Interpretacja indywidualna z dnia 20 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDST2-2.4011.403.2023.2.MS

Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

–nieprawidłowe – w części dotyczącej uznania wydatków na wynajem biura za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

–prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan w odpowiedzi na wezwanie – w dniach 20 listopada, 14 i 20 grudnia 2023 r. (daty wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca od (...) 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, której przedmiotem jest między innymi działalność związana z oprogramowaniem (PKD: 62.01.Z). Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawarł w dniu 1 października 2019 r. umowę z firmą X sp. z o.o. (dalej: Zleceniodawca 1), na podstawie której kontynuował prace nad projektami wskazanym poniżej przez cały 2020 i 2021 rok, natomiast współpraca zakończona została w sierpniu 2022 r. Przedmiotem wskazanej umowy jest świadczenie usług tworzenia kodu źródłowego (oprogramowania), tworzenia specyfikacji oraz implementowanie aplikacji dla określonych systemów, dostosowanie i integracja oprogramowania firm trzecich. W przypadku Zleceniodawcy 1 i wspomnianych niżej projektów, praca była wykonywana na rzecz tego samego podmiotu, będącego klientem Zleceniodawcy.

Konkretyzacja zadań realizowanych w ramach zawartej umowy następuje każdorazowo na podstawie m.in. uzgodnień na spotkaniach pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą 1 lub zamieszczaniu odpowiednich zadań w programie dedykowanym do organizacji pracy (np. …). Wnioskodawca pracował nad swoją częścią projektów indywidualnie, natomiast całe projekty były realizowane przez grupę programistów. Wśród działań podejmowanych przez Wnioskodawcę związanych ze wskazaną współpracą, a tym samym w ramach realizacji przedmiotowych umów z Zleceniodawcą 1 wskazać należy: analizę kodu źródłowego, będącą niezbędną czynnością do późniejszego wytworzenia unikalnego kodu źródłowego, projektowanie i tworzenie architektury, wprowadzanie automatyzacji procesów, usprawnianie funkcjonalności kodu źródłowego, poprawa błędów, a także organizację prac nad tworzonym kodem źródłowym, wdrażanie rozwiązań oraz weryfikację kodu źródłowego i pomoc przy korzystaniu z kodu źródłowego. Wnioskodawca zajmował się m.in. projektowaniem i implementowaniem (pisanie i wdrażanie kodu źródłowego).

Wnioskodawca w dniu 14 lipca 2022 r. zawarł umowę ramową o współpracę z firmą Y sp. z o.o. z siedzibą w (...) (dalej: Zleceniodawca 2). Przedmiotem wskazanej umowy jest świadczenie usług programistycznych na rzecz Zleceniodawcy 2 oraz jego klientów. Usługi są świadczone na podstawie Zamówienia, przygotowanego przez Zleceniodawcę 2 w formie dokumentowej, a następnie zaakceptowanego przez Wykonawcę. Przedmiotem wskazanej umowy jest świadczenie usług tworzenia kodu źródłowego (oprogramowania), tworzenia specyfikacji oraz implementowanie aplikacji dla określonych systemów, dostosowanie i integracja oprogramowania firm trzecich. Wnioskodawca pracował nad swoją częścią projektów indywidualnie, natomiast całe projekty były realizowane przez grupę programistów. Wśród działań podejmowanych przez Wnioskodawcę związanych ze wskazaną współpracą, a tym samy w ramach realizacji przedmiotowej umowy ze Zleceniodawcą 2, wskazać należy: analizę kodu źródłowego, będącą niezbędną czynnością do późniejszego wytworzenia unikalnego kodu źródłowego, projektowanie i tworzenie architektury, wprowadzanie automatyzacji procesów, usprawnianie funkcjonalności kodu źródłowego, poprawa błędów, a także organizację prac nad tworzonym kodem źródłowym, wdrażanie rozwiązań oraz weryfikacja kodu źródłowego i pomoc przy korzystaniu z kodu źródłowego. Wnioskodawca zajmował się m.in. projektowaniem i implementowaniem (pisanie i wdrażanie kodu źródłowego).

Wnioskodawca w ramach współpracy ze Zleceniodawcą 1 podejmował prace nad trzema następującymi po sobie projektami. Projekty odnosiły się do stworzenia nowej generacji systemu identyfikacji i uwierzytelniania klientów oraz pracowników. Istotą danego projektu było dynamiczne tworzenie ścieżki logowania dla „Użytkownika” w zależności od oceny ryzyka nieautoryzowanego dostępu dokonanej przez system w czasie bieżącej próby logowania.

Działalność wskazana we wniosku na rzecz Zleceniodawcy 1 zakończyła się rozwojem 3 systemów:

–(...) – interfejs programistyczny w architekturze mikroserwisowej pozwalającej Użytkownikom korzystanie z systemu;

–(...) – system kalkulujący i dostarczający oceny ryzyka;

–(...) – komponent pozwalający na identyfikację Użytkowników na podstawie urządzeń jak smartfon celem zapewnienia kolejnej warstwy bezpieczeństwa;

a także opracowania procesu odtworzenia systemu bazy danych wraz z przywróceniem danych w sytuacji kryzysowej oraz rozwoju oprogramowania umożliwiającego instalację na kasach fiskalnych systemów identyfikacyjnych i autoryzacyjnych. W wyniku działalności wskazanej we wniosku Wnioskodawca rozwinął:

–(...) – interfejs programistyczny w architekturze mikroserwisowej pozwalającej Użytkownikom korzystanie z systemu;

–(...) – system kalkulujący i dostarczający oceny ryzyka;

–(...) – komponent pozwalający na identyfikację Użytkowników na podstawie urządzeń jak smartfon celem zapewnienia kolejnej warstwy bezpieczeństwa:

–proces odtworzenia systemu bazy danych wraz z przywróceniem danych w sytuacji kryzysowej;

–oprogramowanie umożliwiające instalację na kasach fiskalnych systemów indentyfikacyjnych i autoryzacyjnych.

Natomiast działalność wskazana we wniosku na rzecz Zleceniodawcy 2 obejmowała:

–rozwój systemu (...) – stworzenie jednolitego, spójnego systemu dla większości oddziałów klienta Zleceniodawcy 2 w różnych krajach, pozwalającego Dyspozytorom na łatwe zarządzanie załadunkiem, dostarczeniem i odbiorem przesyłek.

Bezpośrednim efektem działalności Wnioskodawcy wskazanej w niniejszym wniosku jest kod źródłowy programu komputerowego, natomiast z uwagi na specyfikę pracy programistycznej, wynikiem pracy są również efekty dodatkowe bezpośrednio związane ze stworzonym kodem źródłowym, takie jak skompilowany kod źródłowy w postaci artefaktów, działająca aplikacja w środowiskach testowych i produkcyjnych, dokumentacja, np. dokumentacja architektury aplikacji (która też ma bardzo często formę kodu). Ponadto powstaje definicja procesów (skryptów) CI/CD tworzących artefakty skompilowanego kodu źródłowego oraz instalujących aplikacje na środowisku, a także definicja infrastruktury chmurowej w postaci kodu (Infrastructure as a Code) i działające usługi chmurowe uruchomione za pomocą tychże definicji. Należy podkreślić, że wskazane wyżej efekty dodatkowe będące również wynikami działalności Wnioskodawcy stanowią standard profesjonalnego działania w branży usług programistycznych.

W stosunku do dotychczasowej działalności Wnioskodawcy, kody źródłowe stworzone w ramach działalności wskazanej we wniosku mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Wspomniany charakter nie jest wynikiem działalności rutynowych i okresowych zmian.

Wnioskodawca w ramach działalności wskazanej we wniosku prowadzi samodzielnie działalność twórczą obejmującą łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych i nowych kodów źródłowych. Działania wskazane we wniosku podejmowane są przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działania wskazane we wniosku nie obejmują rutynowych i okresowych zmian.

Wnioskodawca w okresie obejmującym złożony wniosek nie podejmował innej działalności niż ta wskazana we wniosku.

Wnioskodawca nie sprzedaje produktów, procesów, które są wynikiem działalności wskazanej we wniosku. Wnioskodawca w ramach działalności wskazanej we wniosku świadczył usługę na rzecz Zleceniodawcy 1 i Zleceniodawcy 2 (dalej: Zleceniodawców), za co otrzymywał wynagrodzenie. Wnioskodawca za świadczenie usług wskazanych we wniosku opisanych we wniosku oraz w wyżej wskazanych odpowiedziach, otrzymuje wynagrodzenie. W ramach umów Wnioskodawca etapowo realizuje zadania i tworzy kod źródłowy (stanowiący część oprogramowania) lub moduły, natomiast wynagrodzenie otrzymuje na podstawie faktur częściowych za konkretny okres (miesiąc). Wynagrodzenie wypłacane było z dołu za miesiąc rozliczeniowy obejmujący wszystkie wykonane w danym okresie zadania, więc proporcjonalnie do stopnia postępu prac.

Celem pracy Wnioskodawcy było m.in. stworzenie kodu źródłowego zgodnego z oczekiwaniami Zleceniodawców. Do tworzenia, rozwijania i ulepszania omawianych kodów źródłowych Wnioskodawca wykorzystywał wiedzę oraz technologie związane z projektowaniem i wytwarzaniem oprogramowania, w tym różne języki programowania, czy też narzędzia. Wnioskodawca w okresie którego dotyczy wniosek nie prowadził badań naukowych.

Działalność wskazana we wniosku dotyczyła świadczenia usług tworzenia oprogramowania, tworzenia specyfikacji oraz implementowania aplikacji dla określonych systemów, a także dostosowania i integracji oprogramowania firm trzecich. Celem działalności Wnioskodawcy było stworzenie oprogramowania zgodnego z oczekiwaniami Zleceniodawców. Działalność ta obejmowała analizę kodu źródłowego, będącą niezbędną czynnością do późniejszego wytworzenie unikalnego kodu źródłowego, projektowanie i tworzenie architektury, wprowadzanie automatyzacji procesów, usprawnianie funkcjonalności kodu źródłowego, poprawa błędów, a także organizację prac nad tworzonym kodem źródłowym, wdrażanie rozwiązań oraz weryfikacja kodu źródłowego i pomoc przy korzystaniu z kodu źródłowego. Wnioskodawca zajmował się m.in. projektowaniem i implementowaniem (pisanie i wdrażanie kodu źródłowego).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od (...) 2018 r. i od tego czasu prowadzi działalność polegająca na wytwarzaniu i rozwijaniu oprogramowania. Natomiast działalność wskazaną we wniosku prowadził od października 2019 r. do końca 2022 r.

Wnioskodawca jako przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności. W ramach tych umów ponosi też ryzyko gospodarcze swojej działalności, ponieważ w razie niepowodzenia projektu, straci klienta, a kontrahenci mogą zaprzestać z nim współpracy. Czynności zlecone Wnioskodawcy w ramach świadczenia usług były realizowane w miejscu i czasie uzgodnionym przez strony umów. Do pracy Wnioskodawca wykorzystywał sprzęt wynajmowany.

W ramach umów Wnioskodawca etapowo realizuje zadania i tworzy kod źródłowy oprogramowania, lub moduły, natomiast wynagrodzenie otrzymuje na podstawie faktur częściowych za konkretny okres (miesiąc). Wynagrodzenie wypłacane było z dołu za miesiąc rozliczeniowy obejmujący wszystkie wykonane w danym okresie zadania, więc proporcjonalnie do stopnia postępu prac. Wyznacznikiem obliczenia stopnia postępu prac nad kodem źródłem, a tym samym podstawą wystawiania faktur są roboczogodziny. Umowy nie przewidują wyłącznej licencji na korzystanie ze stworzonego ulepszanego/rozwijanego produktu. W ramach wynagrodzenia Wnioskodawca przekazuje Zleceniodawcom majątkowe prawa autorskie do wykonanego dzieła na wszystkich polach eksploatacji. Wynagrodzenie wyczerpuje wszelkie roszczenia majątkowe z tytułu przeniesienia praw autorskich. Najczęściej Wnioskodawca po ukończeniu poszczególnych etapów przekazuje bezpośrednio klientowi danego zleceniodawcy kod źródłowy poprzez „Repozytorium Kodu Źródłowego” lub zapisuje go w pamięci komputera wchodzącego w skład infrastruktury informatycznej zleceniodawcy lub jego klienta.

Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do stworzonego kodu źródłowego w ramach działalności wskazanej we wniosku. Wskazane prawa autorskie, podlegają ochronie prawnej zgodnie z art 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wynagrodzenie obejmuje również przysługujące Wykonawcy wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Zleceniodawców autorskich praw majątkowych oraz autorskiego prawa zależnego do Utworów, jak również wynagrodzenie za zobowiązanie się przez Wykonawcę do niewykonywania autorskich praw osobistych do Utworów i wynagrodzenie za wyrażenie przez Wykonawcę zgody na wykonywanie przez Y w imieniu Wykonawcy autorskich praw osobistych do Utworów. Wnioskodawca nie nabywa w celu świadczenia usług ujętych w niniejszym wniosku wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów – to znaczy, że Wnioskodawca nie pośredniczy w sprzedaży prac badawczo-rozwojowych innych podmiotów, a tworzy je sam w ramach własnego przedsiębiorstwa. Tym samym Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności tworzy kod źródłowy od początku do końca w sposób systematyczny. Programy lub moduły do programów są tworzone przy użyciu dostępnych języków programowania. Efektem podejmowanej działalności jest unikalny kod źródłowy.

Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników Ministerstwo Finansów w pkt 75 „Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box”. Ze względu bowiem na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii, ogólne objaśnienia podatkowe nie stanowią adekwatnej instytucji prawnej zapewniającej ochronę prawnopodatkową dla Wnioskodawcy.

Do kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością oraz realizacją przedmiotowej umowy zaliczyć można koszty usług księgowych, które umożliwiają właściwe rozliczenie. Wnioskodawca poniósł również koszty związane z wynajmem sprzętu, na którym tworzy kod źródłowy, a także wynajmem biura, w którym pracuje. Wśród kosztów ponoszonych w związku z prowadzeniem działalności, należy również wskazać koszty transportu do biura.

Umowa wynajmu sprzętu komputerowego dotyczy takich przedmiotów jak komputer, laptop, przejściówki, monitory, myszka, słuchawki, klawiatura, sprzęt video. Koszty związane z transportem do biura dotyczą kosztów paliwa, eksploatacji pojazdu, jego amortyzację oraz koszty biletów komunikacji miejskiej, które mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Usługi księgowe pozwalają w sposób właściwy i rzetelny rozliczyć dochody uzyskiwane z przedmiotowego IP Boxa. Wynajem sprzętu komputerowego umożliwia świadczenie usług związanych z działalnością wskazaną we wniosku. Koszt wynajmu biura związany jest z zapewnieniem miejsca gdzie tworzony jest kod źródłowy. Natomiast koszty dotyczące transportu do biura wiążą się z koniecznością dojazdu Wnioskodawcy do miejsca świadczenia usługi.

W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ca i art 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (art. 30ca ust. 1 i ust 2 pkt 8 ustawy o PIT) za okres od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2022 r, tj. cały 2020 r., 2021 r. i 2022 r. W konsekwencji Wnioskodawca zamierza skorygować zeznanie roczne za rok 2020, rok 2021 oraz rok 2022 oraz rozliczyć dochód uzyskany z autorskiego prawa do programów komputerowych w ramach opisanej współpracy ze Zleceniodawcą przy uwzględnieniu stawki podatku dochodowego wynoszącej 5%.

Wnioskodawca prowadzi od 1 stycznia 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w 2019, 2020, 2021 i 2022 roku. Przedmiotowa ewidencja obejmuje wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca w ujęciu miesięcznym.

Uzupełnienie stanu faktycznego

W kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej pod pojęciem „Oprogramowanie” należy rozumieć stworzony przez Wnioskodawcę w ramach działalności wskazanej we wniosku kod źródłowy oraz powiązane z nim efekty pracy Wnioskodawcy, w tym programy oraz ich części, funkcjonalności lub też moduły. Wnioskodawca oświadcza, iż mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego każdy ze wskazanych we wniosku efektów prac Wnioskodawcy stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W wyniku działalności wskazanej we wniosku na rzecz Zleceniodawcy 1 Wnioskodawca rozwinął:

–(...) – część produktu/systemu o nazwie (...), interfejs programistyczny w architekturze mikroserwisowej pozwalającej Użytkownikom na (...) korzystanie z systemu (...);

–(...) – część produktu/systemu o nazwie (...), podsystem wykorzystywany przez (...) do kalkulacji i dostarczania oceny ryzyka (...);

–(...) – część produktu/systemu o nazwie (...), komponent pozwalający na identyfikację Użytkowników na podstawie (...) urządzeń jak smartfon czy tablet celem zapewnienia kolejnej warstwy bezpieczeństwa (...), opracowania procesu odtworzenia systemu bazy danych wraz z przywróceniem danych w sytuacji kryzysowej.

Innowacyjność wskazanych prac programistycznych polega na udoskonaleniu programu o nową funkcję/proces, który nie istniał w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz Zleceniodawcy 1; rozwoju oprogramowania umożliwiającego instalację na kasach fiskalnych systemów indentyfikacyjnych i autoryzacyjnych.

Technologia i narzędzia wykorzystywane w wyżej wskazanych projektach: (...).

Innowacyjność wskazanych powyżej prac programistycznych polega na udoskonaleniu programu o nową funkcję i moduły, które nie istniały w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz Zleceniodawcy 1. Innowacyjność również polega na tym, że celem wytwarzania czy rozwoju oprogramowania jest dostarczenie nie tylko funkcjonalności spełniającej specyfikację Klienta, lecz również zadbanie o to, aby kod działał wydajnie, był łatwy w utrzymaniu i czytelny dla innych programistów w zespole. Szereg czynników powoduje to, że końcowe rozwiązanie jest unikalne (różne od funkcjonujących rozwiązań), ponieważ wymagania różnią się od siebie i w każdym wypadku akcenty rozkładają się na inne aspekty. Twórcza praca programisty polega na pogodzeniu różnych wymagań i aspektów, tak aby końcowe rozwiązanie było możliwie jak najbardziej optymalne. Programista jako specjalista musi również odkryć i zbadać faktyczne potrzeby klienta, aby przygotować właściwe rozwiązanie.

Natomiast w ramach działalności wskazanej we wniosku na rzecz Zleceniodawcy 2 Wnioskodawca rozwinął:

–system (...) – jednolity, spójny system dla większości oddziałów klienta Zleceniodawcy 2 w różnych krajach, pozwalającego Dyspozytorom na łatwe zarządzanie załadunkiem, dostarczeniem i odbiorem przesyłek.

Technologia i narzędzia wykorzystywana w danym projekcie: (...).

Innowacyjność wskazanego rozwiązania polega na udoskonaleniu programu o nowe funkcjonalności, które nie istniały w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz Zleceniodawcy.

Innowacyjność również polega na tym, że celem wytwarzania, czy rozwoju oprogramowania jest dostarczenie nie tylko funkcjonalności spełniającej specyfikację Klienta, lecz również zadbanie o to, aby kod działał wydajnie, był łatwy w utrzymaniu i czytelny dla innych programistów w zespole. Szereg czynników powoduje to, że końcowe rozwiązanie jest unikalne (różne od funkcjonujących rozwiązań), ponieważ wymagania różnią się od siebie i w każdym przypadku akcenty rozkładają się na inne aspekty. Twórcza praca programisty polega na pogodzeniu różnych wymagań i aspektów, tak aby końcowe rozwiązanie było możliwie jak najbardziej optymalne. Programista jako specjalista musi również odkryć i zbadać faktyczne potrzeby klienta, aby przygotować właściwe rozwiązanie.

Wnioskodawca celem wytworzenia i rozwinięcia programów komputerowych podejmuje następujące działania:

a)analiza kodu źródłowego,

b)projektowanie i tworzenie architektury,

c)wprowadzanie automatyzacji procesów,

d)usprawnianie funkcjonalności kodu źródłowego,

e)poprawa błędów,

f)organizacja prac nad tworzonym kodem źródłowym,

g)wdrażanie kodu źródłowego,

h)weryfikacja kodu źródłowego,

i)pomoc przy korzystaniu z kodu źródłowego.

Wnioskodawca opierał się na technologii z branży informatycznej związanej z projektowaniem i wytwarzaniem oprogramowania, przy wykorzystywaniu:

a)języków programowania: (...);

b)platform programistycznych: (...);

c)narzędzi programistycznych: (...).

Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko zarys jest z góry ustalony poprzez konkretyzację zlecenia przez Zleceniodawcę. W konsekwencji istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod, koncepcji oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. To właśnie ta kwestia sprawia, że każde stworzone przez Wnioskodawcę rozwiązanie różni się od rozwiązań już funkcjonujących w jego działalności i jego kontrahentów.

Ponadto, w ramach prowadzonej działalności wskazanej we wniosku Wnioskodawca stworzył oprogramowanie niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy i Zleceniodawców lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Celem Wnioskodawcy poprzez wytwarzanie czy rozwój oprogramowania jest dostarczenie nie tylko funkcjonalności spełniającej specyfikację Klienta, lecz również zadbanie o to, aby kod działał wydajnie, był łatwy w utrzymaniu i czytelny dla innych programistów w zespole. Szereg czynników powoduje to, że końcowe rozwiązanie jest unikalne (różne od funkcjonujących rozwiązań), ponieważ wymagania różnią się od siebie i w każdym przypadku akcenty rozkładają się na inne aspekty.

Wnioskodawca w ramach działalności wskazanej we wniosku prowadzi samodzielnie działalność twórczą obejmującą łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności programistycznych, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych i nowych kodów źródłowych.

Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu/ulepszeniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności i funkcjonalności oprogramowania.

Efekty działalności Wnioskodawcy opisane we wniosku stanowią przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie w oparciu o zarys pomysłu wskazany przez Zleceniodawcę, który to zarys rozwija i dobiera najbardziej wydajne oraz odpowiednie metody, koncepcje, a także środki. Twórczy charakter działalności Wnioskodawcy przejawia się w tym, iż Wnioskodawca w oparciu o swoje umiejętności i zindywidualizowane podejście tworzy i rozwija oprogramowanie o cechach, funkcjonalnościach i specyfikacji niewystępujących wcześniej w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz Zleceniodawców. Twórcza praca programisty polega na pogodzeniu różnych wymagań i aspektów, tak aby końcowe rozwiązanie było możliwie jak najbardziej optymalne. Programista jako specjalista musi również odkryć i zbadać faktyczne potrzeby klienta, aby przygotować właściwe rozwiązanie.

Tworzone i rozwijane programy komputerowe:

a)zawsze odznaczały się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

b)nie były efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

c)nie były jedynie „techniczną”, a „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Zleceniodawcę.

Działalność Wnioskodawcy w ramach której tworzy, rozwija oprogramowanie podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Systematyczność w odniesieniu do działalności Wnioskodawcy opisanej we wniosku polega na wykonywaniu przez Wnioskodawcę prac w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Postanowionym przez Wnioskodawcę na wstępie celem było stworzenie oprogramowania zgodnego z oczekiwaniami Zleceniodawców. Wnioskodawca nie posiadał zewnętrznych źródeł finansowania, a działalność opierał na własnych zasobach finansowych.

Wnioskodawca przed rozpoczęciem realizacji poszczególnych projektów na podstawie ustaleń z poszczególnymi Zleceniodawcami tworzy wraz z nim harmonogram zadań, które zamieszczane są w programach dedykowanym do organizacji pracy (np. …). W okresie obejmującym niniejszy wniosek, Wnioskodawca zrealizował cele i zdania ustalone z Zleceniodawcą 1, natomiast nadal kontynuuje współpracę z Zleceniodawcą 2 i na bieżąco realizuje kolejne cele i zadania.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności opisanej we Wniosku osiągnął cele w postaci stworzenia i rozwinięcia oprogramowania, które zostało opisanej powyżej oraz w treści wniosku. Realizacja celów, w tym opracowanie rozwiązań problemowych i innowacyjnych następowało z wykorzystaniem pracy własnej Wnioskodawcy oraz jego środków finansowych w ramach jego indywidualnej pracy kreatywnej w porozumieniu z konkretnym Zleceniodawcą.

Przed rozpoczęciem działalności, o której mowa we wniosku, Wnioskodawca posiadał doświadczenie i wiedzę zdobytą w pracy zawodowej oraz wiedzę z odbytych kursów i szkoleń. Wnioskodawca prowadzi działalność od początku 2018 r., której przedmiotem jest miedzy innymi działalność związana z oprogramowaniem.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności oferował usługi z zakresu tworzenia oprogramowania.

Wnioskodawca w ramach działalności wskazanej we wniosku prowadzi samodzielnie działalność twórczą obejmującą łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności programistycznych, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych i nowych kodów źródłowych. Wskazane we wniosku oprogramowania powstają przy użyciu technologii z branży informatycznej związane z projektowaniem i wytwarzaniem oprogramowania.

Wnioskodawca opiera swoje usługi i produkty na dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętnościach, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych i nowych kodów źródłowych.

Wnioskodawca zaplanował ustalenie harmonogramu prac, kolejności wykonywania poszczególnych czynności, a także dobór najbardziej wydajnych i odpowiednich metod, koncepcji oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnego oprogramowania.

Wnioskodawca realizował zaplanowane przedsięwzięcia w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Działalność, w ramach której Wnioskodawca tworzy/rozwija Oprogramowanie nie obejmuje prac empirycznych lub teoretycznych mających przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.Wnioskodawca podkreśla jednak, że nie musi zdobywać zupełnie nowej wiedzy. Jego działalność może również polegać na pracach rozwojowych, a co za tym idzie być działalnością badawczo-rozwojową, jeżeli Wnioskodawca wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów.

Wszystkie czynności, które Wnioskodawca realizował w zakresie wytwarzania i rozwijania programów komputerowych lub ich części, zlecane przez Zleceniodawcę, prowadziły do powstania utworów (programów komputerowych), które podlegają ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których przenoszone są autorskie prawa majątkowe.

Wnioskodawca jako przedsiębiorca, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności w ramach tych umów. Wnioskodawca ponosi też ryzyko gospodarcze swojej działalności, ponieważ w razie niepowodzenia projektu, straci klienta, a kontrahenci mogą zaprzestać z nim współpracy.

Zgodnie z umowami zawartymi ze Zleceniodawcami, Wnioskodawca przekazuje Zleceniodawcy majątkowe prawa autorskie do wykonanego dzieła na wszystkich polach eksploatacji. Umowy nie przewidują wyłącznej licencji na korzystanie ze stworzonego ulepszanego/rozwijanego produktu. Wynagrodzenie wyczerpuje wszelkie roszczenia majątkowe z tytułu przeniesienia praw autorskich. Wnioskodawca przenosi autorskie prawa majątkowe w chwili oddania Utworu Zleceniodawcy, przez co rozumie się przekazanie Utworu Zleceniodawcy w dowolnej formie, w tym wprowadzenie do pamięci komputera lub nośnika pamięci Zleceniodawcy. Zgodnie z umową przeniesienie autorskich praw majątkowych nie wymaga żadnych dodatkowych oświadczeń.

W praktyce Wnioskodawca przekazuje bezpośrednio klientowi danego Zleceniodawcy kod źródłowy poprzez „Repozytorium Kodu Źródłowego”.

Przeniesienie każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

Faktury wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy obejmują usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na podstawie podpisanej umowy. Wnioskodawca nie wyodrębnia z nich wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich, gdyż z samej umowy wynika, że prawa autorskie wszystkich efektów pracy (kodów źródłowych) są przenoszone na Zleceniodawcę w ramach wykonywanych usług. W ramach wynagrodzenia, Wnioskodawca przekazuje Zleceniodawcom majątkowe prawa autorskie do wykonanego dzieła. Płatność wynagrodzenia jest dokonywana po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury. Faktura wystawiana jest na podstawie raportu czasowego, prowadzonego przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca jest w stanie ustalić wartość tego wynagrodzenia na podstawie prowadzonej na bieżąco ewidencji.

Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do oprogramowania lub jego części, które samodzielnie wytworzył. Natomiast osobom trzecim przysługują prawa autorskie do oprogramowania lub jego części, które dana inna osoba wytworzyła.

Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do oprogramowania lub jego części, które samodzielnie wytworzył oraz które mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego stanowią utwór objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wydatki w postaci usług księgowych dotyczą usług świadczonych przez biuro rachunkowe związanych z dokonywaniem rozliczeń przychodów, kosztów oraz zobowiązań podatkowych wskazanej we wniosku działalności Wnioskodawcy. Koszty te były ponoszone przez cały okres prowadzenia działalności wskazanej we wniosku.

Umowa wynajmu sprzętu komputerowego dotyczyła: komputera, laptopa, przejściówek, monitorów, myszki, słuchawek, klawiatury, sprzętu video. Koszty te były ponoszone do sierpnia 2022 r.

Wydatek wynajmu biura związany jest z zapewnieniem miejsca, gdzie prowadzona była działalność Wnioskodawcy opisana we wniosku. Koszty te były ponoszone do sierpnia 2022 r.

Koszty związane z transportem do biura dotyczą kosztów: paliwa, eksploatacji pojazdu, jego amortyzację oraz koszty biletów komunikacji miejskiej, które mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Koszty te były ponoszone przez cały okres prowadzenia działalności wskazanej we wniosku.

Wszystkie wskazane w piątym pytaniu koszty stanowią wydatki poniesione na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wskazanej we wniosku i w celu jej prowadzenia. Wskazane wydatki, ze względu na swoją specyfikę, nie dotyczą konkretnych prac, lecz są wykorzystywane również w kolejnych, następujących po sobie pracach.

Wszystkie wskazane w piątym pytaniu koszty, stanowią wydatki poniesione na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności wskazanej we wniosku i w celu jej prowadzenia. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie byłby w stanie prowadzić działalności bez sprzętu komputerowego lub miejsca, w którym mógłby tego sprzętu używać. Wskazane wydatki, ze względu na swoją specyfikę, nie dotyczą konkretnych prac, lecz są wykorzystywane również w kolejnych, następujących po sobie pracach.

Usługi księgowe pozwalają w sposób właściwy i rzetelny rozliczyć dochody uzyskiwane z przedmiotowego IP Boxa. Wynajem sprzętu komputerowego umożliwia świadczenie usług związanych z działalnością wskazaną we wniosku. Koszt wynajmu biura związany jest z zapewnieniem miejsca, gdzie tworzony jest kod źródłowy. Natomiast koszty dotyczące transportu do biura wiążą się z koniecznością dojazdu Wnioskodawcy do miejsca świadczenia usługi.

W związku z tworzeniem oprogramowania Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, w której wyodrębnia:

a)każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

b)koszty przypadające na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wnioskodawca prowadzi ww. ewidencję na bieżąco.

Wszystkie efekty prac wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności wskazanej we wniosku stanowią utwory, które podlegają ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego, Wnioskodawca oświadcza, że wszystkie efekty prac wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wskazanej we wniosku stanowią każdorazowo odrębny program komputerowy.

Pana pytania

1)Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność na rzecz Zleceniodawców opisana poprzez jej cechy w stanie faktycznym uznać można jako działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT) jako prace rozwojowe, o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT?

2)Czy prawo autorskie do kodu źródłowego (oprogramowania) stworzonego przez Wnioskodawcę na zlecenie Zleceniodawców jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

3)Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do kodu źródłowego (oprogramowania) stworzonego przez Wnioskodawcę na zlecenie Zleceniodawców jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?

4)Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowisku Wnioskodawcy do pytań 1-3 możliwe jest zastosowanie przez niego stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnych w związku z działalnością wskazaną w stanie faktycznym?

5)Czy wydatki na:

–usługi księgowe,

–wynajem sprzętu komputerowego,

–wynajem biura,

–koszty transportu do biura,

w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia danego Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia danego Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Podejmowana przez Wnioskodawcę działalność na rzecz Zleceniodawców opisana w stanie faktycznym poprzez jej cechy uznać można jako działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawy o PIT) jako prace rozwojowe, o których mowa w art 5a pkt 40 ustawy o PIT.

Prawo autorskie do kodu źródłowego (oprogramowania) stworzonego przez Wnioskodawcę na zlecenie Zleceniodawców jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Dochód ze zbycia prawa autorskiego do kodu źródłowego (oprogramowania) stworzonego przez Wnioskodawcę na zlecenie Zleceniodawców jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowisku Wnioskodawcy do pytań 1-3 możliwe jest zastosowanie przez niego stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnych w związku z działalnością wskazaną w stanie faktycznym.

Wydatki na usługi księgowe, wynajem sprzętu komputerowego, wynajem biura, koszty transportu do biura, w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia danego Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia danego Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojową wskazuje się jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe – oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Wnioskodawca w ramach współpracy z Zleceniodawcą 1 podejmował prace nad trzema następującymi po sobie projektami. Projekty odnosiły się do stworzenia nowej generacji systemu identyfikacji i uwierzytelniania klientów oraz pracowników. Istotą danego projektu było dynamiczne tworzenie ścieżki logowania dla „Użytkownika” w zależności od oceny ryzyka nieautoryzowanego dostępu dokonanej przez system w czasie bieżącej próby logowania.

Działalność Wnioskodawca wskazana we wniosku na rzecz Zleceniodawcy 1 zakończyła się rozwojem 3 systemów:

–(...) – interfejs programistyczny w architekturze mikroserwisowej pozwalającej Użytkownikom korzystanie z systemu;

–(...) – system kalkulujący i dostarczający oceny ryzyka;

–(...) – komponent pozwalający na identyfikację Użytkowników na podstawie urządzeń jak smartfon celem zapewnienia kolejnej warstwy bezpieczeństwa a także opracowania procesu odtworzenia systemu bazy danych wraz z przywróceniem danych w sytuacji kryzysowej oraz rozwoju oprogramowania umożlwiającego instalację na kasach fiskalnych systemów indentyfikacyjnych i autoryzacyjnych.

W wyniku działalności wskazanej we wniosku Wnioskodawca rozwinął:

–(...) - interfejs programistyczny w architekturze mikroserwisowej pozwalającej Użytkownikom korzystanie z systemu;

–(...) – system kalkulujący i dostarczający oceny ryzyka;

–(...) – komponent pozwalający na identyfikację Użytkowników na podstawie urządzeń jak smartfon celem zapewnienia kolejnej warstwy bezpieczeństwa;

–proces odtworzenia systemu bazy danych wraz z przywróceniem danych w sytuacji kryzysowej;

–oprogramowanie umożliwiające instalację na kasach fiskalnych systemów indentyfikacyjnych i autoryzacyjnych.

Natomiast działalność wskazana we wniosku na rzecz Zleceniodawcy 2 obejmowała:

–rozwój systemu (...)– stworzenie jednolitego, spójnego systemu dla większości oddziałów klienta Zleceniodawcy 2 w różnych krajach, pozwalającego Dyspozytorom na łatwe zarządzanie załadunkiem, dostarczeniem i odbiorem przesyłek.

Do tworzenia, rozwijania i ulepszania omawianych kodów źródłowych Wnioskodawca wykorzystywał wiedzę oraz technologie związane z projektowaniem i wytwarzaniem oprogramowania, w tym różne języki programowania, czy też narzędzia. Działalność Wnioskodawcy to wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania i ma ona charakter twórczy, podejmowany w sposób systematyczny, metodyczny, zaplanowany i uporządkowany w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Należy podkreślić, że w ramach działalności wskazanej we wniosku, Wnioskodawca prowadzi samodzielnie działalność obejmującą łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych i nowych kodów źródłowych. Działania wskazane we wniosku nie obejmują rutynowych i okresowych zmian.

Wnioskodawca w stanie faktycznym wskazał wyczerpująco cechy prowadzonej działalności będącej przedmiotem niniejszego wniosku. Wnioskodawca podkreśla również, że wskazane pytanie nr 1 odnosi się bezpośrednio do przepisów podatkowych, nie natomiast do ustawy odrębnej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r. (sygn.. akt: II FSK 1049/21) „w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2021 r. (sygn. II FSK 1239/21) wskazał, że w pełni podziela wyżej wskazaną argumentację oraz wskazał, że „[...] ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zapisy te są elementem normy prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje”.

W wyroku z dnia 4 listopada 2021 r. (sygn. akt: I SA/GI 992/21) Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wskazano: „Warto w tym miejscu zauważyć, że omawiane zagadnienie stanowiło już przedmiot rozpoznania tut. Sądu, który wydał w tym przedmiocie m.in wyroki w dniach 5 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/GI 24/21), 18 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 178/21) oraz 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/GI 544/21). Również inne sądy administracyjne zajmowały się analizowaną w toku niniejszego postępowania problematyką, finalnie orzekając o uchyleniu postanowień obu instancji w przypadkach pozostawienia bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji z uwagi na nieprzesądzenie przez wnioskodawców kwalifikacji swojej działalności z perspektywy działalności badawczo-rozwojowej. Tytułem przykładu wymienić można w tym miejscu: wyroki WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2021 r. (sygn. akt I SA/d 631/21) oraz z dnia 7 września 2021 r. (sygn. akt I SA/Gd 876/21), wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Rz 425/21), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 sierpnia 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 348/21). Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne na bazie zbliżonych stanów faktycznych sformułowało argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny, którą tut. Sąd zaaprobował w realiach niniejszej sprawy. W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organ interpretacyjny jest zobowiązany do dokonywania wykładni przepisów, które co prawda składają się na definicje zawarte w ustawach podatkowych, lecz zostały ulokowane poza ich obrębem – jak ma to miejsce w przypadku badań naukowych i prac rozwojowych, w przypadku których u.p.d.o.f. odsyła do odpowiednich przepisów p.s.w.n. – warto odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wydanym pod sygn. akt II FSK 345/18 wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. wskazał on, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych”.

Podobną argumentację podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 17 listopada 2021 r. (sygn. akt: I SA/GI 1062/21): „Innymi słowy, okoliczność, że właściwe definicje działalności naukowej oraz prac rozwojowych zostały umieszczone w ustawie niemającej podatkowego charakteru, nie zwalnia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z obowiązku dokonania ich wykładni, ponieważ regulacje te są niezbędne do pełnego zdekodowania znaczenia pojęć zawartych w ustawie podatkowej. Stwierdzenie, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie. należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, zobowiązanej jedynie do wskazania własnego stanowiska i wątpliwości w tej sprawie Organ nie może bowiem przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę ani też domagać się od niego podania jako stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego kwestii należących w rzeczywistości do sfery prawnej, a więc takiej, w przypadku której aktualizują się obowiązki interpretacyjne organu”.

Powyższą argumentację podziela również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 stycznia 2022 r. (sygn. akt: I SA/Rz 916/21): „Jeżeli chodzi o kwestię oceny realizowanych czynności, pod kątem działalności badawczo-rozwojowej, to w tym wypadku rację ma skarżący twierdząc, że tego rodzaju kwalifikacji winien dokonać organ interpretacyjny i nie może tego ciężaru przerzucać na wnioskodawcę. Art 30ca ust 2 pkt 8 u.p.d.o.f., do którego rozumienia i zastosowania odnosi się wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji stanowi o autorskim prawie do programu komputerowego, jako kwalifikowanym prawie własności intelektualnej. Jest to więc pojęcie z zakresu prawa podatkowego, którego wykładni musi dokonać organ Nawet jeżeli jego wyjaśnienia należy poszukiwać także na gruncie innych regulacji, chociażby Prawa o szkolnictwie wyższym, to nie zwalnia to organu z przeprowadzenia tego rodzaju procesu interpretacyjnego.”

W podobny sposób wypowiada się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 15 września 2022 r. (sygn. akt: III SA/Wa 393/22), wskazał że: „Zasadnie także podkreślał Skarżący, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem żądanie przez Skarżącego wydania interpretacji, czy świadczone przez niego usługi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej stanowią działalność badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo- rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie kodu źródłowego (oprogramowania) miało zatem miejsce w ramach działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy podejmowana działalność na rzecz Zleceniodawców wskazana w stanie faktycznym mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT) jako prace rozwojowe, o których mowa w art 5a pkt 40 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Ad. 2

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo–rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochrona na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2019 r poz. 1231 z późn. zm).

Zgodnie z art 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Artykuł 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

a)przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej, oraz

b)prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności tworzy kod źródłowy od początku do końca w sposób systematyczny. Kod źródłowy (oprogramowanie) lub moduły do programów są tworzone przy użyciu dostępnych języków programowania. Efektem podejmowanej działalności jest stworzenie unikalnego kodu źródłowego, w konsekwencji kod źródłowy stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zdaniem wnioskodawcy dany kod źródłowy jest wytworzony w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo- rozwojowej, jak to zostało wskazane powyżej (punkcie Ad 1 ), więc prawo autorskie do kodu źródłowego (oprogramowania) lub jego części wytwarzanych przez Wnioskodawcę jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. W ust. 7 powyższego artykułu ustawodawca wskazał, że dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. W ramach umów Wnioskodawca tworzy etapowo kod źródłowy (oprogramowanie) lub moduły, natomiast wynagrodzenie otrzymuje na podstawie faktur. W ramach wynagrodzenia, Wnioskodawca przekazuje Zleceniodawcom majątkowe prawa autorskie do wykonanego dzieła. Wynagrodzenie wyczerpuje wszelkie roszczenia majątkowe z tytułu przeniesienia praw autorskich. Wnioskodawca przekazuje Zleceniodawcom majątkowe prawa autorskie do wykonanego dzieła, według Wnioskodawcy na wszystkich polach eksploatacji. Najczęściej Wnioskodawca, po ukończeniu poszczególnych etapów, przekazuje Wnioskodawcy kod źródłowy poprzez „Repozytorium Kodu Źródłowego”.

Zdaniem Wnioskodawcy dochody ze zbycia prawa autorskiego do kodu źródłowego (oprogramowania) stworzonego przez Wnioskodawcę na zlecenie Zleceniodawców są kwalifikowanymi dochodami w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad. 4

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30 ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Natomiast zgodnie z ust. 2 wyżej wskazanego artykułu ustawy o PIT podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Wnioskodawca prowadzi od 1 stycznia 2019 r. odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o PIT ewidencję, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w 2019, 2020 i 2021 roku. Przedmiotowa ewidencja obejmuje wydatki od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, do końca w ujęciu miesięcznym.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z stanowiskiem przedstawionym do pytań 1-3 prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Prawo autorskie do kodu źródłowego (oprogramowania) lub jego części wytwarzanych przez Wnioskodawcę w ramach zleceń Zleceniodawców jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, natomiast dochód ze zbycia powyższego prawa autorskiego jest kwalifikowanym dochodem.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy na podstawie przedstawionego powyżej stanu faktycznego oraz stanowiska Wnioskodawcy do pytań 1 -3 możliwe jest zastosowanie przez niego stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad. 5

Na podstawie art 30ca ust 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika wskazanego w przedmiotowym ustępie, w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a)prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

b)nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d. od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust 1 pkt 3,

c)nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niz wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art 23m ust 1 pkt 4,

d)nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast zgodnie z ust. 5 wyżej wskazanego artykułu ustawy o PIT do kosztów, o których mowa w ust 4, nie zalicza się kosztów które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualne, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami Wskazane przez Wnioskodawcę koszty w postaci:

–usługi księgowe,

–wynajem sprzętu komputerowego,

–wynajem biura,

–koszty transportu do biura,

są kosztami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę oraz jego zdaniem są związane z działalnością badawczo-rozwojową odnoszącą się do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Usługi księgowe umożliwiają właściwe rozliczenie w ramach skorzystania z ulgi IP Box. Wnioskodawca poniósł również koszty związane z wynajmem sprzętu, na którym tworzy oprogramowanie a także wynajmem biura, w którym pracuje. Wśród kosztów ponoszonych w związku z prowadzeniem działalności, należy również wskazać koszty transportu do biura.

W sytuacji kiedy dany koszt poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest możliwy do przypisania do przychodów osiągniętych ze zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zdaniem Wnioskodawcy można wykorzystać proporcję. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Do kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością oraz realizacją przedmiotowej umowy zaliczyć można koszty usług księgowych, które umożliwiają właściwe rozliczenie Wnioskodawca poniósł również koszty związane z wynajmem sprzętu, na którym tworzy kod źródłowy, a także wynajmem biura, w którym pracuje. Wśród kosztów ponoszonych w związku z prowadzeniem działalności, należy również wskazać koszty transportu do biura.

Umowa wynajmu sprzętu komputerowego dotyczy takich przedmiotów jak komputer, laptop przejściówki, monitory, myszka, słuchawki, klawiatura, sprzęt video Koszty związane z transportu do biura dotyczą kosztów paliwa, eksploatacji pojazdu, jego amortyzację oraz koszty biletów komunikacji miejskiej, które mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Usługi księgowe pozwalają w sposób właściwy i rzetelny rozliczyć dochody uzyskiwane z przedmiotowego IP Boxa. Wynajem sprzętu komputerowego umożliwia świadczenie usług związanych z działalnością wskazaną we wniosku Koszt wynajmu biura związany jest z zapewnieniem miejsca, gdzie tworzony jest kod źródłowy. Natomiast koszty dotyczące transportu do biura wiążą się z koniecznością dojazdu Wnioskodawcy do miejsca świadczenia usługi.

Wszystkie wskazane w piątym pytaniu koszty, stanowią wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością wskazaną we wniosku i w celu jej prowadzenia.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy wskazane w pytaniu nr 5 koszty można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r., poz. 742 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi działalność związana z oprogramowaniem (PKD: 62.01.Z).

Za przykład tworzonego oprogramowania podaje Pan:

–(...) – interfejs programistyczny w architekturze mikroserwisowej pozwalającej Użytkownikom korzystanie z systemu;

–(...) – system kalkulujący i dostarczający oceny ryzyka;

–(...) – komponent pozwalający na identyfikację Użytkowników na podstawie urządzeń jak smartfon celem zapewnienia kolejnej warstwy bezpieczeństwa;

–odtworzenie systemu bazy danych wraz z przywróceniem danych w sytuacji kryzysowej;

–oprogramowanie umożliwiające instalację na kasach fiskalnych systemów indentyfikacyjnych i autoryzacyjnych;

–rozwój systemu (...) – stworzenie jednolitego, spójnego systemu dla większości oddziałów klienta Zleceniodawcy 2 w różnych krajach, pozwalającego Dyspozytorom na łatwe zarządzanie załadunkiem, dostarczeniem i odbiorem przesyłek.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

We wniosku wskazał Pan, że w stosunku do dotychczasowej działalności, kody źródłowe mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter. Wspomniany charakter nie jest wynikiem działalności rutynowych i okresowych zmian.

Efekty działalności opisane we wniosku stanowią przejaw Pana działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Tworzy Pan oprogramowanie w oparciu o zarys pomysłu wskazany przez Zleceniodawcę, który to zarys rozwija i dobiera najbardziej wydajne oraz odpowiednie metody, koncepcje, a także środki. Twórczy charakter działalności przejawia się w tym, iż w oparciu o swoje umiejętności i zindywidualizowane podejście tworzy i rozwija Pan oprogramowanie o cechach, funkcjonalnościach i specyfikacji niewystępujących wcześniej w praktyce gospodarczej Pana oraz Zleceniodawców. Pana twórcza praca polega na pogodzeniu różnych wymagań i aspektów, tak aby końcowe rozwiązanie było możliwie jak najbardziej optymalne. Programista jako specjalista musi również odkryć i zbadać faktyczne potrzeby klienta, aby przygotować właściwe rozwiązanie.

Tworzone i rozwijane programy komputerowe:

a)zawsze odznaczały się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;

b)nie były efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;

c)nie były jedynie „techniczną”, a „twórczą” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Zleceniodawcę.

Wszystkie efekty prac wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności wskazanej we wniosku stanowią utwory, które podlegają ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wskazał Pan, że działalność, w ramach której tworzy i rozwija oprogramowanie podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Systematyczność w odniesieniu do działalności opisanej we wniosku polega na wykonywaniu przez Pana prac w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Stwierdził Pan także, że w ramach umów etapowo realizuje zadania i tworzy kod źródłowy.

Przed rozpoczęciem realizacji poszczególnych projektów na podstawie ustaleń z poszczególnymi Zleceniodawcami tworzy Pan wraz z nim harmonogram zadań, które zamieszczane są w programach dedykowanym do organizacji pracy (np. …).

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana prac jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Wskazał Pan, że przed rozpoczęciem działalności, o której mowa we wniosku, posiadał Pan doświadczenie i wiedzę zdobytą w pracy zawodowej oraz wiedzę z odbytych kursów i szkoleń. Prowadzi Pan działalność od początku 2018 r., której przedmiotem jest między innymi działalność związana z oprogramowaniem.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności wskazanej we wniosku stworzył Pan oprogramowanie niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Pana i Zleceniodawców lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżnia się od rozwiązań już funkcjonujących. Pana celem poprzez wytwarzanie czy rozwój oprogramowania jest dostarczenie nie tylko funkcjonalności spełniającej specyfikację Klienta, lecz również zadbanie o to, aby kod działał wydajnie, był łatwy w utrzymaniu i czytelny dla innych programistów w zespole. Szereg czynników powoduje to, że końcowe rozwiązanie jest unikalne (różne od funkcjonujących rozwiązań), ponieważ wymagania różnią się od siebie i w każdym przypadku akcenty rozkładają się na inne aspekty.

Wskazał Pan również technologie, narzędzia, języki i platformy programowania wykorzystywane w projektach:

–(...) – w projektach wykonywanych dla Zleceniodawcy 1;

–(...) – w projektach wykonywanych dla Zleceniodawcy 2.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest również zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

–badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

–prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

•nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

•nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

•łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

•kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

•wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

•planowaniu produkcji oraz

•projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wskazuje Pan we wniosku prowadzi samodzielnie działalność twórczą obejmującą łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych i nowych kodów źródłowych. Działania wskazane we wniosku podejmowane są przez Pana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działania wskazane we wniosku nie obejmują rutynowych i okresowych zmian.

Jak wcześniej wskazano, wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie przez Pana oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana, ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i w warunkach działalności opisanych we wniosku i jego uzupełnieniu.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do kwalifikowanego dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Jak wcześniej rozstrzygnięto, tworzenie przez Pana programów komputerowych ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W każdym przypadku tworzenia, ulepszenia utworów – efekty Pana pracy są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przenosi Pan całość praw autorskich do oprogramowania na rzecz kontrahenta otrzymując za nie wynagrodzenie. Przeniesienie każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy. Ponadto z treści wniosku wynika, że dokonał Pan stosownych wyodrębnień w prowadzonej oddzielnie od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, spełniając tym samym wymóg wynikający z art. 30cb ustawy o PIT. Ewidencja taka prowadzona jest na bieżąco od 1 stycznia 2019 r.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2059 ze zm. dalej: „ustawa o PAIPP”).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego (Oprogramowanie), wytwarzane samodzielnie przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie) stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, na podstawie art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, może Pan zastosować stawkę opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w okresie objętym Pana wnioskiem.

Należy podkreślić, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

–dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

–wskaźnika Nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących uznania ponoszonych przez Pana wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika Nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik Nexus należy pamiętać, aby istniał związek pomiędzy:

–wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

–kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

–dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie na potrzeby kalkulacji tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik Nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym należy również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Przyjąć należy zatem, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując wykaz poniesionych kosztów w kontekście prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej na uwadze należy mieć zatem kwestię bezpośredniego ich wpływu na wytworzenie, rozwój i/lub ulepszenie kwalifikowanych IP.

W celu prawidłowego wykonania dyspozycji art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odróżnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od kosztów pośrednich. Dokonując powyższego należy mieć zatem na uwadze stosunek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków w związku z wytworzeniem, rozwojem czy ulepszeniem kwalifikowanych IP, z pominięciem stopni pośrednich.

Brak wyznaczonej granicy pomiędzy wydatkami bezpośrednimi a pośrednimi prowadzi wprost to wypaczenia intencji ustawodawcy celowo posługującego się określeniem „bezpośrednio”. Rozszerzająca wykładnia wydatków obejmujących wszystkie ponoszone koszty, a więc również te pośrednio wpływające na wytworzenie, rozwój, czy ulepszenie kwalifikowanych IP, prowadzi wprost do wynaturzenia charakteru danego przepisu – z preferencji przedmiotowej związanej z rodzajem ponoszonych kosztów, staje się de facto preferencją podmiotową, ze względu na prowadzoną przez podatnika działalność.

Istotę powyższego rozróżnienia wyrażają postanowienia art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wskazane zostało, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Powyższy przepis wskazuje na nieadekwatność kosztów związanych np. z nieruchomością. Koszty takie nie są bowiem bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej co nie zmienia faktu że pośrednio taka relacja istnieje. Powyższe wyliczenie stanowi katalog otwarty, nieograniczony do wyliczenia w nim zawartego.

W świetle powyższego, w przedstawionych okolicznościach wydatki wymienione przez Pana w opisie sprawy poniesione na:

–usługi księgowe,

–wynajem sprzętu komputerowego,

–koszty transportu do biura,

mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnione przy wyliczaniu nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP, w zakresie, w jakim służyły/będą służyły prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej, której efektem było/będzie powstanie kwalifikowanego IP.

Z kolei wydatki poniesione na wynajem biura nie są kosztami prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Zgodnie bowiem z art. 30ca ust. 5 do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Kierując się powyższym, wydatki poniesione na wynajem biura nie mogą zostać uznane za koszty, które można uwzględnić we wzorze do obliczenia wskaźnika nexus, zgodnie z art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W okolicznościach niniejszej sprawy wynajem biura uznać należy za koszty związane z nieruchomościami.

Ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „kosztów związanych z nieruchomościami”, dlatego zasadne jest zastosowanie wykładni językowej dla właściwego zrozumienia tego pojęcia. Zgodnie z wykładnią językową „związany” to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś dotyczący tego kogoś lub czegoś”.

Do tej kategorii kosztów należy więc zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP, w tym wskazane przez Pana we wniosku wydatki na wynajem biura.

Wobec powyższego, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 uznano w części dotyczącej uznania wydatku poniesionego na wynajem biura za koszty do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 za nieprawidłowe, a w pozostałej części za prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Pana. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Ponadto, odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

•albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).