla obu zakładów sporządzane są wewnętrzne raporty finansowe obejmujące rachunek zysków i strat (do wyniku brutto), a także szczegółowe, agregowane i opracowywane w układzie miesięcznym raporty ze sprzedaży, poszczególnych kosztów w układzie rodzajowym, funkcjonalnym, a także szczegółowe rozliczenie rentowności każdego z produkowanych w ramach obu zakładów produktów oraz analogiczne raporty zbiorcze dla całokształtu działalności prowadzonej przez oba zakłady umożliwiające stały, systemowy monitoring ich wyników finansowych oraz efektywności działania, a także ustalanie budżetu i rozliczenie wykonania tych budżetów.

Możliwe jest również przygotowanie dla celów zarządczych uproszonego bilansu w podziale na oba zakłady, z wyjątkiem typowo ogólno-administracyjnych części wspólnych, których nie można technicznie rozdzielić na poszczególne zakłady (Zakład 1 oraz Zakład 2) do których należą: kapitały, kredyty, podatki, składki ZUS/ PFRON, część leasingów, ZFŚS, części RMK (np. dot. polis ubezpieczeniowych), rezerwa na podatek odroczony, etc. Spółka dzielona posiada plan kont umożliwiający uzyskanie danych z dokładnością do konkretnego zakładu w tym możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Zakładu 1 oraz Zakładu 2. Przy czym Spółka dzielona posiada wspólne dla obu zakładów rachunki bankowe, tj. zakłady nie mają osobnych kont bankowych w związku z czym środki pieniężne nie są wyodrębnione pomiędzy Zakładem 1 i Zakładem 2.

Pytania

1.Czy wydzielany ze Spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Zakładu 2, który zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą oraz pozostający w Spółce dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Zakładu 1, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej?

2.Czy Spółka przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność na podstawie art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej tylko za zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej, związane z Zakładem 2, które nie uległy konkretyzacji do dnia Podziału, a tym samym Spółka przejmująca nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej związane z Zakładem 2, które uległy konkretyzacji do dnia Podziału, w szczególności za zakończone, lecz nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, za które odpowiedzialność będzie ponosić Spółka dzielona?

3.Czy Spółka przejmująca będzie ponosiła jakąkolwiek odpowiedzialność za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych w związku z Zakładem 1?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wydzielany ze Spółki dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Zakładu 2, który zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą, jak i pozostający w Spółce dzielonej zespół składników materialnych i niematerialnych przypisany do Zakładu 1, stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej.

Ad 2Spółka przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność na podstawie art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej tylko za zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej, związane z Zakładem 2, które nie uległy konkretyzacji do dnia Podziału, a tym samym Spółka przejmująca nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej związane z Zakładem 2, które uległy konkretyzacji do dnia Podziału, w szczególności za zakończone, lecz nieprzedawnione okresy rozliczeniowe, za które odpowiedzialność będzie ponosić Spółka dzielona.

Ad 3Spółka przejmująca nie będzie ponosiła jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych w związku z Zakładem 1.

Przepisy prawa handlowego mające zastosowanie do Podziału

Zgodnie z art. 529 §1 pkt 4 KSH podziału przez wydzielenie dokonuje się poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę. Do takiego podziału, stosownie do § 2 tego przepisu, stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej.

Podział taki polega na przeniesieniu tylko części majątku spółki dzielonej na już istniejącą spółkę kapitałową, w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wszystkim bądź niektórym wspólnikom (akcjonariuszom) spółki dzielonej w sytuacja, gdy spółka dzielona nie traci swej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część przeniesioną do spółki wydzielanej (por. Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, tom IV, str. 709 i nast.).

Cechą szczególną instytucji podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną spółkę.

W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje co do zasady w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień podziału).

W myśl art. 531 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem podziału w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem podziału w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 KSH). W przypadku podziału przez wydzielenie na gruncie prawa handlowego ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Zorganizowane części przedsiębiorstwa

Ordynacja Podatkowa nie zawiera definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie znajdziemy jej również w przepisach prawa cywilnego, w tym także w KSH. Pojęciem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” posługuje ustawa o CIT. Zgodnie z definicją legalną (art. 4a pkt 4 ustawy o CIT) jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Wprawdzie w/w definicja została wprowadzona na potrzeby ustawy materialnego prawa podatkowego, jednak, w ocenie Wnioskodawcy, należy się odwołać do jej treści ustalając zakres znaczeniowy pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” z art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2.zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne),

3.zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe),

4.zespół ten jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

5.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące w/w zadania gospodarcze.

Zatem, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale jest wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Należy przy tym zauważyć, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych/ przypadkowych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-1.4010.606.2021.4.BS z 3 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).”

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zarówno Zakład 1, jak i Zakład 2, które stanowią odrębne linie biznesowe, zajmujące się produkcją odmiennego rodzaju asortymentu, do swojej działalności wykorzystują przypisane do nich (wg. lokalizacji) składniki materialne i niematerialne, które nie są przypadkowymi, niezwiązanymi ze sobą elementami, lecz są to składniki będące we wzajemnych relacjach, które ściśle wiążą się z daną linią biznesową. Innymi słowy, są to zespoły składników materialnych i niematerialnych, które są ze sobą funkcjonalnie powiązane, w taki sposób, aby umożliwić odpowiednio Zakładowi 1 oraz Zakładowi 2 niezależną realizację ich zadań w ramach odrębnych linii biznesowych działalności Spółki dzielonej.

Ponadto należy podkreślić, iż w ramach planowanego Podziału, także zostaną przeniesione na Spółkę przejmującą zobowiązania związane z linią biznesową prowadzoną przez Zakład 2, a z kolei w Spółce dzielonej pozostaną zobowiązania związane z odrębną linią biznesową prowadzoną przez Zakład 1. Niemniej jednak, nawet w przypadku braku przeniesienia niektórych zobowiązań Spółki dzielonej dotyczących Zakładu 2 z uwagi na obowiązujące przepisy prawa lub trudności od strony kontraktowej, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych będzie spełniona.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1896/11, gdzie wskazano, iż: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Wyodrębnienie organizacyjne

Kolejnym niezbędnym warunkiem dla uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jest jego organizacyjne wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

W ustawie o CIT nie określono, jak należy rozumieć wyodrębnienie organizacyjne, niemniej jednak w doktrynie podkreśla się, iż wyodrębnienie to może nastąpić na podstawie statutu, regulaminu wewnętrznego czy też decyzji zarządu; może ono mieć zarówno wyłącznie faktyczny charakter, co skutkuje tym, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określoną pozycję w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy-podatnika jako wydział, jak i charakter prawny, wskutek utworzenia oddziału, na podstawie uchwały zarządu, zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców w KRS (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 10, komentarz do art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Podobne stanowisko przyjmują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. w interpretacji z 25 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.770.2022.1.AND, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Również taką argumentację podzielają sądy administracyjne, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12 sąd stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Ponadto, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11, sąd uznał, że: „wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wyodrębnienie organizacyjne Zakładu 1 oraz Zakładu 2 w wewnętrznej strukturze Spółki dzielonej, pomimo jego braku sformalizowania, wynika m.in. z różnego położenia geograficznego obydwu linii biznesowych każdego z zakładów. Każdy bowiem z w/w zakładów jest położony w odrębnych lokalizacjach (odpowiednio […] i […]) oraz funkcjonuje w różnych obiektach (nieruchomościach budynkowych).

Ponadto wyodrębnienie organizacyjne Zakładu 1 oraz Zakładu 2 ma również charakter faktyczny, o czym świadczy prowadzenie działalności w zakresie produkcji odrębnego od siebie asortymentu przez każdy z w/w zakładów. Wynika to z tego, że oba zakłady stanowią oddzielne linie biznesowe w Spółce dzielonej, posiadające niezależne zaplecze produkcyjne, magazynowe, socjalne i administracyjne do wykonywania swojej działalności zlokalizowanych w całkowicie innych geograficznie miejscach na mapie Polski.

Odrębność organizacyjną wspiera również fakt, że w strukturze Spółki funkcjonują komórki organizacyjne potwierdzające faktyczne działanie Zakładu 1 i Zakładu 2 jako dwóch osobnych jednostek (organizmów gospodarczych). W szczególności, Spółka przyporządkowuje odpowiednio Zakładowi 1 i Zakładowi 2 odrębne zasoby, aktywa oraz zasoby ludzkie. Zakład 1 i Zakład 2 posiadają własne, wyodrębnione struktury operacyjne i co za tym idzie kadry, tj. stanowisko Dyrektora Zakładu, Dział Produkcji, Dział Planowania, Dział Magazynu, Dział Kontroli Jakości, Dział Metod Produkcji, Dział Utrzymania Ruchu, Dział Obsługi Klienta, Sekretariat i Dział Sprzedaży.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia organizacyjnego będzie spełniony.

Wyodrębnienie finansowe

Podobnie jak w przypadku wyodrębnienia organizacyjnego, ustawa o CIT nie definiuje, jak należy rozumieć wyodrębnienie finansowe.

W wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Takie stanowisko zawierają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 grudnia 2022 r., nr 0114‑KDIP2‑2.4010.159.2022.4.KW oraz z 17 marca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.866.2022.2.PC.

Z kolei w doktrynie wskazuje się, że w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania. Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa. Tym samym powiązanie wyników danego podmiotu ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa może być dokonywane, w naszej opinii, na podstawie samej rachunkowości zarządczej. Wyodrębnienie może także przybrać formę odrębnych rejestrów sprzedaży dla potrzeb podatku VAT, odrębnych ewidencji składników majątkowych (np. środków trwałych lub ewidencji wyposażenia) (...). W szczególności taka zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi samodzielnie sporządzać bilansu czy też posiadać samodzielnego rachunku bankowego. Należy się także w pełni zgodzić ze stanowiskiem, iż w odniesieniu do niektórych pozycji (dotyczących całokształtu działalności danego podmiotu) ich przypisanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa może wynikać z określonych kluczy alokacji oraz ewidencji na podstawie dokumentów wewnętrznych, co nie będzie miało wpływu na zaklasyfikowanie tego rodzaju zespołu składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka dzielona posiada plan kont umożliwiający uzyskanie jak największej ilości danych z dokładnością do konkretnego Zakładu, w tym możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odpowiednio do Zakładu 1 oraz Zakładu 2.

W szczególności, w Spółce dzielonej funkcjonuje model organizacji rachunkowości i dokumentacji księgowej pozwalający na wyodrębnienie w ramach struktury Spółki dwóch niezależnych zakładów/segmentów operacyjnych. W efekcie jego implementacji została wydzielona odrębna ewidencja finansowo-księgowa, w tym odpowiednie konta w systemie finansowo-księgowym Spółki, które umożliwiają określenie wyników finansowych, odpowiednich pozycji rachunku zysków i strat oraz bilansu dla poszczególnych zakładów.

Dla obu zakładów sporządzane są wewnętrzne raporty finansowe obejmujące rachunek zysków i strat (do wyniku brutto), a także szczegółowe, agregowane i opracowywane w układzie miesięcznym raporty ze sprzedaży, poszczególnych kosztów w układzie rodzajowym, funkcjonalnym, a także szczegółowe rozliczenie rentowności każdego z produkowanych w ramach obu zakładów produktów oraz analogiczne raporty zbiorcze dla całokształtu działalności prowadzonej przez oba zakłady umożliwiające stały, systemowy monitoring ich wyników finansowych oraz efektywności działania, a także ustalanie budżetu i rozliczenie wykonania tych budżetów. Możliwe jest również przygotowanie dla celów zarządczych uproszonego bilansu w podziale na oba zakłady, z wyjątkiem typowo ogólno-administracyjnych części wspólnych, których nie można technicznie rozdzielić na poszczególne zakłady (Zakład 1 oraz Zakład 2) do których należą: kapitały, kredyty, podatki, składki ZUS/PFRON, część leasingów, ZFŚS, części RMK (np. dot. polis ubezpieczeniowych), rezerwa na podatek odroczony, etc. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełniony.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Dla uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, musi on być także wyodrębniony pod względem funkcjonalnym, co zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych należy rozumieć jako: „przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.” Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.268.2022.2.JF). Zakład 1 oraz Zakład 2 realizują określone zadania gospodarcze polegające na produkcji innego asortymentu (opisanego w zdarzeniu przyszłym), co stanowi odrębne linie biznesowe. Zarówno Zakład 1, jak i Zakład 2 funkcjonują jako niezależne przedsiębiorstwa w ramach jednego organizmu prawnego jakim jest Spółka, do czego wykorzystują przypisane do nich zespoły składników materialnych i niematerialnych, umożliwiające im niezależne funkcjonowanie w sferze operacyjnej, bez konieczności angażowania dodatkowych istotnych zasobów.

Zatem, Zakład 1 oraz Zakład 2 posiadają możliwość samodzielnego prowadzenia ich działań gospodarczych przez zespół przypisanych do nich składników materialnych i niematerialnych, a tym samym warunek wyodrębnienia funkcjonalnego należy uznać za spełniony.

Zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem dla uznania wybranego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT jest możliwość stanowienia przez ten zespół odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze. Według organów podatkowych, aby uznać część mienia przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2018 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP). Biorąc pod uwagę, że przeniesione w wyniku Podziału do Spółki przejmującej składniki materialne i niematerialne pozwolą Spółce przejmującej kontynuować w pełnym zakresie dotychczasową działalność wykonywaną przez Zakład 2 w ramach Spółki dzielonej.

Natomiast, składniki materialne i niematerialne pozostałe w Spółce dzielonej po Podziale pozwolą jej w pełnym zakresie kontynuować dotychczasową działalność realizowaną poprzez Zakład 1, to należy uznać powyższy warunek za spełniony. Bez znaczenia dla zdolności kontynuacji działalności przez dany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa, jako niezależnego podmiotu gospodarczego pozostaje fakt, że w ramach Podziału w Spółce dzielonej pozostaną pewne funkcje wspólne o charakterze ogólno-administracyjnym, które realizowane są dla Spółki dzielonej jako całości (tj. dla Zakładu 1 oraz Zakładu 2), takie jak: księgowość, kadry, kontroling, IT, marketing, BHP i PPOŻ oraz zakupy i logistyka, bowiem nie są to funkcje niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Zakład 2.

Powyższe, w kontekście zorganizowanej części przedsiębiorstwa potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 2314/10, wskazując, że: „Definicja ta nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing).”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Zakładu 2 Spółki dzielonej, który zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą w wyniku Podziału, jak i zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Zakładu 1 Spółki dzielonej, który pozostanie w niej po przeprowadzeniu Podziału, będą stanowiły zorganizowane część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Przepisy ogólnego prawa podatkowego mające zastosowanie do Podziału.

Podstawą do sukcesji praw i obowiązków podatkowych w przypadku Podziału będą przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm., dalej: „Ordynacja Podatkowa”). Kwestia sukcesji podatkowej - w przypadku podziału przez wydzielenie - została uregulowana w art. 93c § 1 Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osoby prawne przejmujące wstępują, z dniem podziału, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Jednocześnie, jak wynika z art. 93c § 2 Ordynacji Podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Co istotne, w przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, tj. sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału. Takie podejście potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 26 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3448/17 wskazując, iż: „W przypadku podziału przez wydzielenie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Następstwo prawne w zakresie, o którym powyżej była mowa, dotyczy zatem tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).”

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że ustawodawca nie zdefiniował w Ordynacji Podatkowej pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie wspomnianego art. 93c Ordynacji Podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów zostały przypisane do spółki dzielonej. Natomiast, sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które zostały przypisane do podmiotu przejmującego dzielony majątek.

Konkretyzacja zdarzeń podatkowych przed datą Podziału

W przypadku zagadnienia zakresu sukcesji podatkowej na transakcji podziału przez wydzielenie kluczową kwestią jest czy dane prawo lub obowiązek powstały i istniały przed dniem wpisaniu Podziału do KRS. Wynika to z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające w związku” z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W powyższym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte” - czyli prawa i obowiązki, które na dzień podziału „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. takie które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Ordynacja Podatkowa wiąże następstwo prawne osób prawnych przejmujących jedynie z objęciem majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Co istotne, w przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, tj. sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału. Takie podejście potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 26 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 3448/17 wskazując, iż: „W przypadku podziału przez wydzielenie spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Następstwo prawne w zakresie, o którym powyżej była mowa, dotyczy zatem tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).”

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że ustawodawca nie zdefiniował w Ordynacji Podatkowej pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie wspomnianego art. 93c Ordynacji Podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów zostały przypisane do spółki dzielonej. Natomiast, sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które zostały przypisane do podmiotu przejmującego dzielony majątek.

Konkretyzacja zdarzeń podatkowych przed datą Podziału

W przypadku zagadnienia zakresu sukcesji podatkowej na transakcji podziału przez wydzielenie kluczową kwestią jest czy dane prawo lub obowiązek powstały i istniały przed dniem wpisaniu Podziału do KRS. Wynika to z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające w związku” z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

W powyższym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”- czyli prawa i obowiązki, które na dzień podziału „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. takie które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych. Ordynacja Podatkowa wiąże następstwo prawne osób prawnych przejmujących jedynie z objęciem majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W takim przypadku następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielonej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem (wyrok WSA w Krakowie z 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 502/16). W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wpisania podziału do KRS lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tj. zdarzenie to powinno być ujęte i rozliczone dla celów podatkowych w spółce dzielonej), to skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień podziału nie pozostają już w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w linii interpretacyjnej na gruncie wydawanych interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3239/18: „w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c § 1 O.p., zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Posłużenie się czasem teraźniejszym oznacza, że przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie stany otwarte, to jest prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które pozostawały w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie pozostają w związku z wydzielonym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. pozostaje w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c O.p., należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą/nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.”

Linia interpretacyjna organów podatkowych

Podobne stanowisko zostało zawarte chociażby w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.498.2021.1.BM, gdzie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu podkreślił, iż: „z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych. W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. W przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek przejmujących.”

Przepisy ogólnego prawa podatkowego niemające zastosowanie do Podziału

1)Z kolei w myśl art. 117 § 1 Ordynacji Podatkowej osoby prawne przejmujące odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe osoby prawnej dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na podstawie art. 117 § 3 Ordynacji Podatkowej zakres odpowiedzialności osób prawnych przejmujących lub osób prawnych nowo zawiązanych przy podziale przez wydzielenie ograniczony jest do zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych do dnia wydzielenia. Według doktryny prawa podatkowego „w przypadku przejęcia składników majątku niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa osoba prawna nie jest sukcesorem generalnym. Ponosi ona jednak odpowiedzialność za zaległości podatkowe dzielonej lub przejmowanej osoby prawnej jako osoba trzecia na podstawie art. 117 o.p. Odpowiedzialność ta ma charakter solidarny i obejmuje cały majątek osoby prawnej przejmowanej lub powstałej w wyniku podziału” (R. Dowgier [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 93(c)).

Czyli do przedstawionego zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku nie znajdzie zastosowania art. 117 Ordynacji Podatkowej, jako że w/w artykuł przewiduje solidarną odpowiedzialność spółki przejmującej za zaległości podatkowe spółki dzielonej, w przypadku gdy przejmowany lub pozostały majątek nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2)Wnioskodawca pragnie wskazać, że do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, w jego ocenie, nie znajdzie zastosowanie również art. 112 Ordynacji Podatkowej. Wynika to z tego, że powyższa regulacja nie znajduje w ogóle zastosowania do transakcji typu podziały spółek. Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć między innymi w interpretacji z 31 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4017.3.2022.2.IZ oraz interpretacja z 21 stycznia 2022 r., nr 1462-IPPB3.4510.997.2016.10.PS/PD.

Podsumowanie wniosków

Mając na uwadze, że w ocenie Wnioskodawcy przenoszone składniki majątku Spółki dzielonej dotyczące Zakładu 2, jak i składniki majątku Zakładu 1 pozostające po Podziale w Spółce dzielonej, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (co zostało również potwierdzone na gruncie art. 4a pkt 4 ustawy o CIT przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 7 lipca 2023 r., nr. 0111-KDIB1-1.4010.252.2023.2.AW, wydanej na wniosek Spółki dzielonej oraz Akcjonariusza), to Spółka przejmująca:

1)nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych Spółki dzielonej powstałe przed dniem Podziału zarówno w związku ze składnikami majątku, które zostały przydzielone Spółce przejmującej w planie podziału (Zakład 2), jak i tymi, które nie zostały przydzielone Spółce przejmującej w planie podziału (Zakład 1), oraz

2)nie będzie ponosiła jakiejkolwiek odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu rozliczeń podatkowych w związku ze składnikami majątku Spółki dzielonej, które nie zostały przydzielone Spółce przejmującej w planie podziału (Zakład 1).

W praktyce oznacza to w szczególności, że Spółka przejmująca nie będzie ponosiła odpowiedzialności za rozliczenia podatkowe Spółki dzielonej związane z majątkiem Zakładu 2 przypisanym jej w planie podziału, ale dotyczącym przeszłych okresów rozliczeniowych sprzed Podziału. Konsekwentnie, Spółka przejmująca będzie ponosiła odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe Spółki dzielonej, które nie uległy konkretyzacji do dnia Podziału.

Za prawidłowością powyższego stanowiska Wnioskodawcy przemawia, również fakt, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał tożsame stanowisko podatnika za prawidłowe - odstępując przy tym od uzasadnienia prawnego oceny w interpretacji z 31 października 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4017.3.2022.2.IZ czy z 30 października 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.328.2019.3.JF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

[...] Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1, w zw. Z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.