Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.643.2023.4.MK

Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami złożonymi 5 listopada 2023 r., 9 listopada 2023 r. i 11 listopada 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca z zawodu jest technikiem dentystycznym wykonującym uzupełnienia protetyczne. Jest zatrudniony na umowie o pracę (pełny etat). Pracuje w nowoczesnym laboratorium protetycznym, które wyposażone jest w najnowocześniejszy sprzęt, tj.: frezarki, drukarki 3D oraz oprogramowanie … . Dzięki zastosowaniu tych instrumentów, Wnioskodawca projektuje w ramach umowy indywidualne, pełnoanatomiczne odbudowy protetyczne. Są one tworzone w technologii …/…, z wykorzystaniem przeznaczonego do tego programu. Następnie uzupełnienie to jest frezowane lub drukowane za pomocą drukarki 3D. Prace te, na podstawie dostępnej biblioteki zębów, są projektowane, dostosowywane i zmienianie indywidualnie i unikalnie dla każdego pacjenta (art. 2, ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), następnie są oddawane przez lekarzy stomatologów. Każda wykonana odbudowa jest tworzona tylko przez Wnioskodawcę. Mało prawdopodobne jest, aby inna osoba, która podejmie identyczny wysiłek twórczy, uzyskała identyczny rezultat.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w danej firmie pracuje od lutego 2021 r., od tamtej pory wykonuje takie uzupełnienia protetyczne.

Na pytanie Organu, cyt.: „czy w związku z wykonywaną przez Pana działalnością wykonuje Pan prace twórcze w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.)?” Wnioskodawca odpowiedział, cyt.: „Właśnie tego chciałbym się dowiedzieć - gdyż nie ma bezpośrednio napisane, że tworzenie w programie …/… jest uznawane.”

Na pytanie Organu, cyt.: „Czy wszystkie prace wykonane przez Pana stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?”, Wnioskodawca odpowiedział, cyt.: „Nie wszystkie, część wykonywanych przeze mnie prac jest następnie kończone przez inne osoby.”

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę są tworze na podstawie istniejącej biblioteki zębów. Są one zmieniane, dostosowywane do warunków jakie posiada pacjent. Kształt, wielkość, ułożenie zębów są zmieniane przez Wnioskodawcę indywidualnie dla każdej pracy. Wnioskodawca nadaje pierwotnym kształtom nowe wypukłości, szerokość, długość, wielkość. Występuje zmiana powierzchni żującej, brzegów siecznych zębów, dopasowując do pozostałych zębów i warunków istniejących. Pierwotne kształty zębów zawarte w bibliotece muszą zostać zmienione, ponieważ są one automatycznie dostosowywane do warunków pacjenta, a co za tym idzie ich kształt zostaje na początku zdeformowany, dopiero praca Wnioskodawcy nadaje uzupełnieniu ostateczny efekt. Każda praca wymaga nadania indywidualnego charakteru, ze względu na to, że każda jest przeznaczona dla innego człowieka. Mimo, że prace są tworzone na określonej bazie danych, to z dużym prawdopodobieństwem każdy wykonujący ostateczne uzupełnienie wykonałby je inaczej.

Technicznie każdy pierwotny kształt zęba można rozszerzyć, zwęzić itp. Jednak ten kształt trzeba indywidualnie dostosować do pacjenta. Nie da się zastosować jednego kształtu zęba dla wszystkich ludzi. Wnioskodawca uważa, że praca nie ma charakteru powtarzalnego, gdyż każda praca jest robiona indywidualnie dla różnych pacjentów. Nie da się stworzyć takich samych zębów dla różnych ludzi.

Na ten moment Wnioskodawca dostaje od pracodawcy jedno honorarium za wykonaną pracę. Nie pobiera określonego wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do stworzonych przez siebie utworów, ponieważ poprzez tę interpretację próbuje się dowiedzieć czy Mu się ono należy.

Na pytanie Organu, cyt.: „Czy zawarta przez Pana umowa obejmuje również czynności niebędące przedmiotem praw autorskich?”, Wnioskodawca odpowiedział, cyt.: „Tak obejmuje, jednak mój pracodawca jest w stanie podpisać ze mną aneks do umowy w celu wyodrębnienia czynności, które podlegają prawom autorskim.”

Na pytanie Organu, cyt.: „Czy przewiduje Pan zawarcie z pracodawcą aneksu do umowy o pracę, różnicującego należne wynagrodzenie na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem czynności niebędących czynnościami o charakterze twórczym? W jaki sposób uregulowano tę kwestię?”, Wnioskodawca odpowiedział, cyt.: „Tak, mój pracodawca zgodził się na podpisane aneksu, jeśli za część mojej pracy będzie przysługiwało wynagrodzenie związane z korzystaniem z praw autorskich”.

Jeśli będzie to możliwe, zgodne z prawem będzie wyodrębniona. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za prace jest to część kwoty jaką Jego pracodawca pobiera od lekarza dentysty za daną usługę.

Na pytanie Organu, cyt.: „Czy przedmiotowe honorarium będzie uzależnione od czasu pracy poświęconego na stworzenie utworu?” Wnioskodawca odpowiedział, cyt.: „Będzie zależne od ilości wykonanej pracy”.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę pracą ma On możliwość odliczenia od przychodu 50% kosztów ich uzyskania?

Pana stanowisko w sprawie

Według Wnioskodawcy, tak. Jego praca ma charakter twórczy, mimo że tworzona jest na określonej bazie danych, jest ona zmieniania indywidualnie, osobno dla każdego pacjenta. Nie ma możliwości, aby dwóch pacjentów dostało identyczną ostateczną pracę. Wnioskodawca uważa, że nawet On sam na określonym modelu miałby wielki problem stworzyć drugi raz identyczną, nie różniącą się niczym pracę ostateczną. Tym bardziej druga osoba nie stworzy dokładnie takiego projektu jak Wnioskodawca. Dodatkowo za tym przemawia spełnienie określonych wymogów, tj.:

-wyodrębnienie z całego honorarium tego, które odpowiada pracy twórczej po podpisaniu odpowiedniego aneksu do istniejącej umowy, i od tego liczone 50% koszty uzyskania przychodu,

-podpisywanie nazwiskiem Wnioskodawcy wykonanych przez Niego prac zarówno w programie komputerowym, w którym jest tworzone, w wewnętrznych dokumentach firmy, a także na zleceniach, które wraz z pracą są przekazywane do lekarza dentysty, a następnie dla pacjenta.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Na podstawie art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu stan faktycznego wynika, że Pana wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do uzyskiwanych przychodów ze stosunku pracy.

Przechodząc zatem do kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m. in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że:

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy:

Z kolei art. 22 ust. 9aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9b cytowanej ustawy:

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 10a ww. ustawy:

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje bowiem pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak, np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak, np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

Jak wskazuje art. 1 ust. 2¹ powoływanej ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy:

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jest to nabycie następcze w drodze tzw. cessio legis. Przed przyjęciem utworu prawa autorskie majątkowe przysługują twórcy. W konsekwencji, z chwilą przyjęcia utworu dochodzi do rozporządzenia majątkowym prawem autorskim.

Aby zatem można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

­praca, która jest wykonana przez pracownika stanowi przedmiot prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (przedmiotem umowy o pracę jest powstanie utworu),

­pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z rozporządzania prawami autorskimi (niezbędne jest rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy),

­z umowy o pracę (lub innego dokumentu) wynika rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z rozporządzeniem prawem autorskim i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych,

­przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co powinno wynikać z zawartej umowy o pracę.

W opisie zdarzenia wskazał Pan, w odpowiedzi na pytanie: „Czy wszystkie prace wykonane przez Pana stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?”, że, cyt.: „Nie wszystkie, część wykonywanych przeze mnie prac jest następnie kończone przez inne osoby. Wnioskodawca dostaje od pracodawcy jedno honorarium za wykonana prace. Nie pobiera określonego wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do stworzonych przez siebie utworów”.

Tym samym na tle takiego opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że do przychodów osiągniętych przez Pana z tytułu uzyskiwanego wynagrodzenia za pracę w ramach zawartej umowy, przy braku przeniesienia praw autorskich do stworzonych utworów, nie można zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).