Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.727.2023.2.KKA

Obowiązki płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystania prywatnego samochodu do celów służbowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2023 r. złożyli Państwo wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku ze zwrotem pracownikowi poniesionych kosztów tytułem wykorzystania prywatnego samochodu do celów służbowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 listopada 2023 r. (data wpływu 12 grudnia 2023 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (po uzupełnieniu wniosku)

Pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę posiada zapis w umowie wskazujący na dwa miejsca pracy. To miejsca pracy znajdujące się w różnych miastach.

Ponadto, w umowie o pracę istnieje zapis o treści :„Strony uzgadniają warunki używania do celów służbowych samochodu określonego w § 1 (wskazany pojazd pracownika). Przejazd z magazynu w miejscowości „X” do magazynu w miejscowości ,,Y”.

Wskazany pracownik został skierowany z jednego miejsca pracy do drugiego miejsca pracy w godzinach pracy pracownika. Przejazd odbył się prywatnym samochodem. Pracownikowi wypłacono kilometrówkę.

Zwrot kosztów za przejazd pomiędzy miejscami pracy był obliczony na podstawie warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 maca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotów kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nieobędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.).

Złożony wniosek dotyczy sytuacji zaistniałej w 2023 r. (stan faktyczny).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy przestawiona sytuacja, w której kilometrówka pracownika przemieszczającego się pomiędzy stałymi miejscami pracy niespełniająca warunków definicji podróży służbowej, ani jazd lokalnych podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie (po uzupełnieniu wniosku)

Zwrot poniesionych kosztów za przejazd pomiędzy zawartymi w umowie miejscami wykonywania pracy jest traktowany jako dochód pracownika. Powinien zostać opodatkowany podatkiem od osób fizycznych.

Przemieszczanie się między wskazanymi w umowie lokalizacjami nie jest traktowane jako podróż służbowa. Wyżej wymienione przejazdy nie spełnią definicji delegacji, jak również nie spełniają definicji jazd lokalnych. Pracownik porusza się pomiędzy miejscowościami, a nie w obszarze jednej miejscowości.

Co za tym idzie zwrot poniesionych kosztów za przejazd pomiędzy stałymi miejscami wykonywania pracy jest traktowany jako dochód podatnika. Tym samym, należności z tego tytułu zostały opodatkowane.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 32 ww. ustawy:

A zatem, z powołanego przepisu wynika reguła, że mają Państwo obowiązki płatnika w sytuacji, gdy osoby, z którymi łączy Państwa stosunek pracy uzyskują od Państwa przychody ze stosunku pracy.

Z kolei, według art. 38 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 38 ust. 1a tej ustawy:

Stosownie do postanowień art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 180 ze zm.):

Natomiast, § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 271 ze zm.) stanowi, że:

Wobec powyższego, kwota przedmiotowego zwrotu wydatków za jazdy lokalne stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego w złożonym wniosku, wyjaśnić należy, że ustawodawca definiując na potrzeby ustawy pojęcie przychodu w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonał rozróżnienia pieniędzy i wartości pieniężnych od wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wyodrębniając pojęcie nieodpłatnych świadczeń od pieniędzy uznał tym samym, że nieodpłatne świadczenia muszą mieć postać niepieniężną. Stanowisko to potwierdza również brzmienie art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy, w których to regulacjach ustawodawca wskazuje sposób ustalania wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane w ten sposób, że inne nieodpłatne świadczenie oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji.

Wyrok ten dotyczył wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, dlatego też nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych. Należy bowiem zwrócić uwagę, że orzeczenie to zapadło na wniosek o zbadanie zgodności z art. 2 i art. 217 Konstytucji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b) w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie wszelkich świadczeń:

-które pracownik może potencjalnie otrzymać w związku z pozostawaniem w stosunku pracy,

-które są ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę,

-których wartości nie da się wyliczyć w zgodzie z metodologią wskazaną w wymienionej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosowanie tez zawartych w tym wyroku do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika, a więc również do zwrotu kosztów używania przez pracownika samochodu prywatnego do celów służbowych w jazdach lokalnych nie jest uzasadnione.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, dotyczący nieodpłatnych świadczeń, gdyż Państwa pracownicy otrzymują środki pieniężne.

Obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi ww. wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77⁵ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 ze zm.). To z kolei, prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, byłby on zobowiązany do ich pokrycia z własnych środków. Zatem, przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu.

Wobec tego, zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z Państwa działalnością – stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego, należy wskazać, że gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczenie omawianych świadczeń do przychodów, to nie zawarłby w katalogu zwolnień przepisu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie, z którym:

Powyższa regulacja ogranicza jednak krąg podatników mogących skorzystać z omawianego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów, bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów.

Odrębnymi ustawami, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy są:

-ustawa z 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej „Poczta Polska” (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2064);

-ustawa z 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1356);

-ustawa z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 901);

-ustawa z 27 lipca 2001 r. o kuratorach sądowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1095).

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego, jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Zatem, ww. zwolnienie swoją dyspozycją obejmuje określone kategorie osób, o których mowa w odrębnych ustawach, do których odwołał się ustawodawca.

W tym miejscu należy wyraźnie zaakcentować, że na gruncie konstrukcji i systematyki ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzenie przez ustawodawcę powyższego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy dowodzi, że każdy zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych stanowi przychód tegoż pracownika. Nie można bowiem stracić z pola widzenia faktu, że aby dane świadczenie wymienione w katalogu zwolnień z art. 21 ust. 1 ww. ustawy w ogóle mogło korzystać ze zwolnienia od podatku, najpierw (wyjściowo) musiałoby stanowić przychód. Gdyby bowiem takie świadczenie ustawodawca ulokował poza źródłem przychodu, byłoby z opodatkowania wyłączone, a nie zwolnione; do tego bowiem w istocie sprowadza się różnica między zwolnieniem podatkowym a wyłączeniem z opodatkowania, których to instytucji pod żadnym pozorem nie należy mylić, a tym bardziej stosować zamiennie, mimo nawet zbliżonych skutków ekonomicznych.

Następnie, jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Należy wskazać, że otrzymane przez pracowników należności z tytułu podróży służbowej  mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostaną spełnione warunki związane z korzystaniem z tej preferencji. Kluczowym jest jednak użyty przez ustawodawcę zwrot „podróż służbowa”.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). Zgodnie z art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy:

Podróżą służbową jest zatem taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej – tak jak ma to miejsca w przedmiotowej sprawie – pracodawca nie jest zobowiązany do pokrywania lub zwrotu należności związanych z używaniem przez pracownika z jego prywatnego samochodu. To jednak nie stoi na przeszkodzie, aby katalog świadczeń związanych z pracą, obowiązujący u danego pracodawcy, przewidywał zapewnienie pracownikowi m.in. zwrotu kosztów przejazdu, dojazdu. Jednakże, zwrot lub pokrycie tych kosztów tym pracownikom niebędącym w podróży służbowej stanowi dla nich świadczenie ze strony pracodawcy, które stanowi przychód ze stosunku pracy niekorzystający ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego – tak jak zresztą wskazali Państwo w opisie sprawy – w przedmiotowej sprawie przemieszanie się Państwa pracownika pomiędzy stałymi miejscami pracy, za które to przejazdy pracownikowi wypłacana jest tzw. kilometrówka nie spełnia ani definicji jazd lokalnych ani podróży służbowej, wobec czego zastosowania nie będzie miało żadne z cytowanych wyżej zwolnień podatkowych.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że zwrot kosztów używania przez pracownika prywatnego samochodu osobowego w celach służbowych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej i rozliczanych na podstawie faktycznie przejechanych kilometrów (tzw. kilometrówka) stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, ciążą na Państwu obowiązki płatnika, o których mowa w art. 32 w zw. z art. 38 ww. ustawy.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że sam fakt zawarcia odrębnej umowy z pracownikiem, co do kwestii wykorzystania prywatnego samochodu pracownika nie ma znaczenia, gdyż zatrudniony wykorzystuje swój samochód celem świadczenia pracy na rzecz pracodawcy. Wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych pracownika jest niewątpliwie związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.