Interpretacja indywidualna z dnia 20 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.451.2023.1.GK

Uznanie za podmiot pośredniczący, opodatkowania dostaw transakcji łańcuchowych w Scenariuszu 1 i 2 w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2020 r. i w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Państwa z tytułu nabycia towarów w Polsce.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe – w ramach Scenariusza 1 w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2020 r. będziecie Państwo podmiotem pośredniczącym, w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT i dostawa pomiędzy Państwem a Dystrybutorem powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport, tj. „dostawę ruchomą”, podczas gdy dostawa pomiędzy Producentem a Państwem stanowi krajową dostawę na terytorium Polski, w efekcie jesteście Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Producenta,
• nieprawidłowe - w ramach Scenariusza 1 w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. dostawa pomiędzy Państwem a Dystrybutorem powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport, tj. „dostawę ruchomą”, podczas gdy dostawa pomiędzy Producentem a Państwem stanowi krajową dostawę na terytorium Polski, w efekcie jesteście Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Producenta,
• nieprawidłowe - w ramach Scenariusza 2 dostawa pomiędzy Państwem a Dystrybutorem powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport, tj. „dostawę ruchomą”, podczas gdy dostawa pomiędzy Producentem a Państwem stanowi krajową dostawę na terytorium Polski, w efekcie jesteście Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Producenta.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 października 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z 2 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznanie za podmiot pośredniczący, opodatkowania dostaw transakcji łańcuchowych w Scenariuszu 1 i 2 w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2020 r. i w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Państwa z tytułu nabycia towarów w Polsce. Uzupełnili go pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 4 grudnia 2023 r. (wpływ 4 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jesteście Państwo podmiotem prawa szwajcarskiego, czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce oraz podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. W ramach swojej działalności gospodarczej zajmujecie się Państwo sprzedażą gadżetów marketingowych z logo firm, tj. długopisy, T-shirty, torby, czapki itp.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonujecie Państwa nabycia towarów od podmiotu produkującego towary (dalej: „Producent”) na terytorium Polski w celu ich dalszej odsprzedaży do zagranicznego podmiotu z grupy (dalej: „Dystrybutor”), który następnie dokonuje sprzedaży towarów do lokalnych nabywców w Unii Europejskiej oraz w krajach trzecich.

Poniżej prezentujecie Państwo szczegółowy opis schematów transakcji łańcuchowych będących przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej:

Scenariusz 1 (uwzględniający transport towarów do nabywców końcowych w UE)

Nabywacie Państwo towary od Producenta na terytorium Polski. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz ryzyko związane z utratą/uszkodzeniem towaru są przenoszone na Państwa na terytorium Polski. Dla celów nabycia posługujecie się Państwo numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym Państwu w Polsce.

Następnie sprzedajecie Państwo towary do Dystrybutora, dla celów tej dostawy posługujecie się Państwo numerem identyfikacyjnym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym Państwu w Polsce, poprzedzonym prefiksem PL. Dystrybutor jest podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski (tj. w państwie docelowym transportu), posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez to właściwe państwo.

Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ryzyko związane z utratą czy uszkodzeniem towaru są przenoszone na Dystrybutora poza granicami Polski z chwilą bezpośrednio poprzedzającą dostawę towarów do końcowego odbiorcy, a następnie niezwłocznie przechodzi na końcowego odbiorcę. Do dostawy pomiędzy Państwem, a Dystrybutorem mają zastosowanie reguły Incoterms DDP.

Dystrybutor sprzedaje towary do końcowego odbiorcy będącego podmiotem zlokalizowanym na terytorium Unii Europejskiej.

Towar transportowany jest bezpośrednio od Producenta do końcowego odbiorcy. W celu obniżenia kosztów transportu, wszystkie towary wysyłane z Polski są transportowane do centrum logistycznego na terytorium Holandii w celu przeładunku (tj. rozładunek ciężarówki transportującej przesyłki z Polski oraz załadunek ciężarówek transportujących przesyłki do poszczególnych klientów), następnie towary są transportowane do odbiorców końcowych. Towary nie są składowane w centrum logistycznym, a czas przeładunku co do zasady zajmuje od kilku godzin do maksymalnie jednego dnia. Dodatkowo zaznaczacie Państwo, że przeznaczenie towaru jest znane od samego początku (towary są produkowane pod zamówienie konkretnego klienta).

Czynności związane z wysyłką towarów z Polski do centrum logistycznego w Holandii, w tym kontakt z firmą logistyczną, przygotowanie towaru do odbioru przez przewoźnika, generowanie dokumentacji przewozowej itp. wykonywane są przez Producenta. Podobnie, czynności związane z dalszym transportem towarów - z centrum logistycznego w Holandii do ostatecznych nabywców są wykonywane przez operatora holenderskiego centrum logistycznego. Obydwa podmioty wykonując te czynności działają na Państwa zlecenie i na Państwa rzecz - tj. zgodnie z zawartymi umowami, to Państwo jesteście odpowiedzialni za transport towaru od Producenta do nabywcy końcowego, ponosicie koszt transportu oraz ponosicie ryzyko utraty i uszkodzenia towaru na całej trasie transportu.

Scenariusz 2 (uwzględniający transport do nabywców końcowych spoza UE)

Nabywacie Państwo towary od Producenta na terytorium Polski. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz ryzyko związane z utratą/uszkodzeniem towaru są przenoszone na Państwa na terytorium Polski. Dla celów nabycia posługujecie się Państwo numerem VAT nadanym Państwu w Polsce.

Następnie sprzedajecie Państwo towary do Dystrybutora. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ryzyko są przenoszone na Dystrybutora poza granicami Polski z chwilą bezpośrednio poprzedzającą dostawę towarów do końcowego odbiorcy, a następnie niezwłocznie przechodzi na końcowego odbiorcę. Do dostawy pomiędzy Państwem, a Dystrybutorem mają zastosowanie reguły Incoterms DDP.

Dystrybutor sprzedaje towary do końcowego odbiorcy będącego podmiotem zlokalizowanym poza terytorium Unii Europejskiej, tj. transport towarów odbywa się do państw trzecich.

Towar dostarczany jest od Producenta do końcowego odbiorcy. W celu obniżenia kosztów transportu, wszystkie towary wysyłane z Polski są transportowane do centrum logistycznego na terytorium Holandii w celu przeładunku (tj. rozładunek ciężarówki transportującej przesyłki z Polski oraz załadunek ciężarówek transportujących przesyłki do poszczególnych klientów), a następnie są transportowane do odbiorców końcowych. Towary nie są składowane w centrum logistycznym, a czas przeładunku co do zasady zajmuje od kilku godzin do maksymalnie jednego dnia. Dodatkowo zaznaczacie Państwo, że przeznaczenie towaru jest znane od samego początku (towary są produkowane pod zamówienie konkretnego klienta).

Czynności związane z wysyłką towarów z Polski do centrum logistycznego w Holandii, w tym kontakt z firmą logistyczną, przygotowanie towaru do odbioru przez przewoźnika, generowanie dokumentacji przewozowej itp., wykonywane są przez Producenta. Producent dokonuje również wszelkich formalności celnych związanych z wywozem towarów poza UE. Podobnie, czynności związane z dalszym transportem towarów - z centrum logistycznego w Holandii do ostatecznych nabywców są wykonywane przez operatora holenderskiego centrum logistycznego. Obydwa podmioty wykonując te czynności działają na Państwa zlecenie i na Państwa rzecz - tj. zgodnie z zawartymi umowami, to Państwo jesteście odpowiedzialni za transport towaru od Producenta do nabywcy końcowego, ponosicie koszt transportu oraz ponosicie ryzyko utraty i uszkodzenia towaru na całej trasie transportu.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym w ramach schematu opisanego w Scenariuszu 1 w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2020 r., będziecie Państwo podmiotem pośredniczącym, w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT i dostawa pomiędzy Państwem a Dystrybutorem powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów (tj. „dostawę ruchomą”), podczas gdy dostawa od Producenta do Państwa stanowi krajową dostawę towarów na terytorium Polski, w efekcie jesteście Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Producenta?

2.Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym w ramach schematu opisanego w Scenariuszu 1, w stanie prawnym obowiązującym w okresie do 30 czerwca 2020 r. dostawa pomiędzy Państwem a Dystrybutorem powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów (tj. „dostawę ruchomą”), podczas gdy dostawa od Producenta do Państwa stanowi krajową dostawę towarów na terytorium Polski, w efekcie jesteście Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Producenta?

3.Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym w ramach schematu opisanego w Scenariuszu 2 dostawa pomiędzy Państwem a Dystrybutorem powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów (tj. „dostawę ruchomą”), podczas gdy dostawa od Producenta do Państwa stanowi krajową dostawę towarów na terytorium Polski, w efekcie jesteście Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Producenta?

Państwa stanowisko w sprawie

Uzasadnienie Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1

W Państwa ocenie, w ramach schematu opisanego w Scenariuszu 1 w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2020 r., będziecie Państwo podmiotem pośredniczącym w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT i dostawa pomiędzy Państwem a Dystrybutorem stanowi dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów (tj. „dostawę ruchomą”). W konsekwencji dostawę pomiędzy Państwem a Dystrybutorem należy zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podczas gdy dostawa od Producenta do Państwa stanowi krajową dostawę towarów na terytorium Polski, w efekcie jesteście Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Producenta.

A. Kwalifikacja dostaw w ramach transakcji łańcuchowych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy (a tym samym - opodatkowania) wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2b ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Jednakże stosownie do art. 22 ust. 2c ustawy o VAT, w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Definicja podmiotu pośredniczącego zawarta została w art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadkach, o którym mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powołane przepisy regulują zasady dotyczące dostaw towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar jest transportowany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Co również istotne, dla kwalifikacji dostaw jako transakcji łańcuchowych konieczny jest nieprzerwany charakter transportu - przy czym zgodnie z ugruntowaną praktyką podatkową, nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden przewoźnik czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny. Oznacza to, że dla kwalifikacji dostaw jako transakcji łańcuchowych, jeden z podmiotów musi być organizatorem transportu na całej trasie - od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu. W tym miejscu pragniecie Państwo podkreślić, że w opisanym stanie faktycznym warunek ten został spełniony. Jesteście Państwo odpowiedzialni za organizację transportu od Producenta do nabywcy końcowego. Wprawdzie logistyczne aspekty transportu są organizowane przez Producenta/ operatora centrum logistycznego w Holandii, ale obydwa te podmioty działają w tym zakresie na Państwa zlecenie i na Państwa rzecz i jako, że to zgodnie z warunkami umów jesteście Państwo odpowiedzialni za transport towarów od Producenta do końcowego nabywcy, jak również ponosicie ryzyko związane z uszkodzeniem czy też utratą towaru na całej trasie transportu. W Państwa ocenie, należy zatem uznać, że transport towarów w ramach przedmiotowych dostaw ma charakter nieprzerwany, a dostawy opisane w stanie faktycznym stanowią transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanymi na wstępie przepisami, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy o VAT tj. w sytuacji gdy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów/eksport), pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. W konsekwencji, dla określenia skutków podatkowych VAT dla danych dostaw w ramach transakcji łańcuchowej konieczne jest ustalenie, która z transakcji ma charakter „dostawy ruchomej” - tj. do której z dostaw należy przypisać transport towarów.

Należy wskazać, że zasady przyporządkowania transportu do dostaw w ramach transakcji łańcuchowych zostały uproszczone w ramach tzw. pakietu „Quick Fixes” - zgodnie z Dyrektywą Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi, zaimplementowaną do polskiej ustawy o VAT od 1 lipca 2020 r.

W ramach ww. nowelizacji wprowadzono zasadę ogólną, zgodnie z którą w przypadku transportu lub wysyłki towarów z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, za dostawę ruchomą należy uznać dostawę dokonaną na rzecz podmiotu pośredniczącego. Przewidziano jednak wyjątek od tej reguły - jeżeli podmiot pośredniczący przekaże swojemu dostawcy numer VAT dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, to dostawą ruchomą będzie dostawa realizowana przez podmiot pośredniczący.

Podkreślacie Państwo, że taki właśnie wyjątek wystąpił w opisanym stanie faktycznym – Państwo będąc podmiotem pośredniczącym podał Producentowi (pierwszemu podmiotowi w łańcuchu dostaw) polski numer VAT, a w konsekwencji, w Państwa ocenie, w myśl art. 22 ust. 2c transport towarów w takiej sytuacji należy przypisać do dostawy dokonywanej przez Państwa na rzecz Dystrybutora. W konsekwencji, pierwsza z dostaw stanowi tzw. „dostawę nieruchomą” - krajową dostawę towarów opodatkowaną na terytorium Polski. Natomiast dostawa realizowana przez Państwa na rzecz Dystrybutora stanowi tzw. „dostawę ruchomą” - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Polski.

W tym miejscu należy podkreślić, że w Państwa opinii zostały spełnione wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie Państwa jako „podmiotu pośredniczącego” w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT.

Z definicji ustawowej podmiotu pośredniczącego zawartej w art. 22 ust. 2d ustawy o VAT wynika, że transport lub wysyłka może być dokonywana albo przez sam podmiot pośredniczący (będący innym niż pierwszym w kolejności dostawcą towarów), albo może być dokonywana za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym, ustawa o VAT nie wymaga, aby osobą tą musiał być podmiot spoza łańcucha dostaw. Każdy z podmiotów, w tym również inny dostawca z łańcucha, w zakresie wysyłki lub transportu może pełnić rolę osoby działającej na rzecz podmiotu pośredniczącego.

Jak zostało wskazane w Scenariuszu 1, jesteście Państwo drugim w kolejności dostawcą towarów w transakcji łańcuchowej, który wysyła towar za pośrednictwem innego podmiotu, tj. Producenta, który w zakresie organizacji wysyłki działa na zlecenie oraz na Państwa rzecz.

Tym samym Państwa zdaniem we wskazanym modelu transakcji, jesteście podmiotem pośredniczącym, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, bowiem jesteście dostawcą innym niż pierwszy i jednocześnie wysyłacie/transportujecie towary za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (tj. Producenta).

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w innych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

• z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-2.4012.783.2022.2.JSZ: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku transakcji, o których mowa we wniosku Dostawca (D) wprawdzie dokonuje faktycznych czynności wobec firm kurierskich, ale nie działa na własną rzecz - tylko na rzecz i Państwa zlecenie. Tym samym powinni Państwo być uznani za podmiot, który wysyła lub transportuje towary za pośrednictwem innego podmiotu tj. Dostawcy (D).”,
• z dnia 2 grudnia 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP1-2.4012.362.2020.2.PC: „Wnioskodawca wskazał, że za pośrednictwem Y SA będzie transportować towar za granicę (Spółka wraz z towarem nabędzie od Y SA usługę transportową). Jak wskazano Y SA transportując towary za granicę (do krajów UE) będzie działać na rzecz Spółki. Zatem w analizowanym przypadku należy przyjąć, że Wnioskodawca jest podmiotem pośredniczącym, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy i w opisanym łańcuchu dostaw organizuje transport. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przekaże Y SA numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w Polsce. Zatem mając na uwadze treść art. 22 ust. 2c ustawy, który przewiduje możliwość odstępstwa od zasady ogólnej (zgodnie z którą transport towarów przypisuje się do dostawy dokonanej do pomiotu pośredniczącego), w analizowanym przypadku transport towarów należy przypisać do dostawy dokonanej przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w art. 22 ust. 2d ustawy, tj. dokonanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji dostawę między Wnioskodawcą a nabywcą z innego kraju UE należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową.”

Pragniecie Państwo podkreślić, że podobne wnioski zostały przedstawione w notach wyjaśniających wydanych przez Komisję Europejską w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („szybkie rozwiązania na 2020 r.”).

Jak zostało wskazane w sekcji 3.6.5.: „Ogólnie rzecz biorąc, podmiotem pośredniczącym będzie dostawca w łańcuchu, który organizuje (bezpośrednio sam albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz) transport towarów; osoba, która albo sama dokonuje transportu we własnym imieniu, albo zleca go osobie trzeciej działającej na jego rzecz.

W tym względzie rzecznik generalna J. Kokott w swojej opinii w sprawie Herst17 stwierdziła, że „dla przypisania pojedynczego transgranicznego przemieszczenia wyrobów do określonej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej decydujące znaczenie ma to, kto w przypadku transgranicznego transportu towarów ponosi ryzyko przypadkowej utraty towarów. Dostawa ta jest zwolnioną z podatku dostawą wewnątrzwspólnotową, której miejscem dostawy jest miejsce, w którym dochodzi do rozpoczęcia transportu”. W związku z tym jej zdaniem podmiotem pośredniczącym byłby podatnik w łańcuchu, który ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towarów w trakcie transportu”.

Ponadto, zgodnie z wytycznymi określonymi w sekcji 3.6.6.: „Podmiot pośredniczący może transportować towary samodzielnie lub za pośrednictwem innej osoby działającej na jego rzecz. Strona transportująca towary na rzecz podmiotu pośredniczącego nie musi być koniecznie osobą trzecią spoza łańcucha czy też przedsiębiorstwem specjalizującym się w transporcie towarów. Może to być którykolwiek z pozostałych dostawców uczestniczących w transakcji łańcuchowej lub nawet ostatni klient.

Na przykład, jeden z dostawców pośredniczących w łańcuchu może poprosić pierwszego dostawcę o przetransportowanie towarów do ostatniego klienta. W tej sytuacji ważnym elementem będzie stwierdzenie, który z podatników w ramach łańcucha spełnia warunki określone w sekcji 3.6.5. Ten podatnik będzie podmiotem pośredniczącym dla celów art. 36a DV”.

W świetle powyższych not, należy podkreślić, że w opisanym stanie faktycznym to Państwo ponosicie ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów podczas ich transportu od Producenta do nabywcy końcowego - zgodnie z przyjętymi warunkami dostaw, prawo do rozporządzania towarem przechodzi na Państwa w Polsce w momencie wydania towaru z magazynu Producenta. Z kolei prawo do rozporządzania towarem z Państwa na rzecz Dystrybutora przechodzi w momencie dostarczenia towaru do nabywcy końcowego w docelowym kraju dostawy. W konsekwencji, biorąc pod uwagę wytyczne zawarte w przywołanych powyżej notach, z uwagi na fakt, że ponosicie Państwo ryzyko utraty/uszkodzenia towaru podczas jego transportu, należy uznać, że Państwo jesteście podmiotem pośredniczącym w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT.

Tym samym, biorąc pod uwagę fakt, że Państwo jako podmiot pośredniczący, przekazujecie Producentowi polski numer VAT, tj. numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany w kraju, z którego towary będą wysyłane lub transportowane, dostawy dokonane przez Państwa na rzecz Dystrybutora należy zakwalifikować jako „dostawy ruchome” - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Natomiast dostawy dokonane przez Producenta na Państwa rzecz, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, będą stanowić dostawy krajowe podlegające opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

B. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Państwa

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W tym miejscu należy podkreślić, że towary nabywane przez Państwa wykazują ścisły związek z Państwa działalnością opodatkowaną w Polsce - nabywane towary są następnie odprzedawane przez Państwa do podmiotu z Grupy (Dystrybutora). Nie ulega zatem wątpliwości, że przesłanki określone w art. 86 ustawy o VAT warunkujące powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione.

Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

I tak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wywiedziono powyżej, w Państwa ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym pierwsza z dostaw w ramach transakcji łańcuchowej będzie stanowić „transakcję nieruchomą” - krajową dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce. W rezultacie przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT, w szczególności w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie zostaną spełnione.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym (Scenariusz 1) nabywane towary są ściśle związane z Państwa działalnością opodatkowaną, a zatem przesłanki warunkujące powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostaną spełnione. Jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 tej ustawy (dostawa towarów realizowana przez Producenta stanowi dostawę opodatkowaną na terytorium Polski). W konsekwencji, Państwo stoicie na stanowisku, że w stanie prawnym od 1 lipca 2020 r. przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Producenta.

Uzasadnienie Państwa stanowiska do pytania nr 2

W Państwa ocenie, w ramach schematu opisanego w Scenariuszu 1 w stanie prawnym obowiązującym w okresie do 30 czerwca 2020 r., dostawa pomiędzy Państwem a Dystrybutorem stanowi dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów (tj. „dostawę ruchomą”). W konsekwencji dostawę pomiędzy Państwem a Dystrybutorem należy zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podczas gdy dostawa od Producenta do Spółki stanowi krajową dostawę towarów na terytorium Polski, w efekcie Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Producenta.

A. Kwalifikacja dostaw w ramach transakcji łańcuchowych

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2020 r., w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W odróżnieniu do obecnego stanu prawnego, brzmienie przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w stanie prawnym przed implementacją pakietu „Quick Fixes” było następujące: w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W świetle powyższego przepisu, w przypadku gdy transport towarów jest organizowany przez „pośrednika” - tj. drugi podmiot w łańcuchu dostaw:

• co do zasady dostawa towarów dokonana na rzecz „pośrednika”, jest dostawą ruchomą (wewnątrzwspólnotową dostawą towarów);
• w drodze wyjątku dostawa dokonywana przez „pośrednika” na rzecz jego klienta jest dostawą ruchomą (wewnątrzwspólnotową dostawa towarów) jeżeli warunki dostawy uzasadniają takie przyporządkowanie transportu (kryterium decydującym są zatem warunki dostawy na jakich realizowane są poszczególne transakcje).

W praktyce zatem - na gruncie polskich przepisów ustawy o VAT - przy transakcjach łańcuchowych w ramach, których to drugi w kolejności dostawca (lub ew. kolejny podmiot przy bardziej rozbudowanych łańcuchach) organizuje transport należy w pierwszej kolejności przeanalizować warunki dostaw.

W ustawie o VAT brak jest definicji „warunków dostaw” czy też ich katalogu. Uznaje się jednak, że celem prawidłowego przyporządkowania transportu do jednej z dostaw w transakcji łańcuchowej należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności towarzyszących dostawom, pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki dostawy ruchomej (WDT).

W wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV z dnia 16 grudnia 2010 r., TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawie (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Zgodnie zatem z utrwaloną praktyką organów podatkowych, opartą na orzecznictwie TSUE, dostawę ruchomą należy przypisać dostawie dokonywanej na rzecz „pośrednika” jeśli nabywca wskazuje na zamiar przetransportowania towarów poza Polskę - istotny w tym zakresie jest czy nabywca podaje numer identyfikacji podatkowej kraju przeznaczenia towarów. W dalszej kolejności, w przypadku gdy obiektywne przesłanki wskazują na zamiar wywozu towaru z Polski, należy przenalizować moment przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji łańcuchowej.

W świetle, ww. praktyki, w Państwa ocenie, całokształt okoliczności opisanych w stanie faktycznym nie jest wystarczający aby pierwsza dostawa została uznana za dostawę ruchomą - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Należy w szczególności podkreślić, że to Państwa należy uznać za organizatora transportu w ramach przedmiotowej transakcji łańcuchowej. Zgodnie z warunkami transakcji, jesteście Państwo odpowiedzialni za transport towarów od Producenta do końcowego nabywcy. Wprawdzie czynności logistyczne związane z organizacją transportu są podejmowane przez Producenta oraz na dalszym etapie operatora centrum logistycznego w Holandii, jednak wszelkie czynności w tym zakresie są wykonywane przez te podmioty na Państwa zlecenie i na Państwa rzecz.

Pragniecie Państwo zaznaczyć, że dla celów transakcji podajecie Producentowi swój nr VAT nadany Państwu w Polsce. Dodatkowo prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi z Producenta na Państwa w Polsce - w momencie wydania towaru z magazynu przez Producenta. W Państwa ocenie, przy takich okolicznościach, Producent prawidłowo kwalifikuje swoje dostawy jako dostawy krajowe opodatkowane na terytorium Polski. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, że prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel na rzecz Dystrybutora zostaje przeniesione poza Polską.

Podsumowując, w Państwa ocenie, całokształt okoliczności przedstawionych w ramach stanu faktycznego (Scenariusz 1) uniemożliwia kwalifikację pierwszej z dostaw jako „transakcji ruchomej”. W konsekwencji, Państwa zdaniem, również w stanie prawnym przed 1 lipca 2020 r., tj. przed wprowadzeniem do porządku prawnego pakietu zmian w ramach inicjatywy „Quick Fixes”, dostawa towarów dokonywana przez Państwa na rzecz Dystrybutora stanowi „dostawę ruchomą” - wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, podczas gdy dostawy dokonywane przez Producenta na Państwa rzecz należy uznać za krajowe dostawy towarów opodatkowanymi w Polsce.

B. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Państwa

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak Państwo wskazaliście w uzasadnieniu do pytania nr 1, towary nabywane przez Państwa wykazują ścisły związek z Państwa działalnością opodatkowaną w Polsce - nabywane towary są następnie odprzedawane do podmiotu z Grupy (Dystrybutora). Nie ulega zatem wątpliwości, że przesłanki określone w art. 86 ustawy o VAT warunkujące powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione.

Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

I tak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wywiedziono powyżej, w Państwa ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym dostawa dokonywana przez Producenta na Państwa rzecz stanowi krajową dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce. W rezultacie, w opisanym stanie faktycznym nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT, w szczególności w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym (Scenariusz 1) nabywane towary są ściśle związane z Państwa działalnością opodatkowaną, a zatem przesłanki warunkujące powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostaną spełnione. Jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 tej ustawy (dostawa towarów realizowana przez Producenta stanowi dostawę opodatkowaną na terytorium Polski). W konsekwencji, Państwo stoicie na stanowisku, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Producenta.

Uzasadnienie Państwa stanowiska do pytania nr 3

W Państwa ocenie, w ramach schematu opisanego w Scenariuszu 2 dostawa pomiędzy Państwem a Dystrybutorem stanowi dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów (tj. „dostawę ruchomą”). W konsekwencji, dostawę pomiędzy Państwem a Dystrybutorem należy zakwalifikować jako eksport towarów, podczas gdy dostawa od Producenta do Państwa stanowi krajową dostawę towarów na terytorium Polski, w efekcie jesteście Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Producenta.

A. Kwalifikacja dostaw w ramach transakcji łańcuchowych

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie mówi się o eksporcie towarów, rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a)dostawcę lub na jego rzecz, lub

b)nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych,

‒jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Wprowadzenie do przepisów ustawy o VAT pakietu Quick Fixes pozostało bez wpływu na regulacje w zakresie transakcji łańcuchowych obejmujących dostawy do państw trzecich. W okresie do 30 czerwca 2020 r., kwestia ta była uregulowana poprzez art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Natomiast w aktualnie obowiązującym stanie prawnym (tj. od 1 lipca 2020 r.) ww. zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 22 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Należy również podkreślić, że dla określenia skutków VAT dla dostaw w ramach transakcji łańcuchowej, w ramach której transport towarów następuje do nabywcy w kraju trzecim, nie ma znaczenia który z podmiotów figuruje jako eksporter na dokumentach celnych potwierdzających wywóz towaru poza UE. W każdym przypadku, w celu ustalenia, która z transakcji powinna zostać na gruncie przepisów ustawy o VAT uznana za „eksport towarów” należy przeanalizować która z transakcji stanowi „dostawę ruchomą”, tj. do której z dostaw w ramach transakcji łańcuchowej należy przypisać transport towarów.

W konsekwencji, analogicznie jak w przypadku uzasadnienia do pytania nr 2, w celu prawidłowego przyporządkowania transportu do odpowiedniej dostawy towarów w transakcji łańcuchowej należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności towarzyszących dostawom, pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki eksportu towarów.

W Państwa ocenie, całokształt okoliczności opisanych w stanie faktycznym - w ramach Scenariusza nr 2 nie jest wystarczający aby pierwsza dostawa została uznana za „dostawę ruchomą” - eksport towarów. Należy w szczególności podkreślić, że Państwo dla celów transakcji podajecie Producentowi polski numer VAT. Dodatkowo prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi z Producenta na Państwa w Polsce - w momencie wydania towaru z magazynu przez Producenta. W Państwa ocenie, przy takich okolicznościach, Producent prawidłowo kwalifikuje swoje dostawy jako dostawy krajowe opodatkowane na terytorium Polski. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, że prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel na rzecz Dystrybutora zostaje przeniesione poza Polską. W Państwa ocenie dla kwalifikacji dostawy jako eksportu towarów w rozumieniu przepisów VAT nie ma również znaczenia, że to Producent dokonuje zgłoszenia celnego towaru do wywozu poza UE.

Podsumowując, w Państwa ocenie, całokształt okoliczności przedstawionych w ramach stanu faktycznego (Scenariusz nr 2) uniemożliwia kwalifikację pierwszej z dostaw jako „transakcji ruchomej”. W konsekwencji, Państwa zdaniem, to dostawa towarów dokonywana przez Państwa na rzecz Dystrybutora stanowi „dostawę ruchomą” - eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT, podczas gdy dostawa dokonywana przez Producenta na Państwa rzecz stanowi krajową dostawą towarów opodatkowaną w Polsce.

B. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Państwa

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak Państwo wskazaliście w uzasadnieniu do pytania nr 1 i 2, towary nabywane przez Państwa wykazują ścisły związek z Państwa działalnością opodatkowaną w Polsce - nabywane towary są następnie odprzedawane do podmiotu z Grupy (Dystrybutora). Nie ulega zatem wątpliwości, że przesłanki określone w art. 86 ustawy o VAT warunkujące powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego zostaną spełnione.

Jednocześnie należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

I tak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wywiedziono powyżej, w Państwa ocenie, w przedstawionym stanie faktycznym dostawa dokonywana przez Producenta na Państwa rzecz stanowi krajową dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce. W rezultacie, w opisanym stanie faktycznym nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT, w szczególności w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym (Scenariusz 2) nabywane towary są ściśle związane z Państwa działalnością opodatkowaną, a zatem przesłanki warunkujące powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostaną spełnione. Jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 tej ustawy (dostawa towarów realizowana przez Producenta również w ramach schematu transakcji opisanego w ramach Scenariusza nr 2 stanowi dostawę opodatkowaną na terytorium Polski). W konsekwencji, Państwo stoicie na stanowisku, że w przypadku stanu faktycznego opisanego w Scenariuszu nr 2, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. jak w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2020 r., przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Producenta.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 4 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 5 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu zostały uregulowane w art. 22 ust. 1-4 ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.:

Przy tym w myśl art. 22 ust. 3 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.:

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r., odnosił się wprost do sytuacji, kiedy towar był wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący i sprzedający ten sam towar. Ustawodawca wskazał, że w takiej sytuacji transport (wysyłkę) należało przyporządkować dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Było to założenie domniemane, które mogło zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynikało, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 7 lit. a ustawy z 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 1106), zwanej „ustawą zmieniającą” - z dniem 1 lipca 2020 r., zmianie uległa treść art. 22 ust. 2 i 3 ustawy. Ponadto, po ustępie 2 ww. artykułu dodano ust. 2a-2d.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r. :

Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy:

W myśl dodanego ustawą zmieniającą art. 22 ust. 2b ustawy:

Natomiast dodany ustawą zmieniającą art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że:

Definicja podmiotu pośredniczącego została dodana ustawą zmieniającą i zgodnie z art. 22 ust. 2d ustawy:

Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.:

Zatem gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, art. 22 ust. 2b ustawy, wprowadza domniemanie, że wówczas transakcją „ruchomą” jest transakcja dostawy dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Natomiast art. 22 ust. 2e ustawy, dodany przez art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 11 sierpnia 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1626) zmieniającej ustawę z 1 października 2021 r. stanowi, że:

Należy zatem przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:

• podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy,
• podatnika drugiego w kolejności (tzw. podmiot pośredniczący), to na zasadzie domniemania transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c ustawy),
• podatnika trzeciego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu – ostatniego w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

Z art. 22 ust. 2 zdanie drugie ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.) oraz treści art. 22 ust. 2a ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.) wynika, że w przypadku gdy np. drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa ruchoma).

Dodatkowo w ww. przepisach wskazano, że jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to tylko wtedy dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.) oraz art. 22 ust. 2a ustawy (obowiązującego od 1 lipca 2020 r.) należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W tym miejscu należy odnieść się do, w powołanym również przez Państwa, wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (…).”

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawcą a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą).

Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy, gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy wskazać, że w wyroku tym Trybunał analizował jaki wpływ na rozpoznanie dostawy ruchomej ma okoliczność, w którym państwie następuje przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji łańcuchowej. W tej konkretnej sprawie kluczowym dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy (gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej - ponieważ dopiero po niej nastąpiłby wywóz - gdyby natomiast pierwsza dostawa miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to druga dostawa również miałaby miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co nadawałoby jej nieruchomy charakter). Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Odnośnie określenia, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą - to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE C-430/09 - oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce, w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

Powyższe orzeczenia dotyczą wprawdzie spraw, w których w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

W tym miejscu należy zdefiniować co należy rozumieć przez eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Sytuacja, kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Natomiast eksport pośredni ma miejsce wówczas gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

• ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
• wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, oraz w wyniku tej dostawy wysłanie lub transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Odnosząc się z kolei do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy wskazać, że według art. 13 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Przywołane przepisy wskazują, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Odnosząc się z kolei do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, należy wskazać, że z zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby - hipotetycznie - w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo podmiotem prawa szwajcarskiego, czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce oraz podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce. W ramach swojej działalności gospodarczej zajmujecie się Państwo sprzedażą gadżetów marketingowych z logo firm.

W ramach Scenariusza 1 nabywacie Państwo towary od Producenta na terytorium Polski. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz ryzyko związane z utratą/ uszkodzeniem towaru są przenoszone na Państwa na terytorium Polski. Dla celów nabycia posługujecie się Państwo numerem identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym Państwu w Polsce. Następnie sprzedajecie Państwo towary do Dystrybutora, dla celów tej dostawy posługujecie się numerem identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanym Państwu w Polsce, poprzedzonym prefiksem PL. Dystrybutor jest podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski (tj. w państwie docelowym transportu), posiadającym właściwy i ważny numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez to właściwe państwo. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz ryzyko związane z utratą czy uszkodzeniem towaru są przenoszone na Dystrybutora poza granicami Polski z chwilą bezpośrednio poprzedzającą dostawę towarów do końcowego odbiorcy, a następnie niezwłocznie przechodzi na końcowego odbiorcę. Do dostawy pomiędzy Państwem a Dystrybutorem mają zastosowanie reguły Incoterms DDP. Dystrybutor sprzedaje towary do końcowego odbiorcy będącego podmiotem zlokalizowanym na terytorium Unii Europejskiej. Towar transportowany jest bezpośrednio od Producenta do końcowego odbiorcy.

Wszystkie towary wysyłane z Polski są transportowane do centrum logistycznego na terytorium Holandii w celu przeładunku, następnie towary są transportowane do odbiorców końcowych. Towary nie są składowane w centrum logistycznym, a czas przeładunku co do zasady zajmuje od kilku godzin do maksymalnie jednego dnia. Dodatkowo zaznaczacie Państwo, że przeznaczenie towaru jest znane od samego początku (towary są produkowane pod zamówienie konkretnego klienta).

Czynności związane z wysyłką towarów z Polski do centrum logistycznego w Holandii, w tym kontakt z firmą logistyczną, przygotowanie towaru do odbioru przez przewoźnika, generowanie dokumentacji przewozowej itp., wykonywane są przez Producenta. Podobnie, czynności związane z dalszym transportem towarów - z centrum logistycznego w Holandii do ostatecznych nabywców są wykonywane przez operatora holenderskiego centrum logistycznego. Obydwa podmioty wykonując te czynności działają na Państwa zlecenie i na Państwa rzecz - tj. zgodnie z zawartymi umowami, to Państwo jesteście odpowiedzialni za transport towaru od Producenta do nabywcy końcowego, ponosicie koszt transportu oraz ponosicie ryzyko utraty i uszkodzenia towaru na całej trasie transportu.

W Scenariuszu 2 nabywacie Państwo towary od Producenta na terytorium Polski. Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel oraz ryzyko związane z utratą/uszkodzeniem towaru są przenoszone na Państwa na terytorium Polski. Dla celów nabycia posługujecie się Państwo numerem VAT nadanym Państwu w Polsce. Następnie sprzedajecie Państwo towary do Dystrybutora. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ryzyko są przenoszone na Dystrybutora poza granicami Polski z chwilą bezpośrednio poprzedzającą dostawę towarów do końcowego odbiorcy, a następnie niezwłocznie przechodzi na końcowego odbiorcę. Do dostawy pomiędzy Państwem, a Dystrybutorem mają zastosowanie reguły Incoterms DDP. Dystrybutor sprzedaje towary do końcowego odbiorcy będącego podmiotem zlokalizowanym poza terytorium Unii Europejskiej, tj. transport towarów odbywa się do państw trzecich. Towar dostarczany jest od Producenta do końcowego odbiorcy.

W celu obniżenia kosztów transportu, wszystkie towary wysyłane z Polski są transportowane do centrum logistycznego na terytorium Holandii w celu przeładunku, a następnie są transportowane do odbiorców końcowych. Towary nie są składowane w centrum logistycznym, a czas przeładunku co do zasady zajmuje od kilku godzin do maksymalnie jednego dnia. Dodatkowo zaznaczacie Państwo, że przeznaczenie towaru jest znane od samego początku (towary są produkowane pod zamówienie konkretnego klienta).

Czynności związane z wysyłką towarów z Polski do centrum logistycznego w Holandii, w tym kontakt z firmą logistyczną, przygotowanie towaru do odbioru przez przewoźnika, generowanie dokumentacji przewozowej itp., wykonywane są przez Producenta. Producent dokonuje również wszelkich formalności celnych związanych z wywozem towarów poza UE. Podobnie, czynności związane z dalszym transportem towarów - z centrum logistycznego w Holandii do ostatecznych nabywców są wykonywane przez operatora holenderskiego centrum logistycznego. Obydwa podmioty wykonując te czynności działają na zlecenie i na Państwa rzecz - tj. zgodnie z zawartymi umowami, to Państwo jesteście odpowiedzialni za transport towaru od Producenta do nabywcy końcowego, ponosicie koszt transportu oraz ponosicie ryzyko utraty i uszkodzenia towaru na całej trasie transportu.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu 1 dotyczą określenia czy w Scenariuszu 1 w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2020 r. będziecie Państwo występować jako podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy o VAT i dostawa pomiędzy Państwem a Dystrybutorem powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. dostawę ruchomą, podczas gdy dostawa od Producenta do Państwa stanowi krajową dostawę towarów na terytorium Polski, w efekcie jesteście Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Producenta.

Z opisu sprawy wynika, że w transakcji łańcuchowej uczestniczą cztery podmioty (Producent, Państwo, Dystrybutor i odbiorca końcowy). Nabywacie Państwo towary od Producenta, które następnie sprzedajcie Dystrybutorowi. Towary będą przemieszczane od Producenta do odbiorcy końcowego. Państwo jesteście odpowiedzialni za transport towarów. Co prawda szereg czynności związanych z wysyłką towarów z Polski do centrum logistycznego w Holandii, w tym kontakty z firmą logistyczną, przygotowanie towaru do odbioru przez przewoźnika, generowanie dokumentacji przewozowej jest wykonywane przez Producenta. Podobnie czynności z dalszym transportem towarów – z centrum logistycznego do odbiorcy końcowego są wykonywane przez operatora holenderskiego centrum logistycznego. Obydwa te podmioty wykonują czynności na zlecenie i na Państwa rzecz, zgodnie z zawartymi umowami. W związku z powyższym, że to Państwo jesteście innym niż pierwszy w kolejności dostawcą towarów (drugim podmiotem), który transportuje towar za pośrednictwem osoby działającej na Państwa rzecz, tj. Producenta oraz operatora holenderskiego centrum logistycznego, to zgodnie z art. 22 ust. 2d ustawy, jesteście Państwo podmiotem pośredniczącym. Ponadto wskazaliście Państwo, że dla celów nabycia posługujecie się numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowej nadanym Państwu w Polsce. W konsekwencji mając na uwadze treść art. 22 ust. 2c ustawy, który przewiduje możliwość odstępstwa od zasady ogólnej (zgodnie z którą transport towarów przypisuje się do dostawy dokonanej do podmiotu pośredniczącego), w analizowanym przypadku transport towarów należy przypisać do dostawy dokonanej przez podmiot pośredniczący, tj. Państwa. Tym samym dostawę pomiędzy Państwem a Dystrybutorem należy uznać za „transakcję ruchomą”, opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Zatem skoro towar jest transportowany z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, to transakcja ta stanowi wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Natomiast dostawa towarów dokonaną między Producentem a Państwem stanowi transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium Polski. Tym samym dostawa ta powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa, o której mowa w art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze, że – jak wskazano powyżej – dostawa pomiędzy Producentem a Państwem powinna być traktowane jako dostawa towarów na terytorium Polski, natomiast dostawa dokonywana przez Państwa do Dystrybutora jak dostawa ruchoma (transgraniczna), to w sytuacji, gdy otrzymacie Państwo od Producenta fakturę zawierającą podatek VAT naliczony oraz towary zostaną wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych - odsprzedaż w ramach transakcji WDT – jesteście Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur na mocy art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu 2 dotyczą określenia czy w stanie prawnym obowiązującym w okresie do 30 czerwca 2020 r. dostawa w Scenariuszu 1 pomiędzy Państwem a Dystrybutorem powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. dostawę ruchomą, podczas gdy dostawa od Producenta do Państwa stanowi krajową dostawę towarów na terytorium Polski, w efekcie jesteście Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Producenta.

Odnosząc się do Państwa wątpliwość w ramach schematu opisanego w Scenariuszu 1 w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. w odróżnieniu do obecnego stanu prawnego przepisy nie zawierały definicji podmiotu pośredniczącego, a ustawodawca zwrócił uwagę na przeprowadzenie analizy warunków dostawy, przez które należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, było określenie miejsca ostatniej dostawy. W przypadku gdy drugi podmiot w łańcuchu uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki to dostawą ruchomą była dostawa do tego podmiotu. Z kolei gdy przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel od drugiego podmiotu do kolejnego podmiotu miało miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miała charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpiłby wywóz).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotowa dostawa towarów stanowi transakcję łańcuchową, w której uczestniczą cztery podmioty, w wyniku której towar jest transportowany z terytorium kraju na terytorium Unii Europejskiej bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, tj. czwartego podmiotu w łańcuchu dostaw. Wskazaliście Państwo, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel z Producenta na Państwa przenoszone jest na terytorium Polski (pierwsza dostawa), z kolei z Państwa na Dystrybutora poza granicami Polski z chwilą bezpośrednio poprzedzającą dostawę towarów do końcowego odbiorcy (druga dostawa). Tym samym transport towarów należy przypisać pierwszej dostawie, tj. dostawie realizowanej przez Producenta z Polski na Państwa rzecz. W konsekwencji dostawę między Producentem a Państwem należy uznać za „transakcję ruchomą”, tj. opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Zatem skoro towar jest transportowany z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, to transakcja ta stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Natomiast dostawa towarów pomiędzy Państwem a Dystrybutorem stanowi transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której miejscem świadczenia, jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. na terytorium UE. Tym samym dostawę pomiędzy Państwem a Dystrybutorem należy opodatkować w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium UE. Dostawa ta pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również określenie czy jesteście Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Producenta. W analizowanym przypadku nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Producenta na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, dostawę towarów dokonaną pomiędzy Producentem a Państwem należy uznać za transakcję o charakterze „ruchomym” stanowiącą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zaś, miejscem świadczenia (opodatkowania) dostaw towarów dokonanych pomiędzy Państwem a Dystrybutorem (trzecim podmiotem w łańcuchu) nie jest terytorium Polski lecz miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium UE. Zatem zgodnie z przedstawionym modelem transakcji zdarzenie gospodarcze polegające na odsprzedaży towarów przez Państwa na rzecz Dystrybutora nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 ustawy. W tym przypadku Państwo nie rozliczacie podatku od towarów i usług z tytułu ww. transakcji w Polsce. Zatem nabycie towarów od Producenta z Polski, nie jest związane z wykonywaniem jakichkolwiek czynności opodatkowanych przez Państwa na terytorium kraju co oznacza, że w analizowanym przypadku nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym nie macie Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem towarów od Producenta.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 2 należy uznać za nieprawidłowe. Należy jednak wskazać, że będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy po spełnieniu warunków o których mowa w tym przepisie.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu 3 dotyczą określenia czy dostawa w Scenariuszu 2 pomiędzy Państwem a Dystrybutorem powinna zostać uznana za dostawę, do której należy przyporządkować transport towarów, tj. dostawę ruchomą, podczas gdy dostawa od Producenta do Państwa stanowi krajową dostawę towarów na terytorium Polski, w efekcie jesteście Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Producenta.

W przedstawionego opisu sprawy wynika, że nabywacie Państwo towary od Producenta z Polski, a następnie sprzedajecie je Dystrybutorowi. Dystrybutor z kolei sprzedaje towary zakupione od Państwa odbiorcy końcowemu spoza Unii Europejskiej. Przy czym towar transportowany jest bezpośrednio z Polski na terytorium państwa trzeciego. Podmiotem odpowiedzialnym za organizację transportu towarów jesteście Państwo. Przy tym Państwo wskazaliście, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przenoszone jest na Państwa w Polsce (w ramach transakcji pomiędzy Producentem z Polski i Państwem). Z kolei przenosicie Państwo prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Dystrybutora poza granicami Polski (w ramach transakcji pomiędzy Państwem a Dystrybutorem). Dystrybutor również przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na odbiorcę końcowego poza granicami Polski (w ramach transakcji pomiędzy Dystrybutorem a odbiorcą końcowym).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że transport towarów należy przypisać pierwszej dostawie, tj. dostawie realizowanej pomiędzy Producentem z Polski i Państwem. Tym samym pierwsza dostawa w łańcuchu, tj. Producentem z Polski a Państwem stanowi „transakcję ruchomą” opodatkowaną jako transakcję międzynarodową. Zatem skoro towar jest transportowany z terytorium Polski poza terytorium UE, to transakcja ta stanowi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy.

Natomiast kolejną dostawę towarów, tj. dostawę towarów dokonaną pomiędzy Państwem a Dystrybutorem należy uznać za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla których - stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium kraju trzeciego. W konsekwencji, w związku z dostawami towarów dokonywanymi przez Państwa na rzecz Dystrybutora nie jesteście Państwo zobowiązani do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Producenta na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, dostawę towarów dokonaną pomiędzy Producentem a Państwem należy uznać za transakcję o charakterze „ruchomym” stanowiącą eksport towarów zaś, miejscem świadczenia (opodatkowania) dostaw towarów dokonanych pomiędzy Państwem a Dystrybutorem (trzecim podmiotem w łańcuchu) nie jest terytorium Polski lecz miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium kraju trzeciego. Zatem zgodnie z przedstawionym modelem transakcji zdarzenie gospodarcze polegające na odsprzedaży towarów przez Państwa na rzecz Dystrybutora nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju, zgodnie z art. 5 ustawy. W tym przypadku Państwo nie rozliczacie podatku od towarów i usług z tytułu ww. transakcji w Polsce. Zatem nabycie towarów od Producenta z Polski, nie jest związane z wykonywaniem jakichkolwiek czynności opodatkowanych przez Państwa na terytorium kraju co oznacza, że w analizowanym przypadku nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Tym samym nie macie Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem towarów od Producenta.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania 3 należy uznać za nieprawidłowe. Należy jednak wskazać, że będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy po spełnieniu warunków o których mowa w tym przepisie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).