Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.771.2023.4.MZ

Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

w części dotyczącej możliwości ujęcia we wskaźniku nexus wydatków na ubezpieczenie OC dla kontraktorów - nieprawidłowe,
w pozostałym zakresie - prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 17 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 30 października 2023 r. (wpływ 30 października 2023 r.), pismem z 22 listopada 2023 r. (wpływ 22 listopada 2023 r.) oraz pismem z 5 grudnia 2023 r. (wpływ 5 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

I.Pana dane

Jest Pan osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Rozpoczął Pan prowadzenie działalności gospodarczej dnia 11 grudnia 2009 r. Ma Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wybrał Pan opodatkowanie podatkiem liniowym. Nie nabywa Pan wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Nie posiada Pan statusu centrum badawczo - rozwojowego określonego w Ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402, z późn. zm.).

II.Przedmiot Pana działalności

Przedmiotem Pana działalności jest m.in. działalność usługowa w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego (dalej: „Działalność dominująca"). Tworzy Pan oprogramowanie (dalej: „Oprogramowanie”), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm., dalej: „Ustawa o PAIPP”) są utworami. W ramach tej działalności, podejmuje Pan współprace z klientami, na zlecenie których tworzy oprogramowanie komputerowe. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oprócz Działalności Dominującej, prowadzi Pan także działalność oznaczoną PKD: 62.01.Z, 46.51.Z, 47.41.Z, 58.21.Z, 58.29.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z, 70.22.Z, 74.90.Z, 85.59.B. Od listopada 2020 roku do grudnia 2021 r. w ramach Działalności dominującej współpracował Pan z kilkoma kontrahentami, przy czym przedmiot niniejszego wniosku stanowi współpraca z dwoma Kontrahentami, A. sp. z o.o. z siedzibą w (…), zwanym dalej: Kontrahentem 1, oraz B. z siedzibą w (…) (Niemcy), zwanym dalej: Kontrahentem 2. W kolejnych latach zamierza Pan kontynuować współpracę Kontrahentem 1 oraz Kontrahentem nie wyklucza Pan podjęcia współpracy z innymi kontrahentami, przy zachowaniu charakteru tej współpracy tożsamego z tym opisanym w niniejszym wniosku, tj. polegającej na tworzeniu Oprogramowania. Współpracuje Pan z Kontrahentem 1 od dnia 2 listopada 2020 r. na podstawie umowy o współpracę na czas nieokreślony (zwanej dalej: Umową 1). Usługi będące przedmiotem Umowy, zgodnie z jej treścią to produkcja i utrzymywanie systemów informatycznych oraz usług wytwarzania oprogramowania. Współpracował Pan z Kontrahentem 2 od dnia 14 grudnia 2020 r. do dnia 13 grudnia 2021 r. na podstawie umowy o współpracę na czas określony (zwanej dalej: Umową 2), po czym na podstawie zawartego aneksu współpraca ta została przedłużona do dnia 31 stycznia 2023 r. Usługi będące przedmiotem Umowy, zgodnie z jej treścią to rozwój oprogramowania. Co istotne, tworzenie Oprogramowania nigdy nie sprowadza się wyłącznie do czynności tworzenia kodu. W ramach procesu tworzenia Oprogramowania i jego sprzedaży Kontrahentowi może Pan ustalać szczegółowy zakres z Kontrahentem, tworzyć koncepcje i projekty, tworzyć kod oraz towarzyszącą mu dokumentację, testować, utrzymywać, wdrażać i udostępniać stworzone Oprogramowanie.

Tworzenie dokumentacji oprogramowania, możemy zasadniczo podzielić na dwie części: opis oprogramowania pod kątem technicznym oraz pod kątem funkcjonalnym. Techniczna część dokumentacji służy osobom rozwijającym oprogramowanie, może zawierać wykaz bibliotek użytych w ramach tworzenia oprogramowania, wraz z opisem miejsc użycia. Kolejnym ważnym aspektem dokumentacji technicznej, jest opisanie wybranych części kodu, które wg autora mogą być problematyczne w zrozumieniu. Drugim typem dokumentacji, jest część funkcjonalna, czyli taka, która może zawierać szczegółowy opis użycia programu komputerowego, bądź możliwości konfiguracyjne oprogramowania oraz sam sposób konfiguracji, mogący różnić się w zależności od oprogramowania czy nawet systemu operacyjnego na którym oprogramowanie jest uruchamiane.

Szczegółowy zakres usług oraz miejsce i data ich świadczenia są w poszczególnych przypadkach uzgadniane między stronami, przy czym miejscem świadczenia usług może być miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Pana, siedziba lub biuro Kontrahenta lub inne uzgodnione miejsce (np. siedziba klienta Kontrahenta). Natomiast czas niezbędny do realizacji usług określany jest przez Pana, z uwzględnieniem ustalonych przez strony terminów realizacji. W ramach współpracy z Kontrahentem 1 świadczy Pan usługi na rzecz klientów Kontrahenta (finalnych odbiorców Oprogramowania) - Kontrahent pełni rolę pośrednika. Kontrahent 2 jest natomiast ostatecznym odbiorcom tworzonego oprogramowania. W ramach Działalności dominującej może Pan współpracować z zespołami Kontrahenta lub jego klienta, wówczas ma On z góry określoną rolę wytwarzając zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy.

Co do zasady kontrahenci Pana mogą zlecić wykonanie całego projektu jednemu usługodawcy (np. Panu), lub jeśli specyfika projektu tego wymaga mogą zlecić wykonanie poszczególnych części kilku, kilkunastu czy też kilkudziesięciu usługodawcom (w tym m.in. Panu). Zdarza się tak w szczególności w sytuacji, gdy termin realizacji projektu wymaga zaangażowania w prace nad nim większej liczby programistów, lub gdy zakres jest tak szeroki, że wymaga specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin lub różnych języków programowania, czy technologii informatycznych i konieczne jest zlecenie poszczególnych prac specjalistom z różnych obszarów. Wówczas każdy z usługodawców podejmuje się stworzenia uzgodnionej części oprogramowania. Powyższe oznacza, że każdy z członków zespołu projektowego samodzielnie tworzy zdefiniowane i funkcjonalnie samodzielne elementy. Samodzielnie i bezpośrednio prowadzi Pan działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania. Jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i profesjonalnie świadczący usługi IT, ponosi Pan wszelkie ryzyko związane z prowadzoną działalnością. Ryzyko to obejmuje również skutki niewłaściwego wykonania umowy w stosunku do kontrahentów i klientów kontrahentów. Należy podkreślić, że w związku z tak wykonywaną działalnością ponosi Pan ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych. Zgodnie z tą definicją działalność Pana jest obarczona ryzykiem gospodarczym. W praktyce gospodarczej Pana niezależnie od tematyki projektów, ilości kontrahentów czy postanowień zawartych z nimi umów, zawsze działalność Pana obarczona będzie ryzykiem gospodarczym. Podobnie inne opisane w tej części elementy wskazujące na charakter prowadzonej działalności pozostaną niezmienne - tworząc Oprogramowanie może Pan współpracować z zespołami Kontrahenta lub jego klienta oraz może świadczyć usługi bezpośrednio na rzecz kontrahentów, jak i na rzecz ich klientów będących finalnymi odbiorcami Oprogramowania.

III.Charakterystyka prac programistycznych

W ramach Działalności dominującej na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych realizuje Pan zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Począwszy od listopada 2020 r. współpracował Pan z kilkoma kontrahentami, jednak przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie współpraca z dwoma kontrahentami, tj. A. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (Kontrahentem 1) oraz B. z siedzibą w (…) (Niemcy) (Kontrahentem 2). Zamierza Pan w przyszłości kontynuować współpracę z Kontrahentem 1 oraz Kontrahentem 2, nie wyklucza również podjęcia współpracy z innymi kontrahentami, a charakter tej współpracy pozostanie niezmieniony, przy czym z oczywistych względów poszczególne zadania realizowane w ramach tworzenia Oprogramowania będą różnić się od tych wskazanych we wniosku. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż tematyka tworzonego oprogramowania jest i będzie zróżnicowana, a samo Oprogramowanie tworzone przez Pana projektowane jest stosownie do indywidualnych i specyficznych potrzeb poszczególnych zamawiających, zatem każdy z projektów zasadniczo odróżnia się od pozostałych, a w szczególności w efekcie każdego z nich powstaje nowy, niepowtarzalny kod źródłowy. Cechą wspólną wszystkich projektów realizowanych przez Pana jest jego twórcze działanie polegające na tworzeniu Oprogramowania, w oparciu o wiedzę i doświadczenie wypracowane i zdobyte w branży IT. Począwszy od listopada 2020 roku do chwili złożenia niniejszego wniosku, uczestniczył Pan w realizacji dwóch projektów.

PROJEKT 1

Celem projektu jest stworzenie oprogramowania do optymalizacji ładowania danych z plików do istniejącego systemu informatycznego, możliwość skalowania rozwiązania w zależności od wolumenu danych. W trakcie prac wykorzystano narzędzia (…) do przetwarzania dużych ilości danych (Big Data) i klaster (...) do zrównoleglania operacji. W ramach projektu zrealizowane zostały m. in. następujące prace:

przygotowanie danych z plików
grupowanie danych z plików na partycje
uruchomienie równoległego przetwarzania danych dla partycji
raportowanie i mierzenie czasów wykonywania ładowania.

Odbiorcą docelowym oprogramowania (Klientem Kontrahenta 1) jest podmiot zajmujący się technologiami medycznymi. Uczestniczy Pan w pracach nad projektem od listopada 2020 r. (projekt realizowany jest w dalszym ciągu). Projekt jest tworzony od nowa. W trakcie prac Wnioskodawca wykorzystywał następujące języki programowania: (…). Tworzona aplikacja zapewnia nowy proces ładowania danych z plików:

przyspieszenie ładowania danych;
obsługę dużych ilości danych (do kilkunastu milionów dla jednego pliku)
skalowalne rozwiązanie - dodawanie kolejnych serwerów do klastra bez konieczności zmian w kodzie źródłowym.

Nowe rozwiązanie zastępuje stare podejście, w którym ładowanie dużych ilości danych było wolniejsze i nieskalowalne.

PROJEKT 2

Celem projektu jest stworzenie systemu do zarządzania danymi (ang. Data Management System), który pozwala na współdzielenie, kopiowanie czy archiwizowanie danych niezależnie od źródeł ich przechowywania. W ramach projektu zrealizowane zostały m. in. następujące prace:

współdzielenie folderów dla wybranej grupy użytkowników,
archiwizacja danych z możliwością ich przywrócenia w razie konieczności
obsługa różnych źródeł przechowywania danych: systemy plików (…).

Kontrahent 2 jest ostatecznym odbiorcą oprogramowania. Uczestniczy Pan w pracach nad projektem od 14.02.2021 (projekt jest realizowany w dalszym ciągu). Projekt stanowi modyfikacje istniejącego wcześniej oprogramowania. W trakcie prac wykorzystywał Pan następujące języki programowania: (…). Modyfikacja oprogramowania zapewnia ulepszenie procesu zarządzania danymi, które można w zunifikowany sposób współdzielić, kopiować i archiwizować dla użytkowników na różnych platformach. Dane źródłowe mogą pochodzić z różnych źródeł: z systemu operacyjnego Windows, z systemu operacyjnego Linux, z sieciowych zasobów czy z bazy Obiektowej na (...). Oprogramowanie zapewnia spójny i zunifkowany sposób zarządzania danymi - wcześniej dane były zarządzane w różnych aplikacjach, nie było kompleksowego rozwiązania. Implementacja jest prowadzona przez Pana w oparciu o metodykę pracy Kanban, opierającej się o weryfikację dokonanych prac po zakończeniu zaplanowanego zadania, a następie przechodzeniu do kolejnego. Na życzenie klienta Kontrahenta istniejące w systemie rozwiązania są dostosowywane do jego indywidualnych potrzeb. Ma Pan bezpośredni wpływ na ustalanie harmonogramu prac, które wykonuje. Sam decyduje, które części spośród obecnie implementowanego modułu, muszą powstać jako pierwsze zgodnie ze sztuką programistyczną. W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Powyższe ma zastosowanie zarówno do kompletnych aplikacji, skryptów, poszczególnych funkcjonalności, czy modyfikacji/ulepszeń oprogramowania. Każde z wymienionych wyrażone jest bowiem w postaci kodu źródłowego realizującego określone zadania/funkcje w strukturze programu, bądź obejmującego funkcje użytkowe programu.

W przypadku, gdy tworzy Pan Oprogramowanie stanowiące ulepszenia lub modyfikacje w stosunku do istniejącego Oprogramowania, wówczas stanowią one niezależne utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 Ustawy o PAIPP. Właścicielami ulepszanego (modyfikowanego) oprogramowania są kontrahenci (lub ich klienci), a dokonuje Pan jedynie jego ulepszenia. Z chwilą przekazania wytworzonego oprogramowania kontrahentom przekazuje Pan na ich rzecz wszelkie prawa autorskie do tego oprogramowania. Wnioskodawcy nie będą przysługiwały (także pochodzące z licencji) prawa do programu, do którego prawa autorskie już przeniesiono, nawet w przypadku jego dalszego ulepszania. Będą Panu, do momentu przeniesienia na rzecz kontrahentów, przysługiwały autorskie prawa majątkowe do składowych (części oprogramowania), które to części mają na celu ulepszenie danego oprogramowania. W związku z tym, nie jest Pan użytkownikiem prawa na podstawie licencji wyłącznej, a także niewyłącznej. Dodane modyfikacje/ulepszenia są częściami oprogramowania, które to są również przedmiotem praw autorskich, podlegającym ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wytwarzanie Oprogramowania opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach Pana i obejmuje m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. W ramach tworzenia Oprogramowania uwzględnia Pan jedynie ogólne wytyczne, w szczególności co do terminów realizacji, zastosowania, czy też funkcjonalności tworzonego utworu, przekazane przez Kontrahenta lub przez finalnego klienta Kontrahenta. Natomiast tworzenie Oprogramowania przez Pana wymaga stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych oraz wykorzystania zdobytej dotychczas wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Ponadto, Oprogramowanie tworzone przez Pana będące rezultatem jego twórczej działalności ma charakter utrwalony, a założenia programów, ich układ oraz kompozycja mają kreatywny charakter. Rezultat w postaci unikatowych rozwiązań nie jest wynikiem pracy rutynowej lub szablonowej. Dobór algorytmów, ciągów komend i instrukcji zawsze jest zależny od Pana indywidualnej inwencji. Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony, przy czym istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Twórczą działalność Pana odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu jak wskazano w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia”) wobec czego, w ramach prowadzonej Działalności dominującej tworzy Pan Oprogramowanie z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje On tego w takiej skali.

W tym miejscu należy podkreślić, że nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym Oprogramowaniu, odpowiedzialny jest Pan za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Kontrahenta. Co istotne, naprawa błędów/usterek to marginalna część działalności Pana. W przeważającej części zadania Pana polegają na tworzeniu nowych funkcjonalności.

Działania podejmowane są przez Pana w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Dla każdego projektu przyjmuje Pan harmonogram według którego realizowane są poszczególne etapy prac oraz zapewnia odpowiednie zasoby techniczne (np. w postaci sprzętu komputerowego). Ze względu na charakter branży, nieustannie poszerza Pan swoją wiedzę na temat algorytmów, bezpieczeństwa czy języków programowania, aby móc wykorzystać ją w prowadzonej działalności.

Bez wątpienia w ramach Działalności dominującej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Tworzy Pan Oprogramowanie, które nie tylko odzwierciedla potrzeby rynku i klientów, ale kształtuje je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców końcowych Oprogramowania. Wskazać również należy, iż zasadniczo Oprogramowanie Pana, w zależności od projektu, może być przeznaczone do użytku na komputerze lub tablecie.

IV.Przychody ze zbycia Oprogramowania

W zamian za wykonane usługi otrzymuje Pan umówione wynagrodzenie. Zgodnie z Umowami 1 i 2, zawartymi odpowiednio z Kontrahentami 1 i 2, wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od liczby przepracowanych godzin. Zgodnie z treścią zawartych z Kontrahentami 1 i 2 umów, przysługuje Panu wynagrodzenie miesięczne, będące pochodną liczby przepracowanych godzin. W przypadku Pana opłata z tytułu przeniesienia praw autorskich stanowi całość umówionego wynagrodzenia za usługi tworzenia Oprogramowania na rzecz Kontrahenta. Wobec tego, otrzymywane przez Pana od Kontrahenta należności za usługi świadczone w ramach Działalności dominującej są w całości przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami Umowy zobowiązał się Pan przenieść na Kontrahenta wszelkie autorskie prawa majątkowe (w tym wyłączne prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich) do powstałych w wyniku realizacji umowy utworów. Na mocy Umowy 1 (zawartej z Kontrahentem 1) przeniesienie autorskich praw majątkowych dotyczy następujących pól eksploatacji: umieszczanie Dzieł w zasobach komputerowych, w tym sieciach komputerowych a w szczególności Internecie; najem i wynajem Dzieł; wykorzystywanie Dzieł podczas pokazów publicznych; publikacji, wprowadzaniu do obrotu, reprodukcji, transmisji, adaptacji, transformacji lub wprowadzaniu stosownych zmian oraz dokonywaniu tłumaczeń na języki obce; wszelkiej eksploatacji części lub całości Utworu albo każdego z utworów wchodzących w jego skład, wraz z nabyciem prawa zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich; prawie do rejestracji powstałych znaków towarowych, patentów lub innych elementów własności intelektualnej w zakresie niezbędnym do ochrony nabytych praw autorskich; przesyłanie Dzieł przy wykorzystaniu środków przekazu obrazu lub dźwięku; utrwalanie i zwielokrotnianie Dzieł na wszelkich znanych w chwili zawarcia umowy nośnikach, dowolną techniką, w tym techniką komputerową; kopiowanie Dzieł przy zastosowaniu odpowiedniej techniki cyfrowej; rozpowszechnianie Dzieł; użyczenie kopii Dzieł; prowadzenie działalności gospodarczej przy użyciu Dzieł, w tym w zakresie działalności marketingowej i badawczej; wszelkich innych dostępnych polach eksploatacji, w szczególności tych wynikających z treści art. 50 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na mocy Umowy 2 (zawartej z Kontrahentem 2) wszelka własność intelektualna (w tym między innymi patenty, prawa autorskie, wynalazki, know-how) wynikająca z realizacji usług podejmowanych przez Kontrahenta 2 będzie przysługiwała Kontrahentowi 2 lub zostanie na Niego przeniesiona.

V.Koszty uzyskania przychodu/Koszty ujmowane we wskaźniku Nexus

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w tym Działalności dominującej, polegającej na tworzeniu Oprogramowania ponosi Pan następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

a)księgowość - koszt poniesiony na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). W wyniku czego, koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, traktuje Pan ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, w tym Działalności dominującej, która polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim Utworów, a konkretniej programów komputerowych;

b)leasing i użytkowanie samochodu - koszty ponoszone w związku z użytkowaniem samochodu to w szczególności rata leasingowa, koszt ubezpieczenia, paliwo, wydatki eksploatacyjne. Samochód wykorzystywany jest do celów świadczenia usług na rzecz Kontrahenta, jak również do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie, a więc wpłynęło to na efektywniejsze i lepszej jakości świadczenie usług programistycznych, tym samym przełożyło się to na wzmocnienie pozycji na rynku zleceń informatycznych;

c)sprzęt elektroniczny - jest niezbędny Panu, gdyż oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera (laptopa), zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie, lecz nie jest on wystarczający dla sprawnego tworzenia programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Stąd też konsekwentnie usprawnia Pan posiadane urządzenia poprzez zakup stosownego sprzętu elektronicznego. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Pana z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności Jego pracy.

d)ubezpieczenie OC dla kontraktorów - jest niezbędne dla zabezpieczenia ochrony interesu majątkowego Pana w przypadku roszczeń osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Uzyskiwane przez Pana przychody z Działalności dominującej pochodzą z przeniesienia praw autorskich do wytworzonego Oprogramowania. Wobec powyższego, wymienione koszty uzyskania przychodu ponoszone przez Pana, jako niezbędne do prowadzenia Działalności dominującej, uznawane są per se za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, tj. wydatki bezpośrednio powiązane z tworzonym Oprogramowaniem.

VI.Ustalenie dochodu z poszczególnych kwalifikowanych IP

W 2020 i 2021 roku wyodrębnił Pan dwa kwalifikowane IP realizując na rzecz dwóch Kontrahentów dwa projekty. W ramach każdego projektu powstaje zestaw funkcjonalności/modułów. Co do zasady każdy zestaw traktowany jest jako jedno kwalifikowane IP, ponieważ wszystkie programy komputerowe tworzone przez Pana w ramach jednego projektu stanowią ostatecznie część głównego systemu udostępnianego ostatecznemu użytkownikowi. W praktyce, mając na uwadze definicję programu komputerowego (zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu), każdą kompletną aplikację można dzielić na poszczególne elementy/fragmenty spełniające powyższą definicję. Oprogramowanie realizujące poszczególne funkcjonalności tworzone przez Pana w ramach przedmiotowego projektu tworzy pewną funkcjonalnie powiązaną ze sobą całość i nie jest wprowadzane do obrotu jako programy niezależne od siebie, czy od głównego systemu. Ustalenie przychodu: W związku z faktem, iż realizuje Pan na rzecz Kontrahentów dwa projekty, a w ramach każdego projektu powstaje jedno kwalifikowane IP, przychód z Działalności dominującej kwalifikowany jest jak jako przychód z dwóch kwalifikowanych IP. Ustalenie kosztów: W przypadku kosztów ogólnych działalności (niedających się przypisać funkcjonalnie do konkretnego przychodu) przyporządkowuje Pan wydatki do przychodów z poszczególnych rodzajów działalności (Działalności dominującej i Działalności pozostałej) według proporcji stosując tzw. „klucz przychodowy”. Proporcja ta ustalana jest jako stosunek przychodów danego rodzaju działalności do przychodów ogółem Pana z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Koszty bezpośrednio powiązane z wytworzonym Oprogramowaniem alokowane są bezpośrednio do przychodów z Działalności dominującej z pominięciem przychodowego klucza alokacji. Ustala Pan dochód z projektu poprzez odjęcie od tak ustalonych przychodów ze zbycia danego Oprogramowania kosztów uzyskania przychodu ustalonych zgodnie z powyższą metodyką.

VII.Ustalenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP

Ustala Pan kwalifikowany dochód poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu z Działalności dominującej przez wskaźnik, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Wyodrębnia Pan tzw. koszty kwalifikowane (opisane we wniosku w części V) i uwzględnia je we wzorze, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT pod literą „a”. Nie nabywa Pan wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty, ani praw autorskich innych podmiotów. Zatem wartość wskaźnika Nexus wynosi „1”.

VIII.Ewidencja rachunkowa na potrzeby rozliczenia Ulgi IP BOX

Od listopada 2020 r. prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. W związku z tym, że przepisy Ustawy o PIT nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządza Pan techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięczne zestawienia dokumentów, które potwierdzają uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych projektów na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji projektu w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie do końca danego miesiąca kalendarzowego (narastająco). Wyodrębnił Pan kwalifikowane IP w prowadzonej ewidencji i ewidencjonuje przychody oraz odpowiadające im koszty. Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego ustala Pan dochód z projektu. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji wyodrębnia Pan koszty kwalifikowane i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Ewidencja prowadzona przez Pana pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań.

IX.Zastosowanie 5% stawki podatku

Przepis art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zamierza Pan zsumować obliczone według powyżej przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT.

X.Podsumowanie

Rozważa Pan coroczne korzystanie z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową wobec dochodów uzyskiwanych z Oprogramowania na podstawie przepisów o IP BOX, poczynając od zeznania rocznego składanego za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2020 r. Planuje Pan kontynuować współpracę z Kontrahentem 1 oraz Kontrahentem 2 na dotychczasowych warunkach w kolejnych latach oraz nie wyklucza podjęcia współpracy z nowymi klientami. Projekty, które Pan planuje realizować w przyszłości, dotyczyć mogą firm z różnych branż, a tematyka i funkcjonalności tworzonych programów komputerowych mogą być zróżnicowane, ale opisany we wniosku charakter prowadzonej przez Pana przedmiotowej działalności pozostanie niezmieniony. Opisana sytuacja jest zarówno stanem faktycznym (w latach 2020 i 2021), jak i zdarzeniem przyszłym (w latach kolejnych).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Forma opodatkowania prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej - podatek liniowy. Chciałby Pan skorzystać z preferencyjnej stawki 5% podatku nieprzerwanie począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2019 r., a kończącego się 31 grudnia 2019 r. (także w przyszłości). Twórczy charakter działalności opisanej we wniosku w odniesieniu do „oprogramowania”, którego dotyczy wniosek, przejawia się w wytworzeniu przez Pana programów komputerowych o cechach, funkcjonalnościach i specyfikacji niewystępujących wcześniej w praktyce gospodarczej. Podkreśla Pan, że każde zadanie lub problem w zakresie tworzenia oprogramowania można rozwiązać na wiele różnych sposobów, przy wykorzystaniu wielu dostępnych narzędzi. Wybór, dostosowanie oraz ulepszenie już istniejących rozwiązań, zależy tylko i wyłącznie od wiedzy, doświadczenia oraz wyobraźni Pana, który wybiera rodzaj i sposób analizowania danych, celem możliwości zastosowania ich do nowych lub ulepszonych programów/oprogramowań i przygotowuje do nich analizę. Wykonywane czynności nie są projektami powtarzalnymi - każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego. W swojej działalności zawsze stara się Pan dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w Pana działalności.

W celu realizacji projektów, w ramach których tworzy i ulepsza Pan oprogramowanie, podejmuje On szereg działań zmierzających do usprawnienia istniejącego już wcześniej oprogramowania, począwszy od ustalenia wymagań podmiotu zlecającego i sformułowania w związku z tym problemu rozwojowego, przez analizę funkcjonowania dotychczasowego programu, wykorzystanie posiadanej przez Pana wiedzy w celu wymyślenia i zaproponowania innego, bardziej nowoczesnego rozwiązania, które zmieniłoby na lepsze motorykę programu i niosłoby za sobą dodatkowe, nowe funkcjonalności, które uczyniłyby działanie programu bardziej atrakcyjnym dla użytkownika, aż po stworzenie kodu źródłowego i wynikowego nadpisanego fragmentu oprogramowania, który sam w sobie stanowił samodzielny program komputerowy, podlegający ochronie na mocy przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Nie sposób wymienić wszystkich czynności, które podjął Pan w ramach w ramach prac nad tworzeniem Oprogramowania w ramach Projektu 1 i Projektu 2. Do czynności tych z pewnością zaliczyć należy tworzenie kodu, ustalanie szczegółowego zakresu z Kontrahentem lub klientem Kontrahenta, tworzenie koncepcji i projektów, tworzenie dokumentacji towarzyszącej tworzeniu kodu, testowanie utrzymywanie, wdrażanie i udostępnianie stworzonego Oprogramowania. Ponadto, są to czynności zmierzające do wytworzenia oprogramowania oraz stworzenia związanej z tym oprogramowaniem dokumentacji. Wskazać przy tym należy, iż szczegółowe cele i przedmiot prac rozwojowych w przyszłości uzależnione będą od konkretnego projektu, nad którym będzie Pan pracował.

Tworzy Pan oprogramowanie w językach: (…). Okoliczność dodania nowych, zupełnie od nowa opracowanych funkcjonalności, parametrów działania, zasad działania i nowych cech powoduje, że wytworzone nowe „Oprogramowanie” różni się od rozwiązań już funkcjonujących zarówno u Pana, jak i Kontrahenta Pana. Powstaje nowy produkt, który nie istniał wcześniej. Oryginalność polega na zastosowaniu nowatorskich rozwiązań programistycznych. Oryginalność wynika również z faktu, że „Oprogramowanie” stanowi efekt pracy Pana, przy której wykonywaniu miał Pan zapewnioną swobodę tworzenia, a praca Pana nie polegała na kopiowaniu istniejącego już utworu. Oryginalność wynika również z faktu, że efekty Pana działania stanowią coś wcześniej nieznanego Panu - jego twórcy. Oprogramowanie tworzone i rozwijane na rzecz klienta Pana powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości i oryginalności jest spełniona. Tworzone oprogramowania są oryginalne, nie mają swoich odpowiedników na rynku (nie ma takich rozwiązań na rynku) i odpowiadają na potrzeby klienta Pana.

Oprogramowanie po jego wytworzeniu, ulepszeniu/modyfikacji różni się od rozwiązań już funkcjonujących u Pana dzięki odpowiednio dobranej i zaprojektowanej przez Pana mieszanki oprogramowania (w językach: …) i technologii (…). Oprogramowanie jest dostosowane do konkretnych potrzeb podmiotów zlecających - tworzone są różne funkcjonalności różnych systemów, rozwiązania stosowane do wytworzenia każdej z nich wymagają zindywidualizowanego podejścia, kreatywności, nie powielają się. Dodatkowy wyróżnik działalności Pana stanowi stosowanie odpowiednich innowacyjnych algorytmów przetwarzania danych. W przypadku Projektów opisanych we wniosku, cel zarówno na wstępie, jak i w toku realizowania zleceń jest ten sam-stworzenie oprogramowania, które będzie działało sprawnie, bezbłędnie i będzie zawierało wszelkie zaplanowane funkcjonalności. Ze względu na twórczy, koncepcyjny i nieoczywisty charakter prac, celem jaki towarzyszy pracom, jest także konieczność opracowania koncepcji danego rozwiązania, analiza możliwości jego wypracowania w oparciu o dostępne technologie i wybór właściwej technologii spośród technologii znanych Panu lub technologii nieznanych Panu, które na potrzeby realizacji projektu musi przyswoić.

Szczegółowe cele były następujące:

PROJEKT 1 - stworzenie oprogramowania do optymalizacji ładowania danych z plików do istniejącego systemu informatycznego, możliwość skalowania rozwiązania w zależności od wolumenu danych.

PROJEKT 2 - stworzenie systemu do zarządzania danymi (ang. Data Management System), który pozwala na współdzielenie, kopiowanie czy archiwizowanie danych niezależnie od źródeł ich przechowywania.

W przypadku każdego z siedmiu Projektów opisanych we wniosku celem jest stworzenie oprogramowania spełniającego wymagania ustalone w Kontrahentem.

Rozwiązania konieczne do zrealizowania każdego z Projektów Pana w dominującej mierze stworzył samodzielnie, dysponując jedynie swoją wiedzą i doświadczeniem. Prostsze czynności były wykonywane przez podwykonawców. Źródłem finansowania były środki własne Pana wypracowane w ramach prowadzonej działalności. Realizował Pan cele w oparciu o własne zasoby rzeczowe.

Cele osiągane w poszczególnych okresach:

PROJEKT 1 - stworzenie oprogramowania do optymalizacji ładowania danych z plików do istniejącego systemu informatycznego, możliwość skalowania rozwiązania w zależności od wolumenu danych.

Systematyczność polega na prowadzeniu prac w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac (ustalenie harmonogramu prac, kolejności wykonywania poszczególnych czynności), weryfikacja (ustalenie czy zostały osiągnięte założone efekty prac, ewentualne wprowadzanie poprawek i udoskonaleń prowadzących do osiągnięcia założonego rezultatu), zakończenie (zdanie efektów prac). Każde Oprogramowanie posiada harmonogram prac, który zostaje następnie zrealizowany. Przystępując do tworzenia oprogramowania Pan każdorazowo realizuje go w ten sposób, aby prace odbywały się w ramach harmonogramu. Dysponował Pan zasobami wiedzy wypracowanymi dotychczas w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z zakresu działalności programistycznej. W ramach działalności będzie Pan wykorzystywał i rozwijał wiedzę programistyczną. Innowacyjnymi technologiami wykorzystywanymi przez Pana będą technologie i języki programowania w jakich pracuje, tj. języki: (…). Jednocześnie, ze względu na postęp technologii, metody pracy Pana nieustannie podlegają modyfikacji i w razie możliwości i konieczności korzysta on z nowych rozwiązań, które są dostępne i adekwatne do wykorzystania w ramach danego projektu. Samodzielnie decyduje Pan o sposobie realizowania świadczenia oraz używanych przy tym rozwiązaniach, językach czy narzędziach programowania oraz miejscu w jakim te procesy się odbywają, przy czym następuje głównie pod adresem miejsca działalności Pana oraz w siedzibie Kontrahenta. Wykorzystuje Pan do danego procesu mającego na celu wytworzenie oprogramowania technologie, których przydatność w danych okolicznościach została przez Pana przeanalizowana. Wykorzystuje Pan wiedzę, którą na moment realizacji procesu dysponuje, a którą odpowiednio kształtuje i łączy w celu stworzenia nowego rozwiązania, lub wykorzystuje wiedzę, którą specjalnie na potrzeby realizacji danego projektu pozyskuje.

Oferował Pan usługi polegające na wytwarzaniu programów komputerowych. Na rozwiązaniach znanych Panu na moment realizacji danych projektów, które były odpowiednio wykorzystywane i łączone w celu stworzenia nowego rozwiązania oraz na rozwiązaniach, które były dostępne, lecz nieznane Panu, a które przyswajał dla celów realizacji projektu. Zaplanował Pan osiągnięcie zakładanego w ramach projektów (Projektu 1 i Projektu 2) rezultatu, którego efekt nie był oczywisty. Celami jakie były do osiągnięcia było stworzenie oprogramowania zgodnego z zapotrzebowaniem zleceniodawcy, a w szczególności ocena możliwości wytworzenia danego oprogramowania oraz wybór właściwej technologii i jej odpowiednie wykorzystanie dla celów stworzenia danego oprogramowania. W razie braku możliwości wykorzystania dostępnych Panu technologii, dodatkowym celem było przyswojenie nowej technologii i jej odpowiednie wykorzystanie w połączeniu z dotychczasowymi zasobami wiedzy.

Należy wskazać, że przedsięwzięcie, czyli stworzenie i rozwój Oprogramowania z inicjatywy własnej Pana oraz zgodnie z zapotrzebowaniem klientów jest przedsięwzięciem ciągłym, realizowanym na bieżąco, nieprzerwanie - w zależności od potrzeb klientów. Można mówić co najwyżej o zrealizowaniu poszczególnych projektów w ramach działalności gospodarczej Pana, niemniej samo wytwarzanie i rozwój Oprogramowania, będące przedmiotem wniosku, jest przedsięwzięciem niekończącym się i będzie trwało tak długo, jak długo Pan będzie prowadził opisaną działalność.

Efektem działań jest stworzenie oprogramowania innowacyjnego w ten sposób, że odróżnia się przynajmniej w sposób znaczący od oprogramowania wcześniej wytworzonego przez Pana. Najczęściej oprogramowanie ze względu na swoją specyfikę jest całkowicie niepowtarzalne, tj. nie występuje w analogicznym kształcie na rynku i brak jest możliwości wykorzystania w jego miejsce gotowego rozwiązania dostępnego na rynku. Efekty Pana prac, którymi są programy komputerowe, zawsze będą utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. zawsze odznaczać się będą rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze będą kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Ponadto nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Nie będą również jedynie techniczną, a nie twórczą realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów. W sytuacji, gdy oprogramowanie jest wytwarzane w zespole, to efektem prac prowadzonych samodzielnie przez Pana jest program komputerowy podlegający Ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każda poszczególna część oprogramowania (po połączeniu stanowi całość oprogramowania) stanowi kwalifikowane IP podlegające ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każda poszczególna część oprogramowania wytworzona przez Pana (po połączeniu stanowi całość oprogramowania) stanowi odrębny utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przenosi Pan całość autorskich praw majątkowych do tych utworów na mocy zawartej z Kontrahentem umowy o współpracę, otrzymując w zamian stosowne wynagrodzenie za sprzedaż tego prawa. Nigdy nie została zawarta odrębna umowa pomiędzy Panem, a innymi współtwórcami całości oprogramowania, mająca za przedmiot przeniesienie razem (łącznie) na rzecz danego klienta (jako współwłaściciele) prawo do stworzonego przez nich łącznie programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tytułem uzupełnienia wskazuje Pan, iż Kontrahent, z którym współpracuje Pan, realizuje Projekty polegające w szczególności na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania komputerowego. Kontrahent Pana realizując Projekt może zlecić wykonanie całego Projektu jednemu usługodawcy (np. Panu), lub jeśli specyfika Projektu tego wymaga może zlecić wykonanie poszczególnych części Projektu kilku, kilkunastu czy też kilkudziesięciu usługodawcom (w tym m.in. Panu). Zdarza się tak w szczególności w sytuacji, gdy termin realizacji Projektu wymaga zaangażowania w prace nad nim większej liczby programistów, lub gdy zakres Projektu jest tak szeroki, że wymaga specjalistycznej wiedzy z różnych dziedzin lub różnych języków programowania czy technologii informatycznych i konieczne jest zlecenie poszczególnych prac specjalistom z różnych obszarów. Wówczas każdy z usługodawców podejmuje się stworzenia uzgodnionej części oprogramowania, a wszyscy łącznie tworzą pewnego rodzaju (wspomniany we wniosku) „zespół programistów”. Nie oznacza to jednak, że zespół ten wspólnie tworzy te same części oprogramowania. Powyższe oznacza, że każdy z członków zespołu projektowego samodzielnie tworzy uzgodnioną część kodu. Samodzielnie i bezpośrednio prowadzi Pan działalność w zakresie tworzenia oprogramowania, w wyniku której powstają nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Pana lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Podejmując się stworzenia uzgodnionej części oprogramowania z obszaru, w którym jest specjalistą (oprogramowanie to następnie może zostać przez Kontrahenta połączone z innymi fragmentami kodu stworzonymi przez innych usługodawców) każdorazowo prowadzi Pan projekt wewnątrz własnego przedsiębiorstwa. Przystępując do realizacji zlecenia każdorazowo ustala Pan jego cele, odpowiadające potrzebom zgłoszonym przez Kontrahenta lub jego klienta, przyjmuje harmonogram według którego świadczył będzie usługę oraz zapewnia odpowiednie zasoby techniczne. Działalność Pana jest zatem bezpośrednio związana z wytworzeniem oprogramowania, które następnie zbywa na rzecz Kontrahentów. Fakt, iż z perspektywy Kontrahenta lub Jego klienta produktem końcowym będzie oprogramowanie składające się z większej liczy programów komputerowych wytwarzanych przez niezależnych od siebie programistów nie ma wpływu na charakter prowadzonej przez Pana działalności. Sposób przeniesienia przez Pana każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego lub jego części następował/następuje i będzie następować zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy. Nie umieszcza Pan na fakturze informacji/odrębnego wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do programów komputerowych. Faktury nie wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich, ale są wystawiane na łączne wynagrodzenie, które przysługiwało Panu od Kontrahenta w danym miesiącu, gdyż całość wynagrodzenia Pana jest wynagrodzeniem za tworzenie programów komputerowych i przekazanie (sprzedaż) majątkowych praw autorskich do tych programów komputerowych.

Poniżej przedstawia Pan enumeratywne poniesionych wydatków w zakresie sprzętu elektronicznego:

1.ruter (…)

2.kamera internetowa (…)

3.laptop (…)

4.mysz komputerowa (…).

Pod pojęciem poniesienia kosztów dotyczących ubezpieczenia OC dla kontraktorów należy rozumieć ubezpieczenie OC - podpisane w 2021.03.10 (roczne) oraz w 2022-03-04 (roczne) z ubezpieczycielem C. S.A., w którym podmiotem obsługującym była firma D. Sp. z o.o. z siedzibą w (…) (KRS: (…)). Zakresem ubezpieczenia było ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej zawodowej dla branży IT (ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania usług profesjonalnych IT, uszkodzenie dokumentów i danych, nieuczciwość pracowników, ubezpieczenie podwykonawców, zwrot kosztów stawiennictwa w sądzie) oraz ubezpieczenia cyber od roszczeń osób trzecich (odpowiedzialność medialna Cyber, naruszenie prywatności i utrata dokumentów, odpowiedzialność z tytułu naruszenia poufności informacji, odpowiedzialność z tytułu bezpieczeństwa sieci cyber, postępowanie regulacyjne i kary, ubezpieczenie kosztów ochrony reputacji ubezpieczonego).

Funkcjonalny związek poniesionych kosztów z poszczególnymi działaniami, które Pan traktuje jako konkretne prace rozwojowe jest następujący:

a)księgowość- koszt mający na celu zapewnienie prawidłowości prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji IP BOX;

b)leasing i użytkowanie samochodu - potrzebne do dojazdów do siedziby Zleceniodawcy celem omówienia wyników świadczenia;

c)sprzęt elektroniczny - potrzebny był i jest do bezpośredniego tworzenia i rozwijania Oprogramowania, a więc programów komputerowych opisanych we wniosku, powstałych w wyniku działalności obejmującej nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń;

Wszystkie wymienione wydatki/koszty są/będą faktycznie poniesione przez Pana i są bezpośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania, tj. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przyporządkowuje Pan poszczególne wydatki z trzeciego pytania do działań, które traktuje jako konkretne prace rozwojowe według proporcji stosując tzw. „klucz przychodowy”. Proporcja ta ustalana jest jako stosunek przychodów danego rodzaju działalności do przychodów ogółem Pana z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Nie zawsze zalicza Pan do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego „programu komputerowego”, a jedynie te bezpośrednio związane z tworzeniem lub rozwijaniem Oprogramowania. Nie stosuje Pan innych zasad przyporządkowania wydatków do wskaźnika nexus.

Odrębna ewidencja jest prowadzona od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję od dnia, w którym skorzystanie z ulgi IP BOX stało się możliwe, tj. 1 stycznia 2019 r.

W ramach Działalności dominującej Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej co oznacza, że Wnioskodawca przenosi Pan prawa własności do „Oprogramowania”, a wartość tego prawa została określona w umowie lub na fakturze. Kontrahent 1, o którym mowa we wniosku jest podmiotem polskim. Kontrahent 2 jest podmiotem zagranicznym, a usługi dla tego podmiotu są wykonywane przez Pana w Polsce. Chciałby Pan skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku:

w roku podatkowym rozpoczynającym się 1 stycznia 2019 r., a kończącym się 31 grudnia 2019 r.,
w roku podatkowym rozpoczynającym się 1 stycznia 2020 r., a kończącym się 31 grudnia 2020 r.,
w roku podatkowym rozpoczynającym się 1 stycznia 2021 r., a kończącym się 31 grudnia 2021 r.,
w roku podatkowym rozpoczynającym się 1 stycznia 2022 r., a kończącym się 31 grudnia 2022 r.,
w roku podatkowym rozpoczynającym się 1 stycznia 2023 r., a kończącym się 31 grudnia 2023 r.,

- także w latach kolejnych, przy czym w kolejnych latach będzie Pan prowadził (kontynuował) działalność i osiągał z tego tytułu dochody takiego samego rodzaju.

Prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r.

Wskazuje Pan, że ubezpieczenie OC nie jest wymagane przez kontrahentów, z którymi Pan współpracuje, a także nie wynika z zawartych z tymi kontrahentami umów. Umowa ubezpieczenia OC nie jest bezwzględnie konieczna do realizacji zawartych przez Pana umów w tym sensie, że usługi te mogłyby być świadczone przez Pana na rzecz kontrahentów także w przypadku, gdyby umowa ubezpieczeniowa nie została zawarta. Zawarcie umowy ubezpieczenia OC jest natomiast niezbędne dla zabezpieczenia ochrony interesu majątkowego Pana w przypadku roszczeń osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pytania

1.Czy podejmowana przez Pana Działalność dominująca polegająca na tworzeniu Oprogramowania stanowi działalność badawczo - rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2.Czy prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowania) tworzonych przez Pana w ramach prowadzonej Działalności dominującej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3.Czy wydatki na:

a.księgowość;

b.leasing i użytkowanie samochodu;

c.sprzęt elektroniczny;

d.ubezpieczenie OC dla kontraktorów;

uznać można za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT?

4.Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W rozumieniu przepisów ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

patent,
prawo ochronne na wzór użytkowy,
prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego wynika, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej mają dotyczyć przedmiotu ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub" wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Co do zasady, „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy odnosi się do tworzenia nowych zastosowań” do prac rozwojowych. Pojęcie prac rozwojowych zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT poprzez odesłanie do definicji zawartej w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.) zgodnie z którą prace rozwojowe to działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług - z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Pana działania nie mają charakteru badań naukowych, ponieważ oparte są na wypracowanej wiedzy (istniejącym języku programowania). Mają one jednak charakter działalności wykorzystującej dostępną wiedzę do tworzenia nowego produktu, niedostępnego dotychczas na rynku. Tworzone przez Pana Oprogramowanie bazuje na wiedzy dostępnej, lecz efektem prac jest nowy produkt, który nie był wcześniej dostępny w takiej konfiguracji.

Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo- rozwojowej: (1) twórczość; (2) systematyczność; (3) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Kryteria te muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową.

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). Przesłanka działalności twórczej w doktrynie i orzecznictwie jest określana najczęściej mianem oryginalności lub nowości utworu. W wyroku z dnia 7.11.2007 r. (sygn. I ACa 800/07) Sąd Apelacyjny w (…) wyraził na jej temat następujący pogląd: stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej, oznacza, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Zdaniem sądu, przesłanka ta zostanie zrealizowana wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu. W doktrynie podkreśla się, że wymóg kreatywnego charakteru działalności oznacza, że za chroniony utwór nie może zostać uznany wynik działalności wyłącznie rutynowej, szablonowej, zdeterminowanej, która odbiera twórcy swobodę podejmowania wyborów. Uważa się, że sformułowanie działalność twórcza, którym posługuje się art. 1 ustawy o PAIP wskazuje na to, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a więc cechuję się nowością. Uznaje się, że cechę oryginalności (nowości) utworu należy rozumieć w ten sposób, że dany wytwór intelektu powinien stanowić efekt pracy człowieka, przy której wykonywaniu osoba ta miała choć w pewnym stopniu zapewnioną swobodę tworzenia, a praca tej osoby nie polegała wyłącznie na kopiowaniu istniejącego już utworu. Cecha nowości w znaczeniu subiektywnym oznacza, że utwór powinien stanowić coś wcześniej nieznanego jego twórcy. Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami, na potrzeby działalności B+R wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności B+R może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Pana zdaniem, opisana we wniosku Działalność dominująca ma charakter twórczy. Oprogramowanie powstaje w wyniku Pana działalności intelektualnej i ma indywidualny, unikatowy charakter, a rezultat działalności jest odpowiednio utrwalony. Tworzy Pan nowe aplikacje i kształtuje nowe funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które odzwierciedlają potrzeby rynku i klientów. Oprogramowanie tworzone przez Pana ma charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Pana przedsiębiorstwa. Charakter twórczy takiej Pana działalności będzie zatem spełniony.

Istotnym kryterium działalności B+R jest prowadzenie działalności w sposób systematyczny. Zgodnie z Objaśnieniami „spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalność w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.” Pana zdaniem, podejmowana przez Pana działalność spełnia przesłanki uznania jej za działalność o charakterze systematycznym. Prowadzi Pan projekty w sposób metodyczny i uporządkowany - przed rozpoczęciem prac nad projektem ustalane są jego cele, odpowiadające potrzebom zgłoszonym przez klienta, określany jego harmonogram oraz zapewniane są zasoby techniczne niezbędne w toku prac. Realizacja projektów na rzecz kontrahentów stanowi trzon Pana działalności. Działalność ta nie ma charakteru sporadycznego, czy jednorazowego.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. W Pana ocenie, również ostatnia przesłanka uznania działalności za działalność badawczo rozwojową została spełniona. Działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Przy czym, zgodnie z Objaśnieniami „Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. Zwiększając zasoby wiedzy oraz wykorzystując dostępną już wiedzę, tworzy Pan nowe lub ulepszone rozwiązania. W interpretacji z 4 lipca 2019 r., sygn.: 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO Dyrektor KIS uznał, że prace polegające na tworzeniu nowego oprogramowania spełniają przesłankę wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań: „(...) definicja prac rozwojowych obejmuje m.in. wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Wykorzystuje Pan zasoby wiedzy w celu tworzenia nowego Oprogramowania, objętego ochroną prawnoautorską w postaci autorskich praw do programów komputerowych”.

Mając na uwadze powyższe, Pana zdaniem prowadzi Pan działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Chciałby Pan również wskazać, iż zadaje pytanie oznaczone we wniosku nr 1 z uwagi na fakt, iż nie chce Pan samodzielnie dokonać kwalifikacji swojej pracy jako działalności badawczo-rozwojowej. Podkreślenia wymaga fakt, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych dokonywał już oceny działalności podatników pod kątem spełnienia przesłanek warunkujących uznanie działalności za badawczo-rozwojową. Należy również zwrócić uwagę, że interpretacje te - poza tym, że był w nich przedstawiony analogiczny stan faktyczny, odnosiły się do stanu prawnego, który nie uległ jakiejkolwiek zmianie. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 listopada 2019 roku, sygn. 0112-KDIL3-2.4011.348.2019.2.JK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (...) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części za działalność badawczo-rozwojową oraz opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową - jest prawidłowe.”. Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2019 roku, sygn. 0112-KDIL3-3.4011.299.2019.1.TW: „Reasumując - prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie oprogramowania jest działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a ust. 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia na nabywcę praw do korzystania z tego oprogramowania kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ww. ustawy i w konsekwencji korzystają z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu wg stawki 5%.” oraz interpretacji z dnia 4 marca 2020 roku, w której Organ uznał, iż: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.” Poniżej przykładowe sygnatury innych wydanych wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pozytywnych interpretacji podatkowych:

Jak już zostało wskazane uważa Pan, że prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, zadał Pan we wniosku pytanie oznaczone nr 1. Pana intencją jest otrzymanie potwierdzenia poprawności własnego stanowiska, zatem chciałby aby organ ocenił, czy działania podejmowane przez Pana spełniają przesłanki uznania ich za prace rozwojowe. W Pana ocenie organy podatkowe są zobligowane do uwzględniania przepisów „pozapodatkowych”. Jak podkreślono w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2015 r. o sygn. I FSK 1359/14: od pojęć uregulowanych w przepisach innej gałęzi prawa często zależy prawidłowa kwalifikacja określonego stanu podatkowoprawnego. Również liczne orzeczenia sądów administracyjnych, m.in. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. o sygn. I GSK 789/14, wyrok WSA z dnia 21 listopada 2007 r. o sygn. III SA/Wa 1737/07, wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r. o sygn. II FSK 1019/09, wskazują na to, że przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Ponadto zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi. Powołując się zatem na utrwaloną praktykę orzeczniczą polskich sądów administracyjnych, przepisy prawa podatkowego nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z powyższym, w Pana ocenie organ podatkowy zobligowany jest do wykładni przepisów oraz definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Ad. 2

Pana zdaniem prawa autorskie do programów komputerowych (Oprogramowania) tworzonych przez Pana w ramach prowadzonej Działalności dominującej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

1)zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2)należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT;

3)podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W ramach pierwszego tego warunku, kwalifikowane prawo własności intelektualnej musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Oznacza to, że:

1. podatnik musi prowadzić działalność badawczo-rozwojową;

2. podatnik musi wytwarzać, rozwijać lub ulepszać kwalifikowane prawo własności intelektualnej (prowadzić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową).

Pana zdaniem, prowadzi Pan działalność badawczo- rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1.

Odnosząc się do warunku 2 i 3 wskazać należy, że katalog kwalifikowanych IP jest katalogiem enumeratywnym. Do tego katalogu włączono m.in. patenty, prawo ochronne na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Z punktu widzenia Pana istotnym kwalifikowanym IP wymienionym w katalogu jest autorskie prawo do programu komputerowego, przyznawane na mocy art. 74 Ustawy o PAIPP.

Jak wskazano w Objaśnieniach wydanych przez Ministra Finansów:

77. Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box.

78. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy brać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkującej wdrożeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego. Formalne postanowienia umowne, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistych działaniach podatnika, nie zapewniają zatem akceptowalnej ochrony prawnopodatkowej podatnikowi w zakresie preferencji IP Box.

79. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejście do definiowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego", które wskazują, że część chronioną prawem (formę(ekspresji) utworu) jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w postaci kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy.

Należy uznać że Oprogramowanie tworzone przez Pana spełnia definicje programu komputerowego rozumianego jako zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Ponadto, Oprogramowanie to stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 Ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996 - 1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo- informatycznego, Warszawa 2014, s. 178). Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09 , Bezpećnostni softwarova asociace,ECLI:EU:C:2010:816). Ponadto, art. 1 ust. 1 Ustawy o PAIPP stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Powyższe oznacza, że aby przejaw myśli ludzkiej uznać za utwór, musi on spełnić następujące kryteria:

musi być rezultatem działalności człowieka,
wymagane jest tzw. utrwalenie dzieła,
musi się w nim przejawiać działalność twórcza,
konieczne jest, aby ta działalność miała indywidualny charakter.

Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre- alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

W Pana ocenie, tworzone przez Pana Oprogramowanie nosi wszelkie cechy utworu. Oprogramowanie wytwarzane przez Pana jest rezultatem działalności człowieka i ma charakter utrwalony, a założenia programów, ich układ oraz kompozycja mają kreatywny charakter. Rezultat w postaci innowacyjnych rozwiązań nie jest wynikiem pracy rutynowej lub szablonowej. Pana zdaniem prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie Ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo- rozwojowej, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1. Tym samym zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania, że wytwarza Pan kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego.

Ad. 3

Za koszty uzyskania przychodu uznaje Pan wydatki (a więc kwoty faktycznie wydane), poniesione przez podatnika, w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, nie wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu.

Ponosi Pan między innymi wydatki na:

a.księgowość;

b.leasing i użytkowanie samochodu;

c.sprzęt elektroniczny;

d.ubezpieczenie OC dla kontraktorów.

Wydatki te, jeśli dotyczą zarówno Działalności dominującej, jak i Działalności pozostałej prowadzonej przez Pana. Przyporządkowuje Pan koszty do przychodów z poszczególnych rodzajów działalności według proporcji stosując tzw. „klucz przychodowy”. Proporcja ta ustalana jest jako stosunek przychodów z danej działalności do przychodów ogółem z prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej w danym okresie.

Ani przepisy Ustawy o PIT, ani wydane do nich Objaśnienia Ministerstwa Finansów nie precyzują, w jakiej części przypisać te wydatki do przychodów z kwalifikowanego źródła, co jest warunkiem prawidłowego ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, jeśli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W orzecznictwie wskazuje się, że klucz alokacji powinien być skonstruowany tak, aby podział kosztów w możliwie najbardziej precyzyjny (zbliżony do rzeczywistości) sposób odpowiadał podziałowi działalności. Pana zdaniem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Pana do konkretnych przychodów z prowadzonej działalności, powinien Pan przyporządkować wydatki do przychodów według proporcji, zgodnie z tzw. kluczem przychodowym. Koszty bezpośrednio powiązane z wytworzonym Oprogramowaniem alokowane są bezpośrednio do przychodów z Działalności dominującej z pominięciem przychodowego klucza alokacji.

Co istotne, w Pana ocenie wszystkie wskazane powyżej kategorie wydatków, jako niezbędne do prowadzenia Działalności dominującej będącej działalnością badawczo-rozwojową, są kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 Ustawy o PIT.

Koszt poniesiony przez Pana na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). W wyniku czego, koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se, traktuje Pan ten koszt jako stały element prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej, która polega na wytwarzaniu chronionych prawem autorskim utworów, a konkretniej programów komputerowych. Co więcej, koszty ponoszone w związku z użytkowaniem samochodu (takie jak koszt ubezpieczenia, paliwo, wydatki eksploatacyjne), a także leasing są również bezpośrednio powiązane z tworzeniem Oprogramowania, bowiem samochód wykorzystywany jest do celów świadczenia usług na rzecz kontrahentów, jak również do czynności wymagających prowadzenia działalności gospodarczej w całym jej zakresie. Sprawne tworzenia oprogramowania wymaga nie tylko komputera, ale także dodatkowego sprzętu elektronicznego, który umożliwia sprawne tworzenie programu komputerowego przy pomocy nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania. Koszt ubezpieczenia OC dla kontraktorów jest natomiast niezbędny dla zabezpieczenia ochrony interesu majątkowego Pana w przypadku roszczeń osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ad. 4

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania”.

W przedmiotowym przypadku:

1.prowadzi Pan działalność gospodarczą w ramach której realizowana jest działalność badawczo - rozwojowa w rozumieniu ustawy o PIT;

2.w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. Oprogramowanie;

3.oprogramowanie sprzedaje na rzecz kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje On przychody;

4.ustala dochód oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych IP w ramach odrębnie prowadzonej ewidencji.

W związku z powyższym, spełnia Pan wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego zarówno w odniesieniu do dochodów uzyskanych w 2019 r., 2020 r., 2021 r., 2022 r. i 2023 r. oraz w latach kolejnych, przy czym w kolejnych latach będzie Pan prowadził (kontynuował) tożsamą działalność i osiągał z tego tytułu dochody takiego samego rodzaju do chwili obecnej. W konsekwencji, Pana zdaniem, opisana sytuacja jest zarówno stanem faktycznym (w roku 2019 r., 2020 r., 2021 r., 2022 r. i 2023), jak i zdarzeniem przyszłym (w latach kolejnych).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

w części dotyczącej możliwości ujęcia we wskaźniku nexus wydatków na ubezpieczenie OC dla kontraktorów - nieprawidłowe,
w pozostałym zakresie - prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Definicja prac rozwojowych

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje Pan w sposób systematyczny prace programistyczne zlecane przez Zleceniodawcę, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Jest to oprogramowanie tworzone i rozwijane pod potrzeby indywidualne Zleceniodawcy. Tworzy Pan oprogramowanie w językach: (…).

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (Oprogramowania opisanego we wniosku).

Kryteria działalności badawczo-rozwojowej

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazał Pan, że tworzenie Oprogramowania przez Pana wymaga stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych oraz wykorzystania zdobytej dotychczas wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Oprogramowanie tworzone przez Pana będące rezultatem jego twórczej działalności ma charakter utrwalony, a założenia programów, ich układ oraz kompozycja mają kreatywny charakter. Rezultat w postaci unikatowych rozwiązań nie jest wynikiem pracy rutynowej lub szablonowej. Dobór algorytmów, ciągów komend i instrukcji zawsze jest zależny od Pana indywidualnej inwencji. Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony, przy czym istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Nie świadczy Pan usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Działania podejmowane są przez Pana w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego.

Działania te podejmowane są przez Pana od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Posiada Pan profesjonalną wiedzę w zakresie programowania programów komputerowych, popartą odpowiednim doświadczeniem zawodowym. Prace zmierzające do stworzenia lub rozwinięcia programu komputerowego, którego efektem jest program komputerowy, napisany w języku programistycznym. Wykorzystuje Pan te wyniki we wszystkich efektach swojej pracy. Pana projekty polegające na tworzeniu i rozwoju Oprogramowania mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu prac i czynności o charakterze programistycznym. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Opracowuje Pan nowe lub ulepszone produkty, procesy, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u Pana i Pana Zleceniodawcy. Ponadto, wskazał Pan, że efekty Pana prac w postaci programów komputerowych lub ich części zawsze odznaczały się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej. Nie były efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Nie będą jedynie techniczną, a nie twórczą realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia, rozwijania wymienionego Oprogramowania ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że działalność prowadzona jest przez Pana w sposób ciągły i systematyczny, tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez Pana harmonogramu, a jej efektem jest tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania Pana zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W pierwszej fazie uzyskał Pan brzegowe informacje od swojego Zleceniodawcy o zapotrzebowaniu. Dalej ustalał Pan czy jest w stanie w oparciu o aktualne rozwiązania w dziedzinie oprogramowania stworzyć dane rozwiązanie. Na tej podstawie stworzył Pan prototyp, który Pan testował i finalnie dokonał implementacji rozwiązania.

Na wstępie postawił Pan sobie w zakresie poszczególnych realizowanych „Oprogramowań” stworzenie nowego programu komputerowego przy zastosowaniu nowych technologii. Podkreślił Pan, że każde zadanie lub problem w zakresie tworzenia oprogramowania można rozwiązać na wiele różnych sposobów, przy wykorzystaniu wielu dostępnych narzędzi. Wybór, dostosowanie oraz ulepszenie już istniejących rozwiązań, zależy tylko i wyłącznie od wiedzy, doświadczenia oraz wyobraźni Pana, który wybiera rodzaj i sposób analizowania danych, celem możliwości zastosowania ich do nowych lub ulepszonych programów/oprogramowań i przygotowuje do nich analizę.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do wskazanego przez Pana Oprogramowania jest spełnione.

Z opisu sprawy wynika, że łączy Pan wiedzę teoretyczną z praktyczną. Innowacyjność technologii polega na tym, że są one jednymi z najnowocześniejszych rozwiązań wynikających z aktualnej wiedzy w postaci czy to języków programowania czy innych technologii.

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

(i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

(ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje m.in. prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

planowaniu produkcji oraz
projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wskazuje Pan we wniosku, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Pan w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Tworzy Pan Oprogramowanie, które nie tylko odzwierciedla potrzeby rynku i klientów, ale kształtuje je t taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców końcowych Oprogramowania.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia, rozwijania, ulepszania wymienionego Oprogramowania spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzam, że opisane prace rozumiane jako całość działalności realizowanej przez Pana spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Opodatkowanie preferencyjną stawką podatku

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) * 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Natomiast w myśl art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na podstawie art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

W myśl art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brzmi:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Oznacza to, że ulga IP Box jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Z przedstawionych okoliczności analizowanej sprawy wynika, że:

1)w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy i rozwija Pan Oprogramowanie;

2)wykonuje Pan powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3)efektami Pana prac zawsze są programy komputerowe, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4)przenosi Pan prawa majątkowe do powstałych utworów na zleceniodawcę;

5)powyższe przeniesienie następuje odpłatnie na mocy umowy;

6)dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uzyskuje Pan ze sprzedaży praw majątkowych do programów komputerowych;

7)od 1 stycznia 2019 r. prowadzi Pan na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do Oprogramowania w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym osiąga Pan kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 tej ustawy.

Mógł więc Pan za 2019 r., 2020 r., 2021 r., 2022 r. oraz będzie Pan mógł za 2023 r. i lata kolejne zastosować stawkę 5% od dochodów z powyższego tytułu, osiągniętych w ramach prowadzonej działalności opisanej we wniosku (o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny).

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 4 również należało uznać za prawidłowe.

Uwzględnienie kosztów przy ustalaniu wskaźnika nexus

Pana wątpliwość budzi również kwestia uznania kosztów:

usług księgowych,
leasingu i użytkowania samochodu,
sprzętu elektronicznego,
ubezpieczenia OC dla kontraktorów

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz
wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Analizując wykaz poniesionych kosztów w kontekście prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej na uwadze należy mieć zatem kwestię bezpośredniego ich wpływu na wytworzenie, rozwój i/lub ulepszenie kwalifikowanych IP.

W celu prawidłowego wykonania dyspozycji art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odróżnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od kosztów pośrednich. Dokonując powyższego należy mieć zatem na uwadze stosunek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków w związku z wytworzeniem, rozwojem czy ulepszeniem kwalifikowanych IP, z pominięciem stopni pośrednich.

Brak wyznaczonej granicy pomiędzy wydatkami bezpośrednimi a pośrednimi prowadzi wprost to wypaczenia intencji ustawodawcy celowo posługującego się określeniem „bezpośrednio”. Rozszerzająca wykładnia wydatków obejmujących wszystkie ponoszone koszty, a więc również te pośrednio wpływające na wytworzenie, rozwój, czy ulepszenie kwalifikowanych IP, prowadzi wprost do wynaturzenia charakteru danego przepisu - z preferencji przedmiotowej związanej z rodzajem ponoszonych kosztów, staje się de facto preferencją podmiotową, ze względu na prowadzoną przez podatnika działalność.

Istotę powyższego rozróżnienia wyrażają postanowienia art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wskazane zostało, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Powyższy przepis wskazuje na nieadekwatność kosztów związanych np. z nieruchomością. Koszty takie nie są bowiem bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej co nie zmienia faktu że pośrednio taka relacja istnieje. Powyższe wyliczenie stanowi katalog otwarty, nieograniczony do wyliczenia w nim zawartego.

Analiza ponoszonych wydatków prowadzi do wniosku, że nie może Pan uznać wydatku ponoszonego na ubezpieczenie OC dla kontraktorów, za koszty prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy, zgodnie bowiem z cytowanym art. 30 ust. 5 ustawy, do kosztów uwzględnianych we wskaźniku Nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Ustawodawca nie wprowadził katalogu zamkniętego na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia „związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”, dlatego zasadne jest zastosowanie wykładni językowej dla właściwego zrozumienia tego pojęcia. Zgodnie z wykładnią językową „związany” to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś dotyczący tego kogoś lub czegoś”.

Wskazać należy, że wydatki typu ubezpieczenie OC dla kontraktorów, kiedy to poniesienie tych kosztów nie jest niezbędne do wykonania umowy z kontrahentem, na rzecz którego wytwarza Pan oprogramowanie, nie można uznać za koszt faktycznie poniesiony na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Trudno racjonalnie stwierdzić, że ww. wymienione wydatki są wprost związane z wytworzeniem lub rozwinięciem oprogramowania. Z opisanych we wniosku i uzupełnieniu okoliczności nie wynika, aby koszty te pozostawały w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową a w konsekwencji z wytworzeniem konkretnego kwalifikowanego IP.

Pozostałe wydatki poniesione przez Pana na: księgowość, leasing i użytkowanie samochodu oraz sprzęt elektroniczny mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a) wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać:

w części dotyczącej możliwości ujęcia we wskaźniku nexus wydatków na ubezpieczenie OC dla kontraktorów - za nieprawidłowe,
w pozostałym zakresie - za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji,
stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 19 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.771.2023.4.MZ