Interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.583.2023.1.PK

Ustalenie, czy pozostała kwota pożyczki po likwidacji stanowi przychód.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej ustalenia, czy kwota zobowiązań Spółki, które pozostaną niespłacone w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego do osób prawnych (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Wynik finansowy Spółki na dzień 22.09.2023 r. jest równy - (…) złotych i wynik podatkowy równy - (…) złotych.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca posiada zobowiązania z tytułu dwóch pożyczek z A. Ltd. (dalej jako: „A. Ltd.”) w wysokości (…) euro (dalej: „Pożyczka 1”) oraz z B. sp. z o.o. (dalej jako: „B. Sp. z o.o.”) w wysokości (…) złotych (dalej: „Pożyczka 2”). Dla celów księgowych, w określonych terminach, od kwoty pożyczek naliczane były odsetki.

Do dnia złożenia wniosku, Pożyczka 1 zostanie spłacona w całości, z kolei Pożyczka 2 zostanie zwrócona w wysokości (…) złotych. Kwota zobowiązania z tytułu Umowy Pożyczki 2 (kwota główna oraz odsetki) nie zostanie zatem w całości spłacona. Na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego będzie posiadać zobowiązane z tytułu otrzymanej Pożyczki 2 w kwocie (…) złotych - w tym odsetki w wysokości (…) złotych, kapitał w kwocie (…) złotych.

Z uwagi na pogarszającą się sytuację finansową Wnioskodawcy oraz brak perspektyw na dalszy rozwój, planowana jest likwidacja Wnioskodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.). Proces ten zmierzać będzie do zakończenia działalności i wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W szczególności działania likwidatorów zmierzać będą do zakończenia bieżących interesów Wnioskodawcy, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku Wnioskodawcy.

Pożyczkodawcy nie wyrażają woli umorzenia Spółce zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek i zwolnienia jej z długu zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej jako: „Kodeks cywilny”). Zobowiązania z pożyczek nie uległy przedawnieniu i nie jest przewidywane przedawnienie na dzień wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego.

Pytania

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w trakcie postępowania likwidacyjnego Wnioskodawcy, wartość niespłaconych zobowiązań Wnioskodawcy, wynikających z tytułu Pożyczki (kapitału pożyczki oraz naliczonych odsetek), pozostałych na moment wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań z Pożyczek (kapitału pożyczki oraz naliczonych odsetek), które pozostaną w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie będą stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o CIT”).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem jest w szczególności m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 pkt a) ustawy o CIT przychodem jest w szczególności, m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Jako wyjątek od tej zasady, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a)bankowym postępowaniem ugodowym, w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub

b)postępowaniem restrukturyzacyjnym, upadłościowym, lub

c)realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw, lub

d)przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

W związku z powyższym w przypadku wystąpienia umorzenia lub przedawnienia zobowiązania powstanie u dłużnika przychód w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Co do zasady każde umorzenie zobowiązania, z zastrzeżeniem wyjątków, prowadzi do powstania po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania - w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenia” zobowiązania. Zgodnie natomiast z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, pojęcie „umorzenie” zobowiązania dla celów podatkowych należy definiować w odniesieniu do regulacji Kodeksu cywilnego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 24 czerwca 2010 r. sygn. II FSK 345/09: „pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy właśnie rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie”.

Jednakże w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpi żadna z powyższych okoliczności, w szczególności nie dochodzi do umorzenia zobowiązania. W opisanej sytuacji nie mamy do czynienia z zwolnieniem z długu w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, na skutek likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z niespłaconymi zobowiązaniami, nie dojdzie do żadnego z wyżej wskazanych sposobów umorzenia/ wygaśnięcia zobowiązań, który powodowałby w efekcie powstanie przysporzenia po stronie Wnioskodawcy jako dłużnika, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy Spółki.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z długu na mocy art. 508 Kodeksu cywilnego, konstrukcja ta ma zastosowanie na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Podkreślenia wymaga fakt, że w tym przypadku konieczne jest zawarcie umowy i akceptacja przyjętego rozwiązania przez dłużnika oraz taka intencja ze strony wierzyciela.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie nastąpi zawarcie umowy zwolnienia z długu pomiędzy wierzycielami (pożyczkodawcami), a dłużnikiem (Wnioskodawcą). W przypadku wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, wygaśnięcie zobowiązań nastąpi automatycznie. Nie będzie do tego konieczne zawarcie umowy z wierzycielami, ani jakakolwiek czynności wymagająca ich akceptacji. Nie wystąpią zatem okoliczności, które uzasadniałyby potraktowanie tej sytuacji jako zwolnienie z długu w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Wygaśnięcie zobowiązań Spółki na skutek wykreślenia jej z Krajowego Rejestru Sądowego nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego. Nadto, dla Wnioskodawcy nie nastąpi przysporzenie majątkowe, ponieważ w momencie wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawca nie będzie już istnieć. W niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby Wnioskodawca miał otrzymać w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem go z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o CIT, w momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i zakończenia likwidacji, dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu niespłaconych zobowiązań pozostałych na dzień likwidacji. Fakt likwidacji Spółki nie będzie oznaczał umorzenia zobowiązań generującego przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, ponieważ nie dojdzie do zwolnienia z długu, potrącenia, czy też odnowienia na podstawie art. 498-508 Kodeksu cywilnego. Przysporzenie po stronie Spółki nie wystąpi, gdyż zobowiązanie wygaśnie po wykreśleniu Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, czyli po tym, jak Spółka przestanie istnieć i tym samym być podatnikiem CIT. Zatem przypisanie Spółce przychodu w takiej sytuacji nie będzie możliwe.

Podobne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• interpretacja indywidualna z 5 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.262.2018.1.MC,
• interpretacja indywidualna z 14 lipca 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.124.2017.1.MC,
• interpretacja indywidualna z 28 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.83.2017.2.DP,
• interpretacja indywidualna z 14 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.78.2019.1.MC.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Wskazuje jednak, w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT:

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Jako wyjątek od tej zasady, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT:

Powyższe przepisy wskazują na to, że, aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim to, by po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy - wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie) albo na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która planuje, z uwagi na wciąż pogarszającą się sytuację finansową i brak perspektywy rozwoju, likwidację zgodnie z przepisami ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.).

Obecnie posiadają Państwo zobowiązania z tytułu dwóch pożyczek od:

• A. Ltd. (A. Ltd.; dalej: „Pożyczka 1”);
• B. sp. z o.o. (B. Sp. z o.o.; dalej: „Pożyczka 2”).

Dla celów księgowych, w określonych terminach, od kwoty pożyczek naliczane były odsetki.

Na dzień złożenia wniosku Pożyczka 1 została spłacona w całości, z kolei Pożyczka 2, na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nie zostanie spłacona w całości i będą Państwo posiadać zobowiązane z tego tytułu.

Pożyczkodawcy nie umorzą Spółce zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek, ani nie zwolnią jej z długu zgodnie z art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej jako: kc). Zobowiązania z pożyczek nie ulegną też przedawnieniu.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest to, czy wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązania, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego, będzie stanowić dla Państwa przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak już wspomniano wyżej, ujęcie przedmiotu opodatkowania w ustawie o CIT wskazuje na wszystkie zdarzenia, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, zwiększająca aktywa lub zmniejszająca pasywa.

W niniejszej sprawie nie można więc uznać, że mają Państwo otrzymać w związku z wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym, nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „umorzenie” oznacza „zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Przepisy Kodeksu cywilnego wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia:

• przez potrącenie - art. 498 Kodeksu cywilnego:

„Potrącenie” polega więc na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do opisanego wyżej potrącenia.

• odnowienie - art. 506 kc:

„Odnowienie” jest natomiast umową między dłużnikiem a wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. Z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w niniejszej sprawie miało dojść do odnowienia.

• zwolnienie z długu - art. 508 Kodeksu cywilnego:

Do zwolnienia z długu dochodzi natomiast na podstawie umowy zawartej między wierzycielem a dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. Zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

W konsekwencji przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia z długu.

W niniejszej sprawie nie dojdzie więc do umorzenia zobowiązań, które spowodowałoby powstanie po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań.

Podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Natomiast takie przysporzenie nie wystąpi po Państwa stronie.

W chwili wykreślenia Państwa Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, przestanie ona istnieć, więc niemożliwe będzie przypisanie jej jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Podsumowując, wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu Pożyczek, które pozostałyby w Spółce na dzień wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, nie będzie stanowić dla Spółki przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).