Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.562.2023.2.SP

Ustalenie czy warunek minimalnego okresu na jaki została zawarta umowa leasingu oraz warunek sumy opłat będą ustalane w oparciu o faktyczny okres trwania umowy leasingu, tj. z uwzględnieniem okresu przed rozwiązaniem umowy, jak i okresu po wznowieniu umowy, a tym samym czy sprzedaż po zakończeniu wznowionej umowy mogłaby nastąpić po wartości hipotetycznej.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy warunek minimalnego okresu na jaki została zawarta umowa leasingu oraz warunek sumy opłat będą ustalane w oparciu o faktyczny okres trwania umowy leasingu, tj. z uwzględnieniem okresu przed rozwiązaniem umowy, jak i okresu po wznowieniu umowy, a tym samym czy sprzedaż po zakończeniu wznowionej umowy mogłaby nastąpić po wartości hipotetycznej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (...) Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi leasingu operacyjnego, leasingu finansowego, najmu oraz udzielania pożyczek. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie umowy leasingu operacyjnego. Formalnoprawną podstawę wskazanych umów stanowi umowa leasingu operacyjnego (dalej: „Umowa”) oraz będące jej integralną częścią Ogólne Warunki Umowy Leasingu (dalej: „OWUL”) wraz z Tabelą Opłat i Prowizji.

Zgodnie z Umową, Spółka zobowiązuje się oddać Korzystającemu do odpłatnego używania na czas oznaczony przedmiot leasingu, a Korzystający zobowiązuje się uiszczać Spółce opłaty leasingowe oraz inne należności w terminach określonych w Umowie oraz obowiązującym harmonogramie opłat leasingowych. Jednocześnie, OWUL przewiduje, że jeżeli Korzystający będzie zalegał z zapłatą co najmniej jednej raty leasingowej lub innych należności wynikających z Umowy dłużej niż wyznaczony w OWUL termin, Spółka wezwie Korzystającego do uregulowania zaległości wraz z odsetkami do dnia zapłaty w oznaczonym odpowiednim dodatkowym terminie wskazanym w pisemnym wezwaniu, pod rygorem wypowiedzenia Umowy.

Tym samym, w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu, Spółka może wykonać swoje prawo do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym. W tym celu Spółka składa Korzystającemu pisemne oświadczenie o wypowiedzeniu Umowy i wzywa go do zwrotu przedmiotu leasingu. Rozwiązanie Umowy następuje z chwilą doręczenia Korzystającemu przez Spółkę oświadczenia woli (pisma) o wypowiedzeniu Umowy. W konsekwencji rozwiązania Umowy, Spółka przestaje świadczyć na rzecz Korzystającego usługę leasingu, przestaje również obowiązywać harmonogram opłat leasingowych. Korzystający ma obowiązek zwrócić przedmiot leasingu w określonym terminie i miejscu lub wydać go osobie upoważnionej przez Spółkę oraz zapłacić wszystkie należności wobec Spółki, jakie stały się wymagalne do dnia rozwiązania Umowy.

Ponadto, Spółka może żądać od Korzystającego zapłaty poniesionych kosztów i wydatków oraz kwoty rozliczeniowej, a także - w określonych przypadkach - kary umownej. W praktyce zdarzają się sytuacje, że mimo rozwiązania Umowy, już po dokonanym wypowiedzeniu, Korzystający, pozostaje w dalszym ciągu w posiadaniu przedmiotu leasingu. W wyniku uzgodnień poczynionych z Korzystającym już po rozwiązaniu Umowy, zwłaszcza gdy Korzystający deklaruje spłatę wszelkich zobowiązań wynikających z rozliczenia umowy - mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka wskutek porozumienia z Korzystającym cofnie złożone wcześniej oświadczenie woli o wypowiedzeniu Umowy, czego konsekwencją będzie jej kontynuowanie na warunkach sprzed wypowiedzenia.

Może zdarzyć się sytuacja, w której jednocześnie z cofnięciem oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy, strony zawierają aneks zmieniający podstawowy okres umowy leasingu skracając go (ale tak aby okres trwania umowy leasingu nie był krótszy niż minimalny okres określony w art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT) lub wydłużając go. W przypadku, gdy wypowiedziana umowa osiągnęła już minimalny okres wskazany w art. 17b ust. 1 pkt 1, aneks może stanowić, że umowa została skrócona i podstawowy okres umowy leasingu zakończył się w dacie rozwiązania umowy.

W związku z tym że wznowiona umowa leasingu jest kontynuacją pierwotnie zawartej umowy - spełniony będzie warunek minimalnego okresu trwania umowy leasingu, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, jak również wysokość sumy opłat leasingowych wraz z ceną wynikającą z opcji wykupu będzie odpowiadała warunkom wskazanym w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, a w konsekwencji sprzedaż przedmiotu leasingu będzie mogła zostać dokonana za cenę wyrażoną w umowie sprzedaży nie niższą niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu leasingu.

W analizowanym przypadku w okresie od rozwiązania Umowy do jej wznowienia, Spółka nie świadczy i nie fakturuje usług leasingu na rzecz Korzystającego, a w konsekwencji nie obowiązuje pierwotny harmonogram opłat leasingowych, jednocześnie z uwagi na skrócenie Umowy ze skutkiem na dzień tożsamy z uprzednim wypowiedzeniem Umowy nie jest ustalany nowy harmonogram opłat leasingowych. Spółka dokona rozliczenia finansowego Umowy Leasingu według stanu na dzień jej rozwiązania uwzględniając wartość wykupu Przedmiotu Leasingu, a Korzystający wyrazi zgodę na wykup Przedmiotu Leasingu zgodnie z przysługującą mu przed uprzednim rozwiązaniem Umowy opcją wykupu.

Uzupełnienie wniosku pismem z 18 grudnia 2023 r.

Wniosek dotyczy wyłącznie tych sytuacji, kiedy wypowiadają Państwo jednostronnie i ze skutkiem natychmiastowym (tzn. brak jest okresu wypowiedzenia) umowy leasingu zawierane z Korzystającymi.

Spółka dokonuje odwołania oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym niezależnie od uprzedniego oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy, i następuje to dopiero po nawiązaniu kontaktu z korzystającym i wyrażeniu przez niego woli kontynuacji umowy leasingu oraz spłaty zadłużenia. W praktyce Spółki wypowiedzenie umowy ma charakter motywujący klientów do spłaty zadłużenia i w wielu wypadkach takie działanie odnosi skutek.

Umowy leasingu zawierane przez Spółkę nie zawierają takiego zapisu (pozwalającego na odwołanie się przez Korzystających od decyzji Spółki o jednostronnym wypowiedzeniu umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym - dop. organu), jednak część korzystających kontaktuje się ze Spółką, a Spółka jest zainteresowana kontynuacją umowy leasingu i przywróceniem uprawnień korzystającego wynikającego z umowy leasingu, przy czym Spółka stawia warunek uregulowania zaległości. W konsekwencji, nie są konieczne zapisy o uprawnieniu Korzystającego do odwołania się od decyzji Spółki, gdyż Spółka kieruje się dobrą wolą i jest nastawiona na wznowienie umowy leasingu o ile korzystający przejawia wolę „naprawy” zaistniałej sytuacji, przede wszystkim poprzez działania w postaci uregulowania zaległości, ewentualnie wspólne z korzystającym działania naprawcze polegające na ustaleniu nowego harmonogramu spłat (w tym wydłużenie okresu spłaty, poprawiające płynność finansową korzystającego), który pozwoli korzystającemu spełnić zobowiązania wynikające z zawartej umowy leasingu. Spółka pozytywnie podchodzi do wszelkich działań korzystającego, który wyraża chęć wznowienia umowy i należytego wykonywania umowy leasingu.

Decyzje o kontynuacji zapadają w każdym przypadku indywidualnie, w tym po dokonaniu oceny, czy dany korzystający ma zdolność do dalszego regulowania zobowiązań wynikających z umowy leasingu.

Z perspektywy Spółki korzystniejsze jest „przywrócenie/wznowienie” umowy leasingu, o ile to możliwe, niż realizacja działań windykacyjnych, w tym sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej w celu zaspokojenia własnych zobowiązań. Wynika to z faktu, że Spółka kontynuuje uzyskiwanie przychodów ze wznowionej umowy leasingu, a kwoty odzyskane ze sprzedaży przedmiotu leasingu zazwyczaj są mniejsze niż kwoty uzyskane z kontynuacji umowy, przy czym Spółka byłaby zmuszona do działań windykacyjnych zmierzających do odzyskania pełnej kwoty zobowiązania korzystającego, poniesienia kosztów windykacyjnych i brakiem gwarancji ich odzyskania.

Tzw. „kontynuowanie/wznowienie” umowy leasingu jest tą samą umową, jednak strony podpisują porozumienie, w którym Spółka składa oświadczenie o cofnięciu oświadczenia o wypowiedzeniu umowy leasingu co korzystający akceptuje, i de facto oświadczenie o cofnięciu oświadczenia o wypowiedzeniu oraz oświadczenie akceptujące takie działanie przez Korzystającego są zawarte w jednym dokumencie podpisywanym wspólnie oraz w tymże porozumieniu lub dodatkowym aneksie, strony ustalają zmianę harmonogramu spłat do istniejącej umowy leasingu na przyszłość od momentu aneksu, w tym zasady spłaty zadłużenia już istniejącego (np. poprzez zwiększenie istniejących rat lub wydłużenie okresu spłaty oraz ilości rat - mamy to do czynienia zazwyczaj z działaniami restrukturyzacyjnymi).

Należy pamiętać, że zmiana dotyczy harmonogramu spłat istniejącego, gdyż Spółka traktuje wynagrodzenie z tytułu umowy leasingu jako całość tj. wysokość przyszłych rat jest ściśle zależna od rat już uiszczonych, ustalanych indywidualnie dla każdej umowy leasingu (na który składa się w szczególności opłata wstępna oraz raty okresowe i cena wykupu, które zależne od okresu trwania umowy oraz wysokości opłaty wstępnej). Należy pamiętać, że parametry umowy leasingu są tak skonstruowane, że bieżące zadłużenie oraz przyszłe raty leasingowe oraz wartość wykupu na każdy dzień trwania umowy leasingu są niższe (a zazwyczaj znacząco niższe) niż wartość przedmiotu leasingu, stąd korzystający - o ile mają możliwość uregulowania zadłużenia i wznowienia umowy - są bardzo zainteresowani takim rozwiązaniem. Stąd nie może być mowy o nowym harmonogramie, lecz po cofnięciu oświadczenia o wypowiedzeniu umowy leasingu dochodzi do zmiany istniejącego harmonogramu, dostosowanego do zaistniałej sytuacji, mającej charakter restrukturyzacyjny, czyli rozliczenia powstałego zadłużenia, w tym za okres kiedy umowa była „zawieszona”, oraz rat przyszłych, w zależności od ustaleń z korzystającym. Na marginesie zmiana harmonogramu możliwa jest również w przypadku umów, które nie zostały wypowiedziane, ale z rożnych powodów korzystający jest zainteresowany zmianą warunków (wysokości i/lub terminów zapłaty) określonych w harmonogramie pierwotnym.

Warunkiem wznowienia umowy jest przede wszystkim spłata zadłużenia przez Korzystającego, ale mogą pojawić się pewne koszty dodatkowe, ale wyłącznie związane z konkretnymi czynnościami występującym w trakcie trwania umowy leasingu, zgodnie z Tabelą Opłat i Prowizji (TOiP), w tym opłaty związane z nieterminową obsługą umów lub aneksami/porozumieniami do umów leasingu (dla pełnego obrazu przedstawiam pełny zakres poszczególnych rodzajów opłat). Są to innego rodzaju opłaty niż związane z zawarciem pierwotnych umów leasingu.

W przypadku zawarcia pierwotnej umowy leasingu Spółka może ustalić opłatę administracyjną, jednak nie zawsze ustala taka opłatę, gdyż Spółka zasadniczo zarabia na finansowaniu przedmiotu leasingu (tzw. część odsetkowa rat leasingowych) zależy to od różnych czynników, przykładowo jeżeli część odsetkowa na kontrakcie jest odpowiednio wysoka, Spółka może zrezygnować z opłaty administracyjnej, również w przypadku gdy klient posiada oferty konkurencyjne w stosunku do oferty Spółki opłata administracyjna lub jej brak jest elementem negocjacji cenowych. W przypadku trudnych transakcji, np. ze względu na przedmiot leasingu, zdolność kredytową, zabezpieczenia, opłata administracyjna może być stosunkowo wysoka. Jej cechą jest ustalenie jej wysokości przed zawarciem umowy leasingu.

Opłaty z TOiP, mają charakter bardziej sztywny, gdyż Spółka ma tu pozycję silniejszą i zależy od innych czynników (patrz niżej) i wynikają z zaangażowania personelu Spółki w dokonanie danej czynności (oczywiście ich cechą jest pewnego rodzaju „zryczałtowanie”). Proszę zwrócić uwagę, że opłata za wznowienie jest zawarta w tej samej części co restrukturyzacja.

„V CZYNNOŚCI ZWIĄZANE Z NIETERMINOWĄ OBSŁUGĄ UMÓW

36. Wystawienie wezwania do zapłaty (monit) 100 zł

37. Wznowienie Umowy Leasingu Opłata w wysokości ostatniej zafakturowanej raty wynagrodzenia, nie mniej niż 1000 zł

38. Przygotowanie restrukturyzacji Umowy Leasingu w związku z nieterminowym regulowaniem zobowiązań przez Korzystającego Opłata w wysokości 1% zobowiązań podlegających restrukturyzacji, nie mniej niż 1000 zł

39. Wystawienie przedsądowego wezwania do zapłaty 300 zł

II ANEKSY/POROZUMIENIA DO UMÓW LEASINGU

5. Zmiana Korzystającego (cesja) 0,5% aktualnego zadłużenia (kapitał) min. 1000 zł

6. Zmiana terminu płatności rat wynagrodzenia na wniosek Korzystającego 200 + koszty finansowania zł

7. Zmiana w harmonogramie opłat na wniosek Korzystającego (w tym przedterminowe zakończenie Umowy Leasingu) 600

8. Zmiana rodzaju stopy procentowej (stała/zmienna) na wniosek Klienta 0,1% aktualnego zadłużenia (kapitał) nie mniej niż 300

9. Przygotowanie symulacji/propozycji zmian harmonogramu opłat leasingowych (nie dotyczy 1-wszej oferty) 100

10. Rozpatrzenie wniosku: o zmianę Korzystającego, zmianę harmonogramu opłat, zmianę waluty Umowy Leasingu, wcześniejszego zakończenia Umowy Leasingu i inne (opłata ma zastosowanie w przypadku, gdy nie dojdzie do podpisania aneksu) 300 zł

11. Zmiana zabezpieczeń lub zgoda na ich zwolnienie 500 zł + koszty rzeczywiste poniesione przez Finansującego

12. Zmiana nazwy i/lub siedziby Korzystającego na wniosek Korzystającego 50 zł

13. Inne zmiany na wniosek Korzystającego 300 zł.

Pytanie

Czy w związku z kontynuowaniem Umowy leasingu za porozumieniem stron, warunek minimalnego okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu (40% normatywnego okresu amortyzacji), oraz warunek sumy opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy CIT, będą ustalane w oparciu o faktyczny okres trwania umowy leasingu tj. zarówno z uwzględnieniem okresu przed rozwiązaniem umowy, jak i okresu po wznowieniu (kontynuowaniu) umowy, a w konsekwencji czy sprzedaż po zakończeniu wznowionej (kontynuowanej) umowy mogłaby nastąpić po wartości hipotetycznej netto zgodnie z art. 17c pkt 1 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z kontynuowaniem Umowy leasingu za porozumieniem stron, warunek minimalnego okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu (40% normatywnego okresu amortyzacji), oraz warunek sumy opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy CIT, będą ustalane w oparciu o faktyczny okres trwania umowy leasingu tj. zarówno z uwzględnieniem okresu przed rozwiązaniem umowy, jak i okresu po wznowieniu (kontynuowaniu) umowy, a w konsekwencji sprzedaż po zakończeniu wznowionej (kontynuowanej) umowy może nastąpić po wartości hipotetycznej netto ustalonej dla okresu kończącego się w dniu rozwiązania Umowy zgodnie z art. 17c pkt 1 ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1)umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2)umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3)suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17c ustawy CIT, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1)przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14;

2)kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Konstrukcja tzw. podatkowej umowy leasingu operacyjnego, zakłada możliwość przeniesienia własności przedmiotu umowy leasingu według zasad preferencyjnych wyłącznie pomiędzy finansującym a korzystającym. Preferencje te polegają na możliwości ustalenia ceny sprzedaży przedmiotu umowy leasingu wg wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, jednak nie niższej niż tzw. hipotetyczna wartość netto („HWN”), o której mowa w art. 17c. Sprzedaż przedmiotu umowy na rzecz osoby trzeciej nie korzysta z preferencji, co wyraźnie określonej jest w art. 17d ustawy CIT.

Art. 17b ust. 1 ustawy CIT wskazuje warunki, jakie musi spełniać umowa leasingu, aby możliwa była sprzedaż wg zasad preferencyjnych. Warunki te odnoszą się do okresu trwania umowy leasingu oraz sumy opłat leasingowych (wraz z ceną po jakiej korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu.) W związku z tym, że umowa leasingu jest rodzajem produktu finansowego, w trakcie trwania umowy leasingu, mogą występować różne zdarzenia, związane z sytuacją finansową korzystającego, które powodują wypowiedzenie lub przerwanie trwania podstawowego okresu umowy leasingu. Celem umowy leasingu jest udostępnienie przedmiotu leasingu korzystającemu do używania lub używania i pobierania pożytków, okresowe przerwy w realizacji umowy ze strony korzystającego nie determinują ostatecznego celu Wnioskodawcy, jakim jest zapewnienie finansowania zgodnie za zaplanowanym harmonogramem, o ile nastąpi poprawa współpracy z korzystającym. Z perspektywy Wnioskodawcy, korzystniejszym rozwiązaniem jest kontynuacja umowy niż odbiór przedmiotu leasingu i działania windykacyjne oraz procesowo-sądowe, które oznaczają ponoszenie dodatkowych kosztów oraz znaczące oddalenie w czasie odzyskania długu.

Art. 17b ust. 1 nie daje jednoznacznej odpowiedzi, jak należy traktować sytuację, w której dochodzi do rozwiązania umowy leasingu i ponownego nawiązania stosunku prawnego na zasadach analogicznych jak wskazane w rozwiązanej umowie leasingu. W szczególności mając na uwadze, że warunki te obiektywnie zostają spełnione (tj. łączny okres trwania umowy pierwotnej i wznowionej spełnia warunek 40% normatywnego okresu amortyzacji, jak również suma opłat leasingowych wyniesie co najmniej wartość początkową przedmiotu leasingu, ale kierując się wyłącznie aspektem prawnym „podzielenie” na dwie umowy, spowoduje że warunki te dla umowy kontynuowanej nie będą spełnione).

Zgodnie z art. 17a pkt 2 ustawy CIT, ilekroć w rozdziale mowa jest o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Również ta definicja nie daje jednoznacznej odpowiedzi jak należy traktować sytuację opisaną w niniejszym wniosku, gdyż definicja ta dotyczy umowy zawartej pierwotnie.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja przepisów podatkowych tj. warunki określone w art. 17b ust. 1 oraz preferencyjne zasady sprzedaży przedmiotu leasingu wyłącznie na rzecz korzystającego są ze sobą ściśle związane. Jest to szczególnie widoczne biorąc pod uwagę treść art. 17j ust.1 ustawy CI, który uprawnia do zaliczenia ceny sprzedaży poleasingowej do sumy opłat, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Nabycie prawa do preferencyjnego zakupu przedmiotu leasingu, a tym samym określenia wysokości przychodu przez Wnioskodawcę wg szczególnych zasad związane jest przede wszystkim z tym, że korzystający spłaca cenę nabycia przedmiotu leasingu w ratach leasingowych w postaci tzw. części kapitałowej rat leasingowych, skoro więc korzystający spłaca Wnioskodawcy cenę nabycia przedmiotu leasingu, nie ma podstaw aby ponownie po zakończeniu umowy leasingu, w tym rozwiązanej i kontynuowanej po wznowieniu, określać cenę na zasadach takich jak w stosunku do innych podmiotów, które przecież nie dokonywały spłaty wartości przedmiotu leasingu. Co istotne z perspektywy podatkowej, Wnioskodawca jako finansujący wykazał otrzymane raty leasingowe jako przychód podatkowy w podatku CIT, ponowne opodatkowanie przychodu, którego Wnioskodawca faktycznie nie otrzymuje (w postaci wartości rynkowej przedmiotu leasingu na dzień sprzedaży poleasingowej), stanowiłoby podwójne opodatkowanie Wnioskodawcy. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że wznowienie (kontynuacja umowy na warunkach umowy pierwotnej) w istocie realizuje cele podatkowe określone w art. 17b ust. 1 w związku z art. 17j ust. 1 oraz art. 17c pkt 1 ustawy CIT.

W związku z powyższym nie ma podstaw do twierdzenia, że Wnioskodawca jako Finansujący ma obowiązek określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej, na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 ustawy CIT. Warto zwrócić uwagę, na wyrok NSA z 15.1.2.2016 sygn. I FSK 258/15, w którym NSA kwestionując stanowisko sądu pierwszej instancji uznał, że wznowienie umowy leasingu jest w istocie nawiązaniem ponownej umowy, która swoją treścią nawiązuje do umowy pierwotnej z modyfikacją wynikającą z nowego harmonogramu płatności. Poniżej fragment orzeczenia:

„W ocenie sądu pierwszej instancji, spółka wybrała inne rozwiązanie, które polega na unicestwieniu skutków prawnych rozwiązania pierwotnej umowy. Następuje kontynuacja pierwotnego stosunku prawnego. Konsekwencją złożenia przez spółkę takiego oświadczenia woli, musi być wniosek, że okres między rozwiązaniem Umowy a momentem określanym przez spółkę jako „wznowienie Umowy”, należy oceniać na gruncie obowiązków stron wynikających z pierwotnie zawartej umowy. Odmienne twierdzenia skarżącej podważają sens i racjonalność złożenia przez spółkę (jako podmiot profesjonalny) oświadczenia woli o odwołaniu oświadczenia o rozwiązaniu umowy. 6.8. Powyższe stanowisko jest wadliwe i wewnętrznie sprzeczne z następujących względów. Po pierwsze, nie można się zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że w sprawie doszło do cofnięcia oświadczenia woli o rozwiązaniu umowy leasingu. Wypowiedzenie umowy doszło do skutku w postaci zakończenia stosunku zobowiązaniowego. Spółka jednoznacznie wyraziła wolę o braku chęci kontynuacji stosunku prawnego i braku woli świadczenia usługi na rzecz kontrahenta. Natomiast sporne „wznowienie” jest w istocie nawiązaniem ponownej umowy, która swoją treścią nawiązuje do umowy pierwotnej z modyfikacją wynikającą z nowego harmonogramu płatności. W tym nowym porozumieniu strony regulują kwestie opłat zapłaconych w okresie po wypowiedzeniu umowy a przed jej „wznowieniem”. W nowym harmonogramie regulują także płatność zaległych opłat. Po drugie, nie można się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że o obowiązku podatkowym nie decyduje przede wszystkim faktyczne świadczenie usługi, zachowanie stron, ale sposób nazwania, czy też określenia składanych oświadczeń woli. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyznaje bowiem dominujące znaczenie temu, czy strony „nawiązały nową umowę”, czy też „wznowiły dotychczasową”, pomijając całkowicie sens ekonomiczny tych czynności. 6.9. W sprawie zasadnicze znaczenie odgrywa kwestia rozpoznania istnienia momentu powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym należy podkreślić, że podatnik oceny tej dokonuje na bieżąco w aktualnym stanie faktycznym i prawnym. Zatem nie można na niego nakładać nadmiernych obowiązków polegających na swoistej antycypacji przyszłych zdarzeń mających wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Rozpoznanie obowiązku następuje tylko na dany moment stanu faktycznego i prawnego. Nie można zatem wymagać, że obowiązek podatkowy powstanie retrospektywnie na skutek zdarzeń mających miejsce znacznie później. Taki stan rzeczy można byłoby zaakceptować, gdyby każda wypowiedziana umowa leasingu była następnie „wznawiana” i kontynuowana. Taka sytuacja zaś nie zachodzi. Tylko część umów rozwiązanych przez podatnika jest „wznawiana”. W pozostałych przypadkach taka sytuacja nie zachodzi. Nie można zatem zaakceptować stanowiska, że po rozwiązaniu umowy leasingu, podatnik zobowiązany jest zawsze rozpoznać obowiązek podatkowy i wystawić fakturę pomimo braku płatności z tego tylko powodu, że umowa ta może zostać ewentualnie „wznowiona”.”

Należy zwrócić uwagę, że przedmiotowe orzeczenie dotyczyło, kwestii określania obowiązku podatkowego (VAT i CIT) w okresie pomiędzy rozwiązaniem umowy i ponownym nawiązaniem stosunku prawnego po „wznowieniu” umowy leasingu. I tak WSA stanął na stanowisku, że obowiązek podatkowy należy określać na podstawie pierwotnego stosunku prawnego, co zakwestionował NSA (co istotne na korzyść finansującego), twierdząc że pierwotny stosunek prawny uległ zakończeniu, stąd nie mógł być podstawą określania obowiązku podatkowego dla finansującego. Dopiero nowy stosunek prawny, choć oparty na zasadach poprzedniego stosunku prawnego, może być podstawą określania obowiązku podatkowego rat leasingowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe orzeczenie nie może być podstawą twierdzenia, że dla określenia istnienia uprawnień dla finansującego, o których mowa w art. 17c pkt 1 ustawy CIT, oba stosunki prawne tj. umowa leasingu zawarta pierwotnie oraz umowa zawarta ponownie treścią nawiązująca do umowy pierwotnej, powinny być traktowane rozłącznie z perspektywy warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy CIT. Wynika to w szczególności z faktu, że mimo kwalifikacji na gruncie prawa cywilnego, oba stosunki prawne stanowią pewną całość, w szczególności ekonomiczną, która powinna być decydująca przy określaniu konsekwencji prawno-podatkowych sprzedaży przedmiotu leasingu na rzecz korzystającego. Stąd przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko oraz uzasadnienie zgodne są z celem, jaki przyświecał ustawodawcy w art. 17c pkt 1 ustawy CIT. W związku z powyższym wnoszę jak na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT” lub „updop”) reguluje zasady opodatkowania stron umowy leasingu.

W myśl art. 17a pkt 1 i 2 updop:

Ilekroć w rozdziale jest mowa o:

1)umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

2)podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy:

Wpłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1)umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;

2)umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;

3)suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 17c ustawy CIT:

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1)przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14;

2)kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Na podstawie art. 17d ust. 1 updop:

Jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na osobę trzecią własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy, oraz wypłaca korzystającemu z tytułu spłaty ich wartości uzgodnioną kwotę - przy określaniu przychodu ze sprzedaży i kosztu jego uzyskania stosuje się przepisy art. 12-16.

Jak wynika z treści wniosku, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi leasingu operacyjnego. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingu (OWUL), zobowiązują się Państwo oddać Korzystającemu do odpłatnego używania na czas oznaczony przedmiot leasingu, a Korzystający zobowiązuje się uiszczać opłaty leasingowe oraz inne należności w terminach określonych w Umowie oraz obowiązującym harmonogramie opłat leasingowych. Warunki umowy przewidują, że jeśli Korzystający zalega z zapłatą co najmniej jednej raty leasingowej lub innych należności wynikających z Umowy dłużej niż wyznaczony w OWUL termin, wezwą Państwo Korzystającego do uregulowania zaległości wraz z odsetkami do dnia zapłaty w oznaczonym, dodatkowym terminie wskazanym w pisemnym wezwaniu, pod rygorem wypowiedzenia Umowy. W przypadku braku spełnienia tych warunków, mogą Państwo skorzystać z prawa do wypowiedzenia Umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym. W tym celu składają Państwo Korzystającemu pisemne oświadczenie o wypowiedzeniu Umowy i wzywają go do zwrotu przedmiotu leasingu. Rozwiązanie Umowy następuje z chwilą doręczenia Korzystającemu oświadczenia woli (pisma) o wypowiedzeniu Umowy. W konsekwencji rozwiązania Umowy, Spółka przestaje świadczyć na rzecz Korzystającego usługę leasingu, przestaje również obowiązywać harmonogram opłat leasingowych. Korzystający ma obowiązek zwrócić przedmiot leasingu w określonym terminie i miejscu lub wydać go osobie upoważnionej przez Spółkę oraz zapłacić wszystkie należności wobec Spółki, jakie stały się wymagalne do dnia rozwiązania Umowy. Ponadto, Spółka może żądać od Korzystającego zapłaty poniesionych kosztów i wydatków oraz kwoty rozliczeniowej, a także - w określonych przypadkach - kary umownej. Zdarzają się sytuacje, w których pomimo rozwiązania Umowy, już po dokonanym wypowiedzeniu, Korzystający pozostaje w dalszym ciągu w posiadaniu przedmiotu leasingu. Może dojść do sytuacji, gdzie w wyniku uzgodnień z Korzystającym zadeklaruje on spłatę wszelkich zobowiązań wynikających z Umowy, a Spółka cofnie złożone wcześniej oświadczenie woli o wypowiedzeniu Umowy. W konsekwencji Umowa jest kontynuowana na warunkach sprzed wypowiedzenia. Może zdarzyć się sytuacja, gdzie wraz z cofnięciem oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy, strony zawierają aneks zmieniający podstawowy okres umowy leasingu skracając lub wydłużając go. W przypadku, gdy wypowiedziana umowa osiągnęła już minimalny okres wskazany w art. 17b ust. 1 pkt 1, aneks może stanowić, że umowa została skrócona i podstawowy okres umowy leasingu zakończył się w dacie rozwiązania umowy. W przedmiotowych przypadkach, w okresie od rozwiązania Umowy do jej wznowienia, Spółka nie świadczy i nie fakturuje usług leasingu na rzecz Korzystającego, a w konsekwencji nie obowiązuje pierwotny harmonogram opłat leasingowych, jednocześnie z uwagi na skrócenie Umowy ze skutkiem na dzień tożsamy z uprzednim wypowiedzeniem Umowy nie jest ustalany nowy harmonogram opłat leasingowych. Spółka dokona rozliczenia finansowego Umowy Leasingu według stanu na dzień jej rozwiązania uwzględniając wartość wykupu Przedmiotu Leasingu, a Korzystający wyrazi zgodę na wykup Przedmiotu Leasingu zgodnie z przysługującą mu przed uprzednim rozwiązaniem Umowy opcją wykupu.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy warunek minimalnego okresu na jaki została zawarta umowa leasingu oraz warunek sumy opłat będą ustalane w oparciu o faktyczny okres trwania umowy leasingu, tj. z uwzględnieniem okresu przed rozwiązaniem umowy, jak i okresu po wznowieniu umowy, a tym samym czy sprzedaż po zakończeniu wznowionej umowy mogłaby nastąpić po wartości hipotetycznej.

Na podstawie art. 61 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”)

Oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej.

W przedmiotowej sprawie nie dojdzie do spełnienia wskazanego wyżej warunku.

Jak przedstawiają Państwo we wniosku - w wyniku uzgodnień z Korzystającym, Umowa leasingu po aneksowaniu jest „kontynuowana” lub „wznawiana” na tych samych warunkach (które jednak mogą zostać zmienione w wyniku podpisania aneksu).

Zgodnie z internetową wersją Słownika Języka Polskiego, dostępnego pod adresem: www.sjp.pwn.pl , pojęcie „wznowić” oznacza m.in. „podjąć coś na nowo po przerwie”. Z kolei pojęcie „kontynuować” oznacza np. „wykonywać w dalszym ciągu rozpoczętą czynność, prowadzić, rozwijać co dalej”.

We wniosku stwierdzają również Państwo, że po wypowiedzeniu Umowy ze skutkiem natychmiastowym, a przed zwróceniem przedmiotu leasingu lub przed zawarciem aneksu do Umowy występuje okres, kiedy Umowa jest „zawieszona”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „zawiesić” oznacza m.in. „czasowo wstrzymać działalność jakiejś organizacji lub instytucji albo obowiązywanie jakiejś decyzji lub aktu prawnego”. Oznacza to, że zawieszenie jakiejś umowy nie oznacza jej rozwiązania, lecz jedynie czasowe wstrzymanie jej wykonywania. W przedmiotowej sprawie nie można mówić o „zawieszeniu” Umowy leasingu lub jej warunków, ponieważ z mocy prawa i w wyniku Państwa inicjatywy została ona zakończona.

Jak sami Państwo stwierdzają w opisie sprawy: „rozwiązanie umowy następuje z chwilą doręczenia Korzystającemu przez Spółkę oświadczenia woli (pisma) o wypowiedzeniu Umowy”.

W sytuacjach będących przedmiotem Państwa wniosku dochodzi do skutku prawnego w postaci zakończeniu stosunku zobowiązaniowego. Wyrażają Państwo wolę o braku chęci kontynuacji stosunku prawnego i braku woli świadczenia usługi leasingu operacyjnego na rzecz Korzystających. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że opisane przez Państwa „wznowienie/kontynuowanie” umowy leasingu w wyniku podpisania z Korzystającym odpowiedniego aneksu do Umowy w swojej treści nawiązuje do pierwotnej umowy leasingu, z modyfikacją wynikającą z ustalonego nowego harmonogramu płatności, jednak w swojej istocie stanowi zawarcie nowej umowy leasingu.

Takie stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, w tym przywołany również przez Państwa wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 258/15.

Powyższe nie oznacza, że dokonywane przez Państwa działania zmierzające do zawarcia umów leasingu z dotychczasowymi Korzystającymi na analogicznych warunkach jak w pierwotnej Umowie nie ma racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia. Jednak nie można zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym okres spełnienia warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 updop należy połączyć w przypadku zawarcia pierwotnej Umowy leasingu oraz tzw. „wznowionej/kontynuowanej” Umowy leasingu.

W przypadku kiedy (osobno) ani pierwotna, ani aneksowana Umowa leasingu nie spełniają warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 updop, to w konsekwencji sprzedaż po zakończeniu tzw. „wznowionej/kontynuowanej” Umowy leasingu nie może nastąpić w wartości hipotetycznej netto ustalonej dla okresu kończącego się w dniu rozwiązania Umowy.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).