Interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.556.2023.4.AP

Rozpoznanie przychodu w związku z wystąpieniem jednego wspólnika ze spółki bez wynagrodzenia.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z wystąpieniem jednego wspólnika ze spółki bez wynagrodzenia. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 grudnia 2023 r. (wpływ 19 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania

(...) Sp. z o.o.

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...) Sp. z o.o.

3.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

(...) Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego  

Charakterystyka stron planowanego Przedsięwzięcia

A. jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (tj. jest polskim rezydentem podatkowym), którego działalność gospodarcza w przeważającym zakresie polega na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wynajmie i zarządzeniu nieruchomościami oraz kupnie i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek.

B. jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (tj. jest polskim rezydentem podatkowym), którego działalność gospodarcza w przeważającym zakresie polega na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek.

C. jest podmiotem podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (tj. jest polskim rezydentem podatkowym), którego działalność gospodarcza w przeważającym zakresie polega na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek.

Zainteresowani należą do tej samej grupy kapitałowej D. (niebędącej podatkową grupą kapitałową), a ich bezpośrednimi wspólnikami są te same podmioty czeskie: E. S.R.O. (dalej: „E.”) i F. S.R.O. (dalej: „F.”). Zainteresowani są i na dzień Transakcji oraz Wystąpienia (zdefiniowanych poniżej) będą podmiotami powiązanymi na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego oraz podatnikami VAT czynnymi. Bank (zdefiniowany poniżej) na gruncie przepisów polskiego prawa podatkowego nie jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcami i nie będzie uczestniczyć w Przedsięwzięciu.

B. i C. w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego w przyszłości na wzniesieniu i komercjalizacji (wynajmie) powierzchni budynku o planowanej nazwie „2” (o czym szerzej w dalszej części niniejszego wniosku), zawiązali spółkę jawną pod firmą G. sp. z o.o. sp.j., która na moment złożenia niniejszego wniosku nie została jeszcze wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

G. sp. z o.o. sp.j. od momentu powstania (tj. od momentu rejestracji) będzie miała siedzibę i ośrodek zarządzania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W terminie 14 dni, licząc od dnia wpisania do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, G. sp. z o.o. sp.j. złoży do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę G. sp. z o.o. sp.j. oraz naczelników urzędów skarbowych właściwych dla B. i C. (tj. każdego podatnika osiągającego dochody z G. sp. z o.o. sp.j.) informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT oraz art. 1 ust. 4 ustawy o CIT, tj. informację, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.). Na okoliczność każdorazowej zmiany w składzie wspólników G. sp. z o.o. sp.j., złoży ona aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników.

Zgodnie z umową spółki, przedmiotem działalności G. sp. z o.o. sp.j. jest:

• kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z),
• wynajmem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z),
• zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z).

Zgodnie z umową spółki G. sp. z o.o. sp.j., w przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki nie mają zastosowania przepisy art. 65 § 1-5 Kodeksu spółek handlowych – wspólnikowi występującemu ze spółki nie przysługuje zwrot wartości udziału kapitałowego, jednak rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca mu się w naturze. Innymi słowy, umowa spółki G. sp. z o.o. sp.j. przewiduje, że występującemu ze spółki wspólnikowi nie przysługuje wypłata w pieniądzu wartości jego udziału kapitałowego, a zwrot w naturze przysługuje wyłącznie, gdy przedmiot został wniesiony do spółki tylko do używania (tj., gdy w ramach wkładu nie zostało przeniesione na spółkę jawną prawo własności).

Ponadto umowa spółki G. sp. z o.o. sp.j. przewiduje, że jeśli w spółce jest dwóch wspólników, wystąpienie jednego z nich ze spółki powoduje rozwiązanie spółki. Jeśli w spółce jest więcej niż dwóch wspólników, wystąpienie jednego z nich ze spółki nie powoduje rozwiązania spółki, chyba, że pozostali wspólnicy podejmą jednomyślną uchwałę o rozwiązaniu spółki.

Opis nieruchomości

A. jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, położonej w (…), stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze (…) z obrębu (…), o łącznej powierzchni (…) m.kw., (dalej: „Działka I”) oraz użytkownikiem wieczystym nieruchomości będącej własnością Skarbu Państwa, położonej w (…), stanowiącej działkę ewidencyjną o numerze (…) z obrębu (…), o łącznej powierzchni (…) m.kw. (dalej: „Działka II”).

Działka I zabudowana jest budynkiem biurowym o nazwie „1” oraz infrastrukturą mu towarzyszącą (w tym budowlami i urządzeniami budowlanymi). Budynek „1” został oddany do użytkowania w 2021 roku. Wniesienie budynku „1” wraz z infrastrukturą towarzyszącą zostało sfinansowane z kredytów bankowych zabezpieczonych hipoteką na Działce I oraz Działce II, w części ze środków własnych A. oraz pożyczek od wspólników. Z tytułu wytworzenia budynku „1” na Działce I oraz z tytułu nabycia Działki I, spółce A. przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, albowiem budynek „A.” oraz Działka I są przedmiotem najmu komercyjnego, opodatkowanego podstawową stawką podatku VAT.

Działka II nie jest zabudowana żadnym budynkiem. Działka II jest jedynie ogrodzona. A. w stosunku do tego ogrodzenia oraz Działki II przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A. nie dokonywała ulepszeń (w rozumieniu przepisów ustawy o CIT) ww. ogrodzenia.

Działka I i Działka II powstały wskutek podziału nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną nr (…) z obrębu (…), o łącznej powierzchni (…) m.kw., położoną w (…), ujawnioną w księdze wieczystej nr (…) (dalej: „Grunt”), zatwierdzonego decyzją nr (…) z (…), wydaną przez (…) (dalej: „Decyzja”). Decyzja na dzień złożenia niniejszego wniosku oczekuje na nadanie klauzuli ostateczności. Decyzja została wydana na wniosek A. z dnia (…).

Na Działce II grupa kapitałowa D. planuje wznieść budynek biurowy „2”, który będzie w przyszłości przedmiotem najmu komercyjnego, opodatkowanego podstawową stawką VAT. W tym celu, (…) 2023 r. A. uzyskała pozwolenie na budowę umożliwiające jego realizację, które stało się ostateczne i prawomocne z dniem (…) 2023 r. Przed uzyskaniem ww. pozwolenia na budowę, A. poniosła już pewne koszty związane z tym projektem (np. koszty projektu budowlanego).

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Działka II jest przeznaczona pod zabudowę. Działka II nie była, nie jest i do dnia planowanej Transakcji (zdefiniowanej w dalszej części niniejszego wniosku) nie będzie wykorzystywana przez A. do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT.

Tło biznesowe i opis planowanego Przedsięwzięcia

Plany grupy kapitałowej D. odnośnie do wzniesienia budynku „2” pokryły się w czasie z dążeniami A. do obniżenia kosztów finansowania dłużnego inwestycji „1”. Przez kilka miesięcy poprzedzających dzień złożenia niniejszego wniosku. A. prowadziła z (…) AG z siedzibą w Niemczech (dalej: „Bank”) negocjacje umowy refinansowania kredytu hipotecznego, zaciągniętego wcześniej w innych bankach przez A. na budowę budynku „1”. Umowa ta została ostatecznie zawarta między A., a Bankiem w dniu (…) 2023 r. (dalej: „Umowa”).

Plany wzniesienia na Działce II budynku „2” były poruszone na etapie negocjacji Umowy z Bankiem (na skutek zawarcia Umowy, Bank miał stać się wierzycielem hipotecznym z zabezpieczeniem ustanowionym na Gruncie, a więc również na Działce II), w związku z czym Bank zastrzegł w Umowne szereg warunków realizacji tej inwestycji. Warunki te podyktowane były dążeniem Banku do ograniczenia ryzyka niespłacenia przez A. refinansowanego kredytu, na skutek m.in. utraty płynności finansowej A., czego przyczyną mogłoby być ziszczenie się – typowych dla tego rodzaju działalności - ryzyk gospodarczych, związanych z procesem budowlanym „2” na Działce II.

Jednym z takich warunków wskazanych w Umowie jest nieprowadzenie przez A. procesu budowlanego nowego budynku biurowego „2”, co w istocie oznaczało, że inwestycję musi prowadzić odrębny podmiot, który będzie samodzielnie ponosił wszelkie ryzyka gospodarcze, związane ze wznoszeniem budynku „2”. Podobne żądanie artykułował od niedawna poprzedni bank finansujący inwestycję „1”, który nie chciał się zgodzić na realizację projektu „2” przez A., w związku z czym żądanie Banku wpisuje się w standardy rynkowe.

W związku z tak postawionym przez Bank warunkiem, grupa D. zdecydowała, że podmiotem realizującym tę inwestycję będzie podmiot należący do grupy D. - G. sp. z o.o. sp.j., która w tym celu została zawiązana.

Drugi warunek, jaki postawił Bank w umowie, ma związek z formą, jaką przybierze przeniesienie Działki II do G. sp. z o.o. sp.j. – A. na etapie negocjacji podkreślała (i co też finalnie znalazło odzwierciedlenie w Umowie z Bankiem), że jedyną akceptowalną formą przeniesienia Działki II do odrębnego podmiotu, jest wkład niepieniężny do G. sp. z o.o. sp.j. w zamian za udział w powiększonym majątku tej spółki jawnej (dalej: „Wkład”). Taka forma wynika z następujących przyczyn:

• Brak środków finansowych wystarczających na zapłatę ceny za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Działki II – z uwagi na brak zapewnienia wystarczającego finansowania zakupu Działki II po stronie G. sp. z o.o. sp.j., A. nie rozważa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działki II, ale jego zbycie w bezgotówkowy sposób (niewymagający zapewnienia znacznej kwoty finansowania ceny zakupu Działki II);
• Zachowanie kontroli nad Działką II przez A. – za decyzją zbycia Działki II w drodze wniesienia Wkładu przemawiał również fakt, że po wniesieniu Wkładu, A., jako wspólnik tej spółki, w dalszym ciągu będzie sprawowała kontrolę nad Działką II, mając wpływ na dalsze jej losy (budowa budynku „2”, ewentualne inne jej przeznaczenie np. zbycie Działki II do innego podmiotu);
• Prawo udziału w zysku i inne prawa wspólnika - A. ma także ma prawo do udziału w zysku G. sp. z o.o. sp.j. oraz do otrzymania należnej części majątku polikwidacyjnego w przypadku rozwiązania i likwidacji tej spółki;
• Minimalizacja ryzyka uznania czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego Działki II za czynność bezskuteczną - nie mniej istotną okolicznością jest również fakt, iż zbycie Działki II nie nastąpi tytułem darmym (w zamian za Wkład przystępujący wspólnik nabywa prawa i obowiązki w spółce jawnej), w związku z czym G. sp. z o.o. sp.j. minimalizuje ryzyko uznania w przyszłości wniesienie Wkładu za czynność bezskuteczną na skutek powództwa ewentualnego wierzyciela (gdyby takowy się pojawił), czyli na skutek tzw. skargi pauliańskiej (art. 527 i dalsze ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, ze zm. dalej: „KC”).

Obecnie, z racji braku środków własnych, G. sp. z o.o. sp.j. planuje ubiegać się na rynku o finansowanie kapitałem obcym (tj. środkami z kredytu) budowy budynku „2”. W tym celu, podjęte zostaną negocjacje z instytucjami finansowymi, które potencjalnie mogą zaoferować takie finansowanie.

Niewykluczone jest, iż pozyskanie finansowania obcego, które będzie udzielone na korzystnych warunkach finansowych, w obecnej sytuacji polityczno-gospodarczej, będzie niemożliwe (tj. koszt finansowania obcego przekroczy zakładane przychody uzyskiwane z najmu powierzchni, przez co projekt oceniony zostanie w tym danym momencie jako nieopłacalny).

W takim wypadku, grupa D. wstrzyma realizację planu wzniesienia budynku „2” do momentu otrzymania korzystniejszych warunków finansowania bądź zdecyduje o innym celu wykorzystania Działki II.

W przypadku, gdy uda się pozyskać ofertę finansowania kapitałem obcym budowy „2” na akceptowalnych warunkach finansowych, grupa D. podejmie stosowne kroki w celu realizacji tego projektu. Z pewnością, jednym z warunków otrzymania takiego finansowania będzie przedstawienie bankowi finansującemu odpowiedniego zabezpieczenia. Z racji tego, iż prawo użytkowania wieczystego Działki II będzie jedynym składnikiem majątkowym G. sp. z o.o. sp.j., na którym bank finansujący budowę „2” będzie mógł ustanowić zabezpieczenie swoich wierzytelności, A. będzie musiała wystąpić do Banku o zgodę na przeniesienie Działki II do nowej księgi wieczystej bez obciążeń hipotecznych, tj. o zgodę na zrzeczenie się hipoteki w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego Działki II i ujawnienie G. sp. z o.o. sp.j. jako użytkownika wieczystego Działki II w nowo założonej księdze wieczystej bez obciążenia hipotecznego.

Procedura związana z udzieleniem przez Bank zgody na wydzielenie Działki II do nowej księgi wieczystej, została szczegółowo uregulowana zapisami Umowy z Bankiem - Bank bowiem z jednej strony nie sprzeciwia się zwolnieniu Działki II z hipoteki ustanowionej przez Bank (hipoteka na Działce I oraz na budynku „1” są dla Banku wystarczającym zabezpieczeniem), z drugiej jednak strony Bank chce mieć pewność, że uczestnictwo A. w G. sp. z o.o. sp.j. nie spowoduje powstania nowych ryzyk dla spłaty kredytu refinansowanego przez Bank. Ryzyka takie wynikają z tego, iż A. - przez okres, w którym będzie wspólnikiem spółki jawnej - ponosi solidarną oraz subsydiarną odpowiedzialność ze spółką jawną i pozostałymi jej wspólnikami za zobowiązania spółki jawnej (art. 22 § 2 i art. 31 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1467, zezm. (dalej: „Kodeks spółek handlowych” lub „KSH”).

Z racji, iż takie ryzyka mogą wystąpić szczególnie w okresie trwania procesu budowlanego budynku „2”, którego rozpoczęcie może nastąpić w szacowanym okresie czterech miesięcy od wniesienia Wkładu, jeżeli A. wystąpi do Banku o bezobciążeniowe wydzielenie Działki II do odrębnej księgi wieczystej, A. zobowiązana będzie do podjęcia następujących działań:

• w terminie dziesięciu dni roboczych od otrzymania wydanej przez Bank pisemnej zgody na bezobciążeniowe wydzielenie Działki II do odrębnej księgi wieczystej, A. złoży stosowny wniosek o przeniesienie Działki II do odrębnej księgi wieczystej oraz wniesie Wkład do G. sp. z o.o. sp.j.;
• w tym samym czasie, zbędzie Przekazywane Komponenty (zdefiniowane poniżej) na rzecz G. sp. z o.o. sp.j. oraz złoży do właściwego organu wniosek o przeniesienie pozwolenia na budowy „2” na nowego użytkownika wieczystego Działki II;
• w terminie czterech miesięcy od uzyskania zgody na bezobciążeniowe wydzielenie Działki II do odrębnej księgi wieczystej, wyzbędzie się praw i obowiązków wspólnika w G. sp. z o.o. sp.j.;
• A. zapewni, że w czasie pomiędzy przystąpieniem do G. sp. z o.o. sp.j., a momentem wystąpienia z tej spółki, G. sp. z o.o. sp.j. nie będzie miała żadnych zobowiązań ani wierzycieli.

A. na etapie negocjacji Umowy z Bankiem podkreślała (i co tej finalnie znalazło odzwierciedlenie w Umowie z Bankiem), że jeżeli wystąpi do Banku o zgodę na wydzielenie Działki II do nowej księgi wieczystej bez obciążeń hipotecznych, jedyną akceptowalną formą wyzbycia się praw i obowiązków wspólnika G. sp. z o.o. sp.j. jest wystąpienie A. ze G. sp. z o.o. sp.j. bez wypłaty wartości udziału kapitałowego (dalej: „Wystąpienie”). A. uargumentowała to rozwiązanie następującymi okolicznościami:

1.Po pierwsze, brak wypłaty udziału kapitałowego jest prawnie dopuszczalny, co wynika z dyspozytywnego charakteru art. 65 Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 65 §1 oraz 3 Kodeksu spółek handlowych, wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej co do zasady przysługuje zwrot wartości udziału kapitałowego; udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu, a naturze zwraca się rzeczy wniesione (jako wkład do spółki) przez wspólnika tylko do używania (tj. bez przeniesienia prawa własności). Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem sądów powszechnych oraz stanowiskiem doktryny, wspólnicy spółki jawnej mogą uregulować zasady wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (w tym rozliczenia jego udziału kapitałowego) w sposób odmienny; jedną z form takiego odmiennego uregulowania zasad wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej jest zamieszczenie w umowie spółki jawnej postanowienia wskazującego, że w razie wystąpienia ze spółki jawnej wspólnikowi nie przysługuje zwrot wartości udziału kapitałowego.

Umowa spółki G. sp. z o.o. sp.j. przewiduje, iż występującemu ze spółki wspólnikowi nie przysługuje wypłata w pieniądzu wartości jego udziału kapitałowego, a zwrot w naturze przysługuje wyłącznie, gdy przedmiot został wniesiony do spółki tylko do używania. W istocie więc zwrot udziału kapitałowego nie będzie przysługiwał ustępującemu wspólnikowi G. sp. z o.o. sp.j. ani w pieniądzu, ani w naturze, bowiem tytuł własności do przedmiotu wkładu niepieniężnego przeszedł na spółkę jawną (jego wkład w postaci Działki II nie został wniesiony tylko do używania).

2.Po drugie, zwrot wartości udziału kapitałowego przy wystąpieniu A. ze G. sp. z o.o. sp.j. nie miałby żadnego uzasadnienia ekonomicznego i biznesowego ze względu na następujące okoliczności:

• Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 65 § 1 oraz 3 Kodeksu spółek handlowych, wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej co do zasady przysługuje zwrot wartości udziału kapitałowego; udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu, a w naturze zwraca się rzeczy wniesione (jako wkład do spółki) przez wspólnika tylko do używania (tj. bez przeniesienia prawa własności). Oznacza to, że w przypadku braku odmiennych postanowień umowy spółki, w razie Wystąpienia, wspólnikowi A. przysługiwałoby wobec G. sp. z o.o. sp.j. roszczenie o wypłatę środków pieniężnych (potocznie zwane wynagrodzeniem), nie zaś o zwrot użytkowania wieczystego Działki II. Tymczasem, w chwili Wystąpienia, G. sp. z o.o. sp.j. nie będzie dysponować środkami pieniężnymi, umożliwiającymi jej spłatę występującego wspólnika (tj. A.), a sfinansowanie zwrotu wartości wkładu z kapitału obcego (z pożyczki/kredytu) najprawdopodobniej uczyniłoby całe przedsięwzięcie nieopłacalnym (przez znaczny wzrost kosztów finansowania kapitałem obcym).
• W związku z tym, iż, co do zasady każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za jej zobowiązania bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką (art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych), gdyby G. sp. z o.o. sp.j. była zobowiązania do wypłaty wartości udziału kapitałowego na rzecz A. w przypadku wystąpienia A., pozostali wspólnicy (tj. B. i C.) byliby odpowiedzialni bez ograniczeń swoimi majątkami solidarnie ze G. sp. z o.o. sp.j. za dokonanie takiego zwrotu, co nie jest intencją gospodarczą żadnego z nich.
• Co więcej, ze względu na to, że G. sp. z o.o. sp.j. będzie się starać o pozyskanie zewnętrznego finansowania celem zabudowy Działki II biurowcem „2” w przyszłości, ujawnione w bilansie zobowiązanie odpowiadające wartości udziału kapitałowego A. prawdopodobnie uniemożliwiłoby pozyskanie takiego dodatkowego finansowania bankowego hipotecznego, co stałoby w jawnej sprzeczności z interesami ekonomicznymi i celami Zainteresowanych i ich wspólników, jakim jest wzniesienie biurowca „2” na Działce II, finansowanej bankowym kredytem hipotecznym.
• Spłata refinansowanego przez Bank kredytu jest wystarczająco zabezpieczona – hipoteka na Działce 1 oraz na budynku „1” są dla Banku wystarczającym zabezpieczeniem, czego Bank nie neguje, w związku z tym A. nie jest zobowiązana do zastąpienia w majątku A. użytkowania wieczystego Działki II, stanowiącego Wkład, innymi składnikami majątkowymi ani środkami pieniężnymi, a tym bardziej wierzytelnością wobec G. sp. z o.o. sp.j. z tytułu wystąpienia A. ze G. sp. z o.o. sp.j.
• Końcowo należy wskazać, że bezpośrednimi udziałowcami A., B. i C. są te same podmioty (z tym samym zaangażowaniem procentowym w kapitale Zainteresowanych): E. (40%) i F. (60%), więc ewentualny zwrot wartości Wkładu zostałby wypłacony w formie dywidendy do tych samym podmiotów i w tej samej kwocie, natomiast z punktu widzenia wspólników Zainteresowanych (w tym A.) istotne jest, że na skutek Przedsięwzięcia w istocie dojdzie jedynie do odmiennego alokowania składników majątkowych w ramach grupy wskutek wymogów bankowym z Umowy, tzn. składniki te pozostaną w grupie D. i nadal będą pośrednio kontrolowane przez tych samych udziałowców.

Wystąpienie A. ze G. sp. z o.o. sp.j. bez wypłaty wartości udziału kapitałowego zostało zaakceptowane przez Bank (takie rozwiązanie jest wprost przewidziane w Umowie z Bankiem). Jak wynika z treści Umowy, Bank nie oczekuje w odniesieniu do majątku A. zastąpienia w majątku A. użytkowania wieczystego Działki II, stanowiącego Wkład, innymi składnikami majątkowymi ani środkami pieniężnymi, a tym bardziej wierzytelnością wobec G. sp. z o.o. sp.j. z tytułu wystąpienia A. ze G. sp. z o.o. sp.j. Przedmiotem finansowania przez Bank jest tylko Działka I i „1”, wobec czego Bank nie żąda przeniesienia Działki II wraz z koniecznością zwrotu wartości Wkładu po Wystąpieniu. Natomiast w interesie gospodarczym A. nie leży „wyrównywanie” mimo to swojego majątku z tytułu niezwiązanego funkcjonalnie z Działką I (lecz z Działką II), z którego to majątku Bank mógłby się potencjalnie w przyszłości zaspokoić w ramach finansowania Działki I oraz posadowionego na nim projektu „1”.

Reasumując, zwrot wartości udziału kapitałowego przy Wystąpieniu A. ze G. sp. z o.o. sp.j. nie miałby żadnego uzasadnienia ekonomicznego i biznesowego ze względu na powyższe okoliczności, a wręcz doprowadziłby do zniweczenia planów grupy D. odnośnie do wzniesienia na Działce II budynku „2”, gdyż uzyskanie środków finansowych na jego budowę najprawdopodobniej nie byłoby możliwe. Z tego powodu, brak wypłaty wartości udziału kapitałowego na rzecz ustępującego wspólnika (tj. A.), który wniesie użytkowanie wieczyste Działki II do G. sp. z o.o. sp.j. w formie wkładu niepieniężnego, ma silne i ugruntowane uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne, a także umocowanie prawne.

Opis Przedmiotu Transakcji

Z racji, iż przed uzyskaniem ww. pozwolenia na budowę A. poniosła już pewne koszty związane z projektem „2” (np. koszty projektu budowlanego), w Umowie uzgodniono, równolegle do wniesienia Wkładu, że A. przeniesie – odpłatnie, na podstawie odrębnej umowy sprzedaży – na G. sp. z o.o. sp.j. zdefiniowane Umową tzw. Przekazywane Komponenty, które Umowa określa jako dokumentację i prawa własności intelektualnej, związane z Działką II oraz przyszłą budową budynku „2” (w tym również decyzję administracyjną związaną z budową „2”; w tym celu zostanie złożony do właściwego organu wniosek o przeniesienie pozwolenia na budowę na nowego użytkownika wieczystego Działki II) (zwane dalej: „Przekazywanymi Komponentami”) (wniesienie Wkładu i zbycie Przekazywanych Komponentów zwane będzie dalej łącznie „Transakcją”).

Z uwagi na to, że w konsekwencji Transakcji de facto projekt „2" zostanie w całości przeniesiony do innej spółki, tj. G. sp. z o.o. sp.j., A. ustaliła ze G. sp. z o.o. sp.j., że wszelkie koszty, jakie A. dotychczas poniosła na poczet tego projektu (są z nim funkcjonalnie i przyczynowo związane), zostaną przeniesione na spółkę G. sp. z o.o. sp.j. Wobec tego, A. przeniesie na G. sp. z o.o. sp.j. odpłatnie (w ramach umowy sprzedaży) Przekazywane Komponenty. Prawo użytkowania wieczystego Działki II oraz Przekazywane Komponenty, opisane w niniejszym wniosku, które zostaną przeniesione na G. sp. z o.o. sp.j. w ramach Transakcji, będą dalej łącznie nazywane „Przedmiotem Transakcji”.

Należy również wskazać, że zgodnie z intencją Zainteresowanych żaden z poniższych elementów nie będzie podlegał zbyciu/przeniesieniu w ramach Transakcji:

• umowa o zarządzanie aktywami (asset management agreement);
• umowa o zarządzanie budynkiem „1” oraz Gruntem (property management agreement);
• finansowania działalności A., w szczególności pożyczki od podmiotów powiązanych lub kredyty bankowe;
• indywidualizujące oznaczenia A. (nazwa przedsiębiorstwa A.);
• prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego A.;
• prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów o świadczenie usług księgowych, prawnych i marketingowych A.;
• środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych A.;
• księgi rachunkowe i inne dokumenty (np. dokumenty handlowe, korporacyjne) A., związane z działalnością gospodarczą A., a niezwiązane z projektem „2”;
• pracownicy A. (A. nie zatrudnia pracowników);
• wierzytelności A.;
• należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem A.;
• zobowiązania podatkowe i inne zobowiązania A. wynikające z tytułu rozliczeń publicznoprawnych;
• tajemnice przedsiębiorstwa A. w zakresie prowadzenia działalności polegającej najmie powierzchni biurowej;
• umowy ubezpieczenia działalności A.

G. sp. z o.o. sp.j. zawrze umowy z dostawcami mediów, usług telekomunikacyjnych, ochrony mienia, ubezpieczenia, zarządzania aktywami (asset management agreement), zarządzania Działką II oraz mającym powstać w przyszłości budynkiem „2” (property management agreement) we własnym zakresie. Aktualnie obowiązujące umowy zostały zawarte przez A. i dotyczą również Działki II, która w trakcie ich zawierania była częścią Gruntu, dlatego też objęły one również część Gruntu, będącą obecnie odrębną działką ewidencyjną tj. Działką II. Na dzień Transakcji bądź w niedługim czasie po Transakcji, umowy te zostaną zmienione w drodze aneksów, w konsekwencji czego świadczenie objętych nimi usług na rzecz A. nie będzie już dotyczyć Działki II.

W dotychczasowym przedsiębiorstwie A. nie została utworzona odrębna, formalna komórka organizacyjna (dział, wydział, oddział) odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o Działkę II, w szczególności na podstawie uchwały wspólników A. bądź innego dokumentu (np. wewnętrznego regulaminu organizacyjnego lub struktury organizacyjnej A.). Nie istnieją odrębne postanowienia umowy spółki, umowy o zarządzenie lub innego aktu o podobnym charakterze, które przypisane byłyby wyłącznie do Działki II. A. nie prowadzi również w stosunku do tej działki odrębnych ksiąg rachunkowych. Księgi rachunkowe A. pozwalają na możliwie szeroki wgląd w zyskowność oraz sytuację finansową (a w konsekwencji na bieżącą ocenę rentowności), ponadto, generalnie przychody i koszty A. można podzielić na takie, które da się przypisać do Działki I i posadowionego na niej budynku „1” oraz do Działki II. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań) tylko do Działki II. Niemniej, od strony praktycznej nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, ani też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych dla Działki II.

Nie planuje się likwidacji A. po przeprowadzeniu Transakcji.

Zamiarem A. jest opodatkowanie przeniesienia użytkowania wieczystego Działki II w formie wkładu do G. sp. z o.o. sp.j. podatkiem VAT oraz zbycia Przekazywanych Komponentów wg stawki VAT 23%.

Z ostrożności i w zakresie w jakim zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w odniesieniu do naniesień znajdujących się na Działce II, miałoby zastosowanie, A. oraz G. sp. z o.o. sp.j. złożą w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku z dostawą Działki II, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy wszelkich istniejących w momencie dostawy na Działce II budowli lub ich części.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy Przedmiot Transakcji dla A. nie stanowi przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w rezultacie czy zbycie Przedmiotu Transakcji, tj. Działki II wraz z Przekazywanymi Komponentami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego, będzie stanowiło dla A. czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2.Czy w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, zbycie Przedmiotu Transakcji, tj. Działki II wraz z Przekazywanymi Komponentami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego będzie na poziomie A. podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie zwolnione z VAT?

3.Czy wystąpienie przez A. ze G. sp. z o.o. sp.j. w związku z którym A. nie otrzyma wypłaty wartości udziału kapitałowego, wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od G. sp. z o.o. sp.j. (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia), będzie skutkować po stronie A. koniecznością rozpoznania przychodu opodatkowanego podatkiem CIT?

4.Czy w przypadku wystąpienia A. ze G. sp. z o.o. sp.j. bez otrzymania wypłaty wartości udziału kapitałowego, wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od G. sp. z o.o. sp.j. (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia), po stronie B. lub C. jako wspólników pozostających w G. sp. z o.o. sp.j., powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?

5.Czy w konsekwencji wystąpienia A. ze G. sp. z o.o. sp.j. bez otrzymania wypłaty wartości udziału kapitałowego lub jakiegokolwiek wynagrodzenia od G. sp. z o.o. sp. j. (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia), po stronie A. (jako wspólnika występującego ze G. sp. z o.o. sp.j.) lub C. lub D. (jako wspólników pozostających w G. sp. z o.o. sp. j.), z tytułu Wystąpienia powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 3, 4 i 5 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Na pytania nr 1 i 2 dotyczące podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko zainteresowanych w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W ocenie Zainteresowanych:

3.Wystąpienie przez A. ze G. sp. z o.o. sp.j., w związku z którym A. nie otrzyma wypłaty wartości udziału kapitałowego, wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od G. sp. z o.o. sp.j. (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia), nie będzie skutkować po stronie A. koniecznością rozpoznania przychodu dla celów podatku CIT.

4.W przypadku wystąpienia A. ze G. sp. z o.o. sp.j. bez otrzymania wypłaty wartości udziału kapitałowego, wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od G. sp. z o.o. sp.j. (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia) po stronie B. lub C. jako wspólników pozostających w G. sp. z o.o. sp.j., nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

5.W konsekwencji wystąpienia A. ze G. sp. z o.o. sp.j. bez otrzymania wypłaty wartości udziału kapitałowego lub jakiegokolwiek wynagrodzenia od G. sp. z o.o. sp. j. (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia), ani po stronie A. (jako wspólnika występującego ze G. sp. z o.o. sp.j.) ani po stronie B. i C. (jako wspólników pozostających w G. sp. z o.o. sp. j.), z tytułu Wystąpienia nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Ad Pytanie nr 3-5

Zgodnie z § 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, wartość kapitału tego wspólnika lub jego spadkobierców ustala się na podstawie odrębnego bilansu, z uwzględnieniem zbywalnej wartości majątku spółki. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że jak wskazuje się w piśmiennictwie i literaturze naukowej, przepisy art. 65 KSH ma jedynie charakter dyspozytywny i nie wykluczają ustalenia odmiennych zasad rozliczeń z ustępującymi wspólnikami.

W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, w braku innych postanowień, należna mu wypłata jest określana zgodnie z art. 65 KSH. Przepis ten ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wolą stron kwestia rozliczeń z występującym wspólnikiem może zostać uregulowana odmiennie (vide: wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt: I ACa 1196/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2015 r., sygn. akt: III SA/Wa 1871/14; S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, „Kodeks spółek handlowych. Komentarz.” T. I, Wyd. 2, Warszawa 2006; J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, „Kodeks spółek handlowych. Komentarz.” Wyd. 5, Warszawa 2017). Jak wskazano np. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2019 r. (I SA/Ga 35/18) „Wspólnicy mogą w umowie spółki lub w umowie zmieniającej umowę spółki, wprowadzić własne zasady dotyczące rozliczenia się z występującym wspólnikiem; (...)”.

W konsekwencji za dopuszczalne na gruncie KSH należy uznać wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej bez wynagrodzenia, o ile rozwiązanie to zostanie przyjęte zgodną wolą stron.

Zgodnie z art. 65 §1 oraz 3 Kodeksu spółek handlowych, wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej co do zasady przysługuje zwrot wartości udziału kapitałowego; udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu, a naturze zwraca się rzeczy wniesione (jako wkład do spółki) przez wspólnika tylko do używania (tj. bez przeniesienia prawa własności). Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem sądów powszechnych oraz stanowiskiem doktryny, wspólnicy spółki jawnej mogą uregulować zasady wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej (w tym rozliczenia jego udziału kapitałowego) w sposób odmienny; jedną z form takiego odmiennego uregulowania zasad wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej jest zamieszczenie w umowie spółki jawnej postanowienia wskazującego, że w razie wystąpienia ze spółki jawnej wspólnikowi nie przysługuje zwrot wartości udziału kapitałowego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego opisu zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że umowa spółki G. sp. z o.o. sp.j. przewiduje, iż występującemu ze spółki wspólnikowi nie przysługuje wypłata w pieniądzu wartości jego udziału kapitałowego, a zwrot w naturze przysługuje wyłącznie, gdy przedmiot został wniesiony do spółki tylko do używania. W istocie więc zwrot udziału kapitałowego nie będzie przysługiwał ustępującemu wspólnikowi G. sp. z o.o. sp.j. ani w pieniądzu, ani w naturze, bowiem tytuł własności do przedmiotu wkładu niepieniężnego przeszedł na spółkę jawną (jego wkład w postaci Działki II nie został wniesiony tylko do używania).

Zwrot wartości wkładu przy wystąpieniu A. ze G. sp. z o.o. sp.j. nie miałby żadnego uzasadnienia ekonomicznego i biznesowego ze względu na następujące okoliczności:

• Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 65 § 1 oraz 3 Kodeksu spółek handlowych, wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej co do zasady przysługuje zwrot wartości udziału kapitałowego; udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu, a w naturze zwraca się rzeczy wniesione (jako wkład do spółki) przez wspólnika tylko do używania (tj. bez przeniesienia prawa własności). Oznacza to, że w przypadku braku odmiennych postanowień umowy spółki, w razie Wystąpienia, wspólnikowi A. przysługiwałoby wobec G. sp. z o.o. sp.j. roszczenie o wypłatę środków pieniężnych (potocznie zwane wynagrodzeniem), nie zaś o zwrot użytkowania wieczystego Działki II. Tymczasem, w chwili Wystąpienia G. sp. z o.o. sp.j. nie będzie dysponować środkami pieniężnymi, umożliwiającymi mu spłatę występującego wspólnika (tj. A.), a sfinansowanie zwrotu wartości wkładu z kapitału obcego (z pożyczki/kredytu) najprawdopobniej uczyniłoby całe przedsięwzięcie nieopłacalnym (przez znaczny wzrost kosztów finansowania kapitałem obcym).
• W związku z tym, iż, co do zasady każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za jej zobowiązania bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką (art. 22 § 2 Kodeksu spółek handlowych), gdyby G. sp. z o.o. sp.j. była zobowiązania do wypłaty wartości udziału kapitałowego na rzecz A. w przypadku wystąpienia A., pozostali wspólnicy (tj. B. i C.) byliby odpowiedzialni bez ograniczeń swoimi majątkami solidarnie ze G. sp. z o.o. sp.j. za dokonanie takiego zwrotu, co nie jest intencją gospodarczą żadnego z nich.
• Co więcej, ze względu na to, że G. sp. z o.o. sp.j. będzie się starać o pozyskanie zewnętrznego finansowania celem zabudowy Działki II biurowcem „2” w przyszłości, ujawnione w bilansie zobowiązanie odpowiadające wartości udziału kapitałowego A. prawdopodobnie uniemożliwiłoby pozyskanie takiego dodatkowego finansowania bankowego hipotecznego, co stałoby w jawnej sprzeczności z interesami ekonomicznymi i celami Zainteresowanych i ich wspólników, jakim jest wzniesienie biurowca „2” na Działce II, finansowanej bankowym kredytem hipotecznym.
• Spłata refinansowanego przez Bank kredytu jest wystarczająco zabezpieczona – hipoteka na Działce I oraz na budynku „1” są dla Banku wystarczającym zabezpieczeniem, czego Bank nie neguje, w związku z tym A. nie jest zobowiązana do zastąpienia w majątku A. użytkowania wieczystego Działki II, stanowiącego Wkład, innymi składnikami majątkowymi ani środkami pieniężnymi, a tym bardziej wierzytelnością wobec G. sp. z o.o. sp.j. z tytułu wystąpienia A. ze G. sp. z o.o. sp.j.
• Końcowo należy wskazać, że bezpośrednimi udziałowcami A., B. i C. są te same podmioty (z tym samym zaangażowaniem procentowym w kapitale Zainteresowanych): E. (40%) i F. (60%), więc ewentualny zwrot wartości Wkładu zostałby wypłacony w formie dywidendy do tych samym podmiotów i w tej samej kwocie, natomiast z punktu widzenia wspólników Zainteresowanych (w tym A.) istotne jest, że na skutek Przedsięwzięcia w istocie dojdzie jedynie do odmiennego alokowania składników majątkowych w ramach grupy wskutek wymogów bankowym z Umowy, tzn. składniki te pozostaną w grupie D. i nadal będą pośrednio kontrolowane przez tych samych udziałowców.

Wystąpienie A. ze G. sp. z o.o. sp.j. bez wypłaty wartości udziału kapitałowego zostało zaakceptowane przez Bank (takie rozwiązanie jest wprost przewidziane w Umowie z Bankiem). Jak wynika z treści Umowy, Bank nie oczekuje w odniesieniu do majątku A. zastąpienia w majątku A. użytkowania wieczystego Działki II, stanowiącego Wkład, innymi składnikami majątkowymi ani środkami pieniężnymi, a tym bardziej wierzytelnością wobec G. sp. z o.o. sp.j. z tytułu wystąpienia A. ze G. sp. z o.o. sp.j. Przedmiotem finansowania przez Bank jest tylko Działka I i A., wobec czego Bank nie żąda przeniesienia Działki II wraz z koniecznością zwrotu wartości Wkładu po Wystąpieniu. Natomiast w interesie gospodarczym A. nie leży „wyrównywanie” mimo to swojego majątku z tytułu niezwiązanego funkcjonalnie z Działką I (lecz z Działką II), z którego to majątku Bank mógłby się potencjalnie w przyszłości zaspokoić w ramach finansowania Działki I oraz posadowionego na nim projektu „1”.

Reasumując, zwrot wartości udziału kapitałowego przy Wystąpieniu A. ze G. sp. z o.o. sp.j. nie miałby żadnego uzasadnienia ekonomicznego i biznesowego ze względu na powyższe okoliczności, a wręcz doprowadziłby do zniweczenia planów Grupy odnośnie wzniesienia na Działce II budynku „2”, gdyż uzyskanie środków finansowych na jego budowę najprawdopodobniej nie byłoby możliwe. Z tego powodu, brak wypłaty wartości udziału kapitałowego na rzecz ustępującego wspólnika (tj. A.), który wniesie użytkowanie wieczyste Działki II do G. sp. z o.o. sp.j. w formie wkładu niepieniężnego, ma silne i ugruntowane uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne, a także umocowanie prawne.

Analizując kwestię skutków podatkowych planowanych przez wspólników działań z perspektywy Zainteresowanych, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy stosuje się m.in. do osób prawnych. Nie ulega zatem wątpliwości, że do oceny skutków podatkowych po stronie Zainteresowanych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej należy stosować przepisy ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 ustawy o CIT, ustawa o CIT reguluje:

• opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 ustawy o CIT),
• jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3) (art. 1 ust. 2 ustawy o CIT),
• podmiotów wskazanych w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, tj. spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 1); spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie (jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania) (pkt 2); fundacji rodzinnych (pkt 3); a także spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 1a), jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a)przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), lub

b)aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub,

c)informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej – w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki,

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Zgodnie z art. 1 ust. 4 ustawy o CIT, informacja, o której mowa w ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, zawiera:

1)imię i nazwisko albo firmę (nazwę), adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej oraz wielkość prawa do udziału w zysku spółki jawnej:

a)wspólnika będącego podatnikiem osiągającym dochody ze spółki jawnej,

b)podatnika niebędącego wspólnikiem spółki jawnej osiągającego dochody z tej spółki;

2)nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego, za pośrednictwem którego podatnik osiąga dochody ze spółki jawnej, oraz wielkość posiadanego przez podatnika prawa do udziału w zysku tego podmiotu.

Zgodnie z art. 1 ust. 4a ustawy o CIT, w przypadku zmiany w składzie podatników podatku dochodowego od osób prawnych lub podatników podatku dochodowego od osób fizycznych posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej, aktualizację informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, składają również spółki jawne, które wcześniej nie składały informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a i c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 ustawy o CIT, spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Zgodnie z art. 1 ust. 7 ustawy o CIT, niezależnie od postanowień ust. 3 pkt 1a, przepisy ustawy o CIT mają zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, których wspólnikiem jest co najmniej jedna fundacja rodzinna.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, przez „spółkę niebędącą osobą prawną” rozumie się spółkę inną niż określona w pkt 21 tego artykułu.

Stosownie do art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, przez „spółkę” rozumie się:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1-3 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt opisu zdarzenia przyszłego, B. i C. w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego wzniesieniu i komercjalizacji (wynajmie) powierzchni budynku o planowanej nazwie „2” zawiązali spółkę jawną pod firmą G. sp. z o.o. sp.j. Podmiot G. sp. z o.o. sp.j. na moment złożenia niniejszego wniosku nie został jeszcze wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

G. sp. z o.o. sp.j. od momentu powstania (tj. od momentu rejestracji) będzie miała siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W terminie 14 dni, licząc od dnia wpisania do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, G. sp. z o.o. sp.j. złoży do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę G. sp. z o.o. sp.j. oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla B. i C. (tj. każdego podatnika osiągającego dochody z G. sp. z o.o. sp.j.) informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o CIT oraz art. 1 ust. 4 ustawy o CIT, tj. informację, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.). Na okoliczność każdorazowej zmiany w składzie wspólników G. sp. z o.o. sp.j., złoży ona aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników.

W związku z powyższym, G. sp. z o.o. sp.j., już począwszy od pierwszego roku obrotowego i podatkowego, nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem nie znajdzie się w zamkniętym katalogu podatników CIT, wskazanym w art. 1 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Podatnikami CIT będą poszczególni wspólnicy, którzy uzyskują przychody z działalności G. sp. z o.o. sp.j. i ponoszą koszty ich uzyskania w proporcji, w jakiej uczestniczą w zyskach G. sp. z o.o. sp.j., zgodnie z umową spółki. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1-3 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1-2 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1)przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a)dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b)przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c)przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d)przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

e)wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3,

f)równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g)dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów lub,

h)przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

i)zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

j)wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3,

l)odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna),

m)przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej,

n) przychód ze zmniejszenia kapitału akcyjnego w prostej spółce akcyjnej;

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów;

1b) przychody uzyskane w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia wspólnika z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, jeżeli Rzeczpospolita Polska traci prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia otrzymanych składników majątku;

2)przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3)inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a)przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b)przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4)przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5)przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6)przychody:

a)z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b)z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c)z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d)z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e)ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f)z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

a)likwidacji takiej spółki;

b)wystąpienia z takiej spółki lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku, w tym wierzytelności, otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, jej likwidacji lub zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce; przychodem jest jednak w przypadku:

a)odpłatnego zbycia tych składników majątku - ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio,

b)spłaty otrzymanej wierzytelności - przychód uzyskany z tej spłaty;

Przez przychód, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT, rozumie otrzymane pieniądze bądź wartości pieniężne lub też wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z umową spółki G. sp. z o.o. sp.j., w przypadku wystąpienia wspólnika ze Spółki nie mają zastosowania przepisy art. 65 § 1-5 Kodeksu spółek handlowych - wspólnikowi występującemu ze spółki nie przysługuje zwrot wartości udziału kapitałowego, jednak rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca mu się w naturze. Innymi słowy, umowa spółki G. sp. z o.o. sp.j. przewiduje, że występującemu ze spółki wspólnikowi nie przysługuje wypłata w pieniądzu wartości jego udziału kapitałowego, a zwrot w naturze przysługuje wyłącznie, gdy przedmiot został wniesiony do spółki tylko do używania (tj., gdy w ramach wkładu nie zostało przeniesione na spółkę jawną prawo własności).

Ponadto umowa spółki G. sp. z o.o. sp.j. przewiduje, że jeśli w spółce jest dwóch wspólników, wystąpienie jednego z nich ze spółki powoduje rozwiązanie spółki. Jeśli w spółce jest więcej niż dwóch wspólników, wystąpienie jednego z nich ze spółki nie powoduje rozwiązania spółki, chyba, że pozostali wspólnicy podejmą jednomyślną uchwałę o rozwiązaniu spółki.

W związku z wystąpieniem ze A. ze G. sp. z o.o. sp.j., podmiot A. nie otrzyma żadnego wynagrodzenia ani innej korzyści majątkowej, a w szczególności nie powstanie po jej stronie przychód na gruncie ustawy o CIT. Nie można mówić o jakiejkolwiek rzeczywistej, realnej, należnej korzyści po stronie A. Wystąpienie przez A. ze G. sp. z o.o. sp.j. w związku z którym A. nie otrzyma wypłaty wartości udziału kapitałowego, wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od G. sp. z o.o. sp.j. (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia), nie będzie skutkować po stronie A. sp. z o.o. koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego dla celów podatku CIT.

W przypadku wystąpienia A. ze G. sp. z o.o. sp.j. bez otrzymania wypłaty wartości udziału kapitałowego, wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od G. sp. z o.o. sp.j. (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia) po stronie B. lub C. jako wspólników pozostających w G. sp. z o.o. sp.j., również nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Majątek nabyty przez spółkę osobową, w związku z wniesieniem wkładów przez wspólników, a także w toku późniejszej działalności, stanowi jej majątek, który jest odrębny od majątku wspólników (art. 8 § 1 K.SH w związku z art. 36 K.SH oraz 28 K.SH). Zważywszy przy tym na przyjętą w KSH konstrukcję podmiotowości prawnej osobowych spółek handlowych, które nie posiadają jednak osobowości prawnej, uznać należy, że jako odrębne podmioty, spółki te posiadają swój własny majątek z wszelkimi konsekwencjami tego stanu rzeczy.

W konsekwencji wystąpienie A. ze G. sp. z o.o. sp.j. bez wynagrodzenia nie będzie skutkowało powiększeniem majątku wspólników pozostających w spółce, tj. B. oraz C. Mienie wniesione przez wspólników do spółki jawnej, jako wkład oraz nabyte przez spółkę jawną w toku jej działalności, stanowi majątek spółki jawnej, a nie jej wspólników, ponadto także ewentualne rozliczenie występującego wspólnika dokonywane jest ze spółką jawną, a nie z jej wspólnikami. Przy tym, ponieważ w czasie trwania spółki jawnej, wspólnicy nie mają praw do majątku spółki, dokonanie rozliczenia, o którym mowa, albo jego brak nie ma wpływu na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie, w której rozliczenie to winno być dokonane. Po stronie pozostającego w spółce wspólnika nie dojdzie w takiej sytuacji do powstania konkretnego, wymiernego definitywnego i wymagalnego przysporzenia majątkowego. W chwili wystąpienia jednego ze wspólników ze spółki osobowej bez wynagrodzenia, pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują roszczenia w stosunku do majątku pozostającego w spółce na skutek tego wystąpienia. W rezultacie wystąpienie jednego ze wspólników ze spółki osobowej bez wynagrodzenia, nie spowoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce, w tym z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Wskazać ponadto trzeba, że wystąpienie jednego ze wspólników spółki osobowej bez wynagrodzenia może ewentualnie zwiększyć w przyszłości udział pozostających w spółce wspólników w przychodach i kosztach spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz wpłynąć na zwiększenie dochodu do opodatkowania z tytułu zbycia praw i obowiązków w takiej spółce. Dopiero w sytuacji występowania ze spółki jawnej - po uprzednim wystąpieniu z niej jednego z jej wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników - innego wspólnika, co następowałoby ze zwrotem na jego rzecz wartości udziału kapitałowego uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, aktualizowałby się przesłanki uzasadniające tezę o powstaniu obowiązku podatkowego. Zatem samo przejęcie ogółu praw i obowiązków występującego wspólnika spółki jawnej jest zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku CIT. Z tego punktu widzenia bez znaczenia jest w istocie okoliczność, czy i kiedy ewentualnie pozostali w G. sp. z o.o. sp.j. wspólnicy uzyskają przychód związany z przejętymi prawami i obowiązkami - będzie to przychód wynikający z innego zdarzenia, (por. wyrok NSA z 16 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 311/11, wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2017 r. sygn. akt. III SA/Wa 2905/16 (prawomocny). Trudno też mówić o G. sp. z o.o. sp.j jako beneficjencie wystąpienia A., bowiem po wystąpieniu A., majątek G. sp. z o.o. sp.j. nie ulega zmianie - poziom aktywów i pasywów jest ten sam, jedynie podział „udziałów” w majątku, spółki jawnej posiadany przez pozostających wspólników ulega zmianie (zwiększeniu), jednakże w dalszym ciągu jest to udział w majątku spółki jawnej, który jest odrębny od majątku wspólników.

Wnioskodawcy pragną zaznaczyć, że takie rozumienie przyjmują organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach, co potwierdza m.in.: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2018 r., sygn. akt: II FSK 2650/16, czy Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 października 2017 r., sygn. akt: II FSK 2431/15.

Podsumowując:

• Wystąpienie przez A. ze G. sp. z o.o. sp.j. w związku z którym A. nie otrzyma wypłaty wartości udziału kapitałowego, wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od G. sp. z o.o. sp.j. (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia), nie będzie skutkować po stronie A. koniecznością rozpoznania przychodu podatkowego dla celów podatku CIT.
• W przypadku wystąpienia A. ze G. sp. z o.o. sp.j. bez otrzymania wypłaty wartości udziału kapitałowego, wynagrodzenia czy innego rodzaju przysporzenia majątkowego od G. sp. z o.o. sp.j. (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia) po stronie B. lub C. jako wspólników pozostających w G. sp. z o.o. sp.j., nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.
• W konsekwencji wystąpienia A. ze G. sp. z o.o. sp.j. bez otrzymania wypłaty wartości udziału kapitałowego lub jakiegokolwiek wynagrodzenia od G. sp. z o.o. sp. j. (tzw. wystąpienie bez wynagrodzenia), ani po stronie A. (jako wspólnika występującego ze G. sp. z o.o. sp.j.) ani po stronie B. i C. (jako wspólników pozostających w G. sp. z o.o. sp. j.), z tytułu Wystąpienia nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 61 § 1 i 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”):

Stosownie natomiast do art. 64 § 1 KSH:

Na podstawie art. 65 § 1 KSH:

Natomiast zgodnie z § 3 ww. przepisu:

W tym miejscu zauważyć należy, że − jak wskazuje się tak w literaturze, jak i doktrynie - cytowany powyżej przepis art. 65 KSH ma wyłącznie charakter dyspozytywny i nie wyklucza ustalenia odmiennych zasad rozliczeń z występującym wspólnikiem.

Przykładowo, jak wskazano, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ga 35/18:

Co za tym idzie, na gruncie przepisów KSH, za dopuszczalne należy uznać wystąpienie wspólnika ze spółki bez wynagrodzenia, o ile rozwiązanie to zostanie przyjęte zgodną wolą stron.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o CIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód.

Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą o CIT, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem, aby ocenić, czy A., B. oraz C. osiągną przychód w związku z wystąpieniem A. ze spółki jawnej bez wynagrodzenia, należy zdefiniować pojęcie przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, za przychody uważa się m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe; wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Przepis art. 12 ustawy o CIT, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT kategorie uznane za przychód nie wyczerpują wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i tworzą tym samym katalog otwarty.

Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podatnikami podatku dochodowego są poszczególni jej wspólnicy. Zatem, gdy wspólnikami tej spółki są osoby prawne to na nich, a więc na poszczególnych wspólnikach będących osobami prawnymi, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o CIT:

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić tym samym należy, że wystąpienie A. ze spółki jawnej bez wynagrodzenia, nie może zostać zaliczone do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o CIT, zarówno po stronie spółki występującej, jak i spółek pozostających w spółce jawnej.

Należy zauważyć, że zarówno A., jak i B. oraz C. nie uzyskają faktycznego przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym w następstwie wystąpienia A. ze spółki jawnej.

W wyniku wystąpienia A. ze spółki jawnej bez wynagrodzenia majątek A., B. oraz C. nie wzrośnie, a zatem nie istnieją podstawy prawne pozwalające przyjąć, że doszłoby w takiej sytuacji do powstania przychodu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie braku powstania przychodu po stronie A. (jako wspólnika występującego ze sp. j.) oraz B. i C. (jako wspólników pozostających w sp. j.), w związku z wystąpieniem A. ze spółki jawnej bez wynagrodzenia należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

(...) Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).