Interpretacja indywidualna z dnia 18 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.550.2023.2.JG

Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji dostawy lokalu mieszkalnego otrzymanego wcześniej od Dewelopera, z jednoczesną cesją umowy deweloperskiej, jako dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 29 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy lokalu mieszkalnego otrzymanego wcześniej od Dewelopera, z jednoczesną cesją umowy deweloperskiej, jako dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 października 2023 r. (wpływ 24 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Będzie Pan prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem tej działalności będzie m.in. obrót nieruchomościami. W ramach tej działalności zawierał Pan będzie m.in. umowy deweloperskie w celu zakupu lokali mieszkalnych, które to lokale będą przeznaczone do sprzedaży. Możliwe są sytuacje, że po wybudowaniu lokalu mieszkalnego i po wpłaceniu przez Pana całej ceny otrzyma Pan klucze do lokalu. Rozpocznie Pan wtedy prace mające na celu wykończenie tego lokalu w związku z czym poniesie wydatki z tym związane. Przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu może znaleźć się nabywca lokalu w związku z czym zawrze Pan z tą osobą umowę przeniesienia prawa i obowiązków z umowy deweloperskiej na tego nabywcę (cesję). Tak jak wskazano powyżej do przeniesienia tych praw i obowiązków dochodzi po wpłaceniu całej ceny do dewelopera i otrzymaniu od niego kluczy do lokalu, tj. po objęciu w posiadanie przez Pana lokalu.

Rozliczenie między Cedentem (Panem), Cesjonariuszem (Nabywcą) i Deweloperem będzie wyglądało następująco. Wpłaci Pan deweloperowi w transzach całą cenę za lokal, Cesjonariusz zwróci Panu kwotę odpowiadającą cenie zapłaconej deweloperowi powiększoną o marżę (dalej: odstępne) Cedenta - cena nie będzie „rozbita” na dwie kwoty, Deweloper nie skoryguje faktur wystawionych dla Pana ponieważ dojdzie już do dostawy lokalu na jego rzecz. Umowa przeniesienia prawa i obowiązków z umowy deweloperskiej zawarta zostanie w terminie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Przy nabyciu lokalu mieszkalnego przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia. Z prawa tego Pan skorzysta. Lokale, o których mowa we wniosku są zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) a powierzchnia użytkowa tych lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m². Zamierza Pan wykazać w ewidencji VAT nabycie lokalu ze stawką 8% VAT. Również sprzedaż lokalu mieszkalnego zostanie wykazana przez Pana ze stawka 8%.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):

Czy opisane wyżej transakcje dotyczące lokalu mieszkalnego otrzymanego wcześniej od Dewelopera, dotyczące cesji umowy deweloperskiej stanowią dostawę towarów w rozumieniu postanowień ustawy, przy założeniu, że transakcja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy, a do cesji umowy deweloperskiej dojdzie po wydaniu lokalu na Pana rzecz?

Pana stanowisko w sprawie (stanowisko ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu do wniosku):

W Pana ocenie, do dostawy lokalu z jednoczesnym przeniesieniem praw i obowiązków z umowy deweloperskiej (cesji) należy stosować przepisy ustawy o VAT odnoszące się do dostawy budynków, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem dostawy towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania konkretnym towarem jak właściciel.

Wydanie towaru (w tym wypadku lokalu) jest jedną z cech charakterystycznych umów deweloperskich - zgodnie bowiem z art. 27 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przeniesienie na nabywcę prawa własności lokalu jest obligatoryjnie poprzedzone odbiorem lokalu mieszkalnego przez nabywcę. Data odbioru lokalu jest jednocześnie datą wydania towaru do władania nim jak właściciel czyli datą dokonania przez Dewelopera dostawy na Pana rzecz. Od tej daty może Pan dysponować lokalem jak właściciel.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4.wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne.

W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 listopada 2019 r., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 ze zm.), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu w brzmieniu obowiązującym od 23 listopada 2019 r.).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m² .

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, pojęcie „dostawy towaru” obejmuje wszelkie czynności faktyczne i prawne, których skutkiem jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę.

Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko i w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem. Kwestia ta została jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie - dostawa towaru oznacza przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem, czemu nie musi towarzyszyć przeniesienie prawa własności w rozumieniu cywilnoprawnym (tak np. NSA w wyroku z 22 września 2010 r., I FSK 1549/09, z 28 maja 2010 r., I FSK 963/09, z 6 marca 2014 r., I FSK 846/12; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2010 r., I SA/Wr 1663/09; WSA w Warszawie z 29 listopada 2018 r., III SA/Wa 199/18). Treść art. 7 ust. 1 ustawy VAT przesądza o tym, że „dostawa towarów” nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, a użycie określenia „jak właściciel” oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności towaru. Definicję „dysponowania rzeczą jak właściciel”, należy rozumieć szeroko, co oznacza, że przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. Pogląd ten w pełni odzwierciedla stanowisko TSUE, który wielokrotnie podkreślał, iż dostawa towarów w rozumieniu Dyrektywy VAT nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności ale obejmuje także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Innymi słowy dostawa dochodzi do skutku, gdy w następstwie tego zdarzenia nabywca może wykorzystywać wydane mu towary, w takim zakresie, w jakim mógłby to czynić właściciel. TSUE wielokrotnie podkreślał, że prawo cywilne obowiązujące w danym państwie członkowskim nie może wpływać na jego interpretację w kontekście przepisów Dyrektywy (zob. wyrok TSUE z 8 lutego 1990 r., sygn. C-320/88).

Stanowisko to jest także jednolicie zajmowane przez organy podatkowe, które uznają, iż celem ustawodawcy, definiującego pojęcie dostawy było oderwanie go od konieczności przeniesienia prawa własności. Jak zauważył DKIS w interpretacji z 21 kwietnia 2017 r., 0113-KDIPT1-2.4012.13.2017.1.MC wydanej w sprawie ustalenia momentu dostawy lokali przez dewelopera na rzecz przyszłych nabywców: „TSUE wyroku w sprawie C-320/88 stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia «własności w sensie ekonomicznym podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. (...) Ustawodawca w art. 7 ustawy o VAT posłużył się celowo zwrotem „rozporządzania towarem jak właściciel” wskazując, że dostawa towarów nie jest tożsama z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym, przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel, a taka możliwość pojawia się dopiero z chwilą przekazania towaru. (...) Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy do dostawy lokalu, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel dojdzie w momencie wydania kluczy do lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego.”

Przedstawione wyżej uwagi oznaczają, że dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku VAT należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności, i skoncentrować się na jej aspekcie faktycznym, determinowanym przede wszystkim uwarunkowaniami. Oznacza to, że do dostawy lokalu mieszkalnego może dojść w innym momencie niż ustanowienie odrębnej własności lokali w formie aktu notarialnego. Jak zauważył NSA w wyroku z 22 września 2010 r. I FSK 1549/09 - lokale mieszkalne, które - jako części budynku - nie stanowiły odrębnych nieruchomości, mogą stanowić przedmiot dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT, o ile faktycznie istnieją, a przy tym zostały wydzielone z całości tak, że można je wydać nabywcom, którzy z tą chwilą zyskują możliwość faktycznego korzystania z nich. Taki stan rzeczy zachodzi wtedy, gdy nabywca odebrał lokal, mimo braku ustanowienia odrębnej własności lokalu. Odbiór lokalu potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym jest datą dokonania dostawy tego lokalu.

Skoro deweloper dokonuje dostawy lokalu na Pana rzecz, to w konsekwencji dysponuje Pan tym lokalem jak właściciel. Skoro dostawa lokalu już miała miejsce, to przeniesienie posiadania tego lokalu na Cesjonariusza stanowi kolejną dostawę lokalu. Nie ma bowiem wątpliwości, że w związku z cesją umowy deweloperskiej Cesjonariusz wszedł w to samo prawo, jakie miał przed cesją Cedent, tj. włada lokalem jak właściciel, a nie np. najemca. Cesjonariusz wchodzi bowiem w prawa strony umowy deweloperskiej już po dokonaniu odbioru lokalu, a więc po dokonaniu dostawy na jego rzecz. Cesja umowy deweloperskiej jest jedynie formalnym potwierdzeniem dostawy lokalu, podobnie jak sporządzony wcześniej na rzecz Cedenta protokół zdawczo-odbiorczy.

Przeniesienia posiadania lokalu (dostawa) w związku z cesją umowy deweloperskiej nie można uznać za usługę odnosząc się jedynie do konstrukcji cywilistycznej umowy przelewu. Gdyby odnosić się jedynie do prawa cywilnego, to trzeba by także uznać, że umowa deweloperska nie jest umową odnoszącą się do dostawy lokalu, a jedynie do jego wybudowania (usługi budowlanej). Do dostawy dochodzi bowiem w wykonaniu innej umowy (ustanowienia odrębnej własności), która następuje jako skutek zawartej uprzednio umowy deweloperskiej. Jak jednak to wykazano wyżej, dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku VAT należy oderwać się od uwarunkowań cywilistycznych danej czynności a skoncentrować się trzeba na jej aspekcie faktycznym.

Nie świadczy Pan usługi na rzecz Cesjonariusza, ale dokonuje na jego rzecz dostawę lokalu, który uzyskał od dewelopera w drodze wcześniejszej dostawy dokonanej na jego rzecz. Nie można oderwać cesji od faktycznej czynności przeniesienia prawa do władania lokalem jak właściciel WSA w Gdańsku rozstrzygając w podobnej sprawie (wyroki z 22 maja 2018 r., I SA/Gd 348/18 i z 16 maja 2018 r., I SA/Gd 326/18) przypomniał, że: „Dla określenia prawidłowych skutków danego zdarzenia gospodarczego w zakresie podatku VAT decydujące znaczenie ma kryterium ekonomicznie, co oznacza, iż interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilistyczną formę poszczególnych czynności (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 listopada 2011 r. III SA/Wa 600/11 i wyrok NSA z 23 marca 2017 r. I FSK 1406/15). (...) W zaskarżonej interpretacji DKIS te zasady interpretacyjne całkowicie pominął skupiając się jedynie na cywilistycznej analizie instytucji z art. 509 k.c. Tymczasem należy zgodzić się, że dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji cesji umowy deweloperskiej należy ocenić przede wszystkim cel ekonomiczny. Zarówno bowiem umowa przedwstępna, cesja uprawnień z tej umowy, jak i umowa przyrzeczona zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy nieruchomości. Jeżeli zatem czynność przewidziana w umowie przedwstępnej może być finalnie zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Nie do przyjęcia jest bowiem taka sytuacja, by stawka podatku od zaliczek na czynność objętą umową przedwstępną była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw wynikających z umowy przedwstępnej na osobę trzecią. W przypadku umowy przedwstępnej, jak i cesji takiej umowy ma dojść do dostawy nieruchomości, nieuzasadnione jest zatem traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła na drodze do tej dostawy, tj. cesji praw i obowiązków, jako usługi. Zarówno w przypadku zawarcia umowy przedwstępnej, jak i cesji w efekcie końcowym chodzi o dostawę i nie może być dana czynność kwalifikowana raz jako dostawa, raz jako usługa, by w końcu znowu zakwalifikować ją jako dostawę w momencie przeniesienia prawa do dysponowania jak właściciel (podobnie wyrok NSA z 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 169/12).”

Reasumując, przeniesienie przez Cedenta na Cesjonariusza posiadania lokalu otrzymanego od dewelopera w związku z wykonaniem postanowień umowy deweloperskiej - towarzyszące cesji umowy deweloperskiej - stanowi dostawę lokalu mieszkalnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.):

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach działalności gospodarczej zawierał Pan będzie m.in. umowy deweloperskie w celu zakupu lokali mieszkalnych, które to lokale będą przeznaczone do sprzedaży. Możliwe są sytuacje, że po wybudowaniu lokalu mieszkalnego i po wpłaceniu przez Pana całej ceny otrzyma Pan klucze do lokalu. Przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu może znaleźć się nabywca lokalu w związku z czym zawrze Pan z tą osobą umowę przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej na tego nabywcę (cesję). Tak jak wskazano powyżej do przeniesienia tych praw i obowiązków dochodzi po objęciu w posiadanie przez Pana lokalu. Rozliczenie między Panem, Nabywcą i Deweloperem będzie wyglądało następująco. Wpłaci Pan Deweloperowi w transzach całą cenę za lokal, Cesjonariusz zwróci Panu kwotę odpowiadającą cenie zapłaconej deweloperowi powiększoną o marżę Cedenta, Deweloper nie skoryguje faktur wystawionych dla Pana ponieważ dojdzie już do dostawy lokalu na jego rzecz.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy wskazać, że z ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (t. j. Dz. U. 2021 r. poz. 1177) wynika, że deweloper może zawrzeć z nabywcą m.in. umowę wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę; ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę; przeniesienia na nabywcę własności lokalu mieszkalnego oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu.

W art. 5 pkt 6 ww. ustawy umowa deweloperska została zdefiniowana jako umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Świadczenia pieniężne, jakie na poczet ceny przyszłego lokalu wpłaca deweloperowi nabywca, są przechowywane albo na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym, albo na zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. 

Umowa deweloperska jest zatem umową zobowiązującą, ale nie rozporządzającą polegającą na przeniesieniu własności nieruchomości na nabywcę. Nabywca zobowiązuje się w niej do dokonywania wpłat na poczet ceny, mimo że prawo własności nieruchomości przejdzie na nabywcę dopiero z chwilą podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność.

Umowa zawarta z deweloperem stanowi o tym, że w przyszłości dojdzie do sprzedaży nieruchomości. W związku z tym przed ostateczną sprzedażą lokalu przez dewelopera może dochodzić do cesji umowy deweloperskiej na inną osobę.

Zgodnie z przepisem art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Tym samym, sama instytucja cesji jako umowa prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy na rzecz innego podmiotu będzie zatem świadczeniem usług, za które cedent otrzyma wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji. W drodze cesji dochodzi jedynie do przeniesienia wierzytelności wynikającej z umowy przedwstępnej.

W Pana przypadku, w sytuacji gdy planuje Pan dokonać dostawy lokalu przed ustanowieniem odrębnej własności tego lokalu na rzecz nowego nabywcy należy uznać, że mamy do czynienia z usługą w postaci cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej a nie z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. W wyniku cesji nowy nabywca obejmie wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej zawartej pomiędzy deweloperem a Panem, które to prawa będą następnie przedmiotem umowy cesji zawartej pomiędzy Panem a nowym nabywcą.

Należy zwrócić uwagę, że do dostawy lokalu przez dewelopera może dojść tylko raz. Nie może wystąpić sytuacja gdy deweloper dokona przeniesienia prawa własności do lokalu wielokrotnie, tj. raz na Pana, a następnie na ostatecznego nabywcę (cesjonariusza). Jak bowiem z wniosku wynika przed przeniesieniem prawa własności dojdzie do cesji umowy zawartej przez Pana a nowym nabywcą.

Należy zauważyć, że prawo własności nieruchomości przechodzi dopiero w chwili podpisania umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność tej nieruchomości (lokalu).

Jeśli uznano by, że doszło do dostawy lokalu przez Pana na rzecz nowego nabywcy to czynność ta musiałaby być poprzedzona dostawą lokalu na Pana rzecz. Z wniosku nie wynika aby doszło do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego przenoszącej własność lokalu przez dewelopera na Pana rzecz.

Odnosząc zatem powyższe na grunt przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności, podkreślić należy, że w wyniku umowy cesji nie dojdzie do ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz nowego nabywcy. Co istotne dokona Pan cesji umowy deweloperskiej wraz z prawem do przeniesienia własności lokalu na nabywcę jeszcze przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu na Pana rzecz. Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że czynność jaką dokona Pan w ramach tejże transakcji polega tak naprawdę na dokonaniu cesji umowy deweloperskiej na rzecz nowego nabywcy – przekazaniu praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej, które wcześniej nabył Pan od Dewelopera. Podkreślić należy, że przed dokonaniem cesji umowy deweloperskiej, gdzie nie zostanie ustanowiona odrębna własność lokalu na Pana rzecz wbrew Pana twierdzeniu – nie nabędzie Pan prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel. Przeniesienie ekonomicznego władztwa nad lokalem w taki sposób, aby mógł Pan nim dysponować jak właściciel – nastąpiłoby z chwilą ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na rzecz Pana. Wówczas mógłby Pan przenieść na nowego nabywcę towar (własność nieruchomości), a nie prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej przez Pana z Deweloperem.

W rozpatrywanej sprawie nie można więc uznać, że czynność, którą Pan określa jako przeniesienie praw i obowiązków z cesji umowy deweloperskiej będzie wiązała się z dostawą towaru (lokalu). W opisywanym przypadku przeniesienie przez Pana jako Cedenta praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej na rzecz nowego nabywcy, jest świadczeniem, które będzie czynnością odpłatną. W ramach tej transakcji gospodarczej Cedent (tu Pan) zrealizuje świadczenie polegające na umożliwieniu Cesjonariuszowi (nowy nabywcy) wstąpienie w prawa i obowiązki określone w umowie cesji, dzięki czemu Cesjonariusz uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki Cedenta, wynikające z umowy deweloperskiej), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na Pana rzecz określonej płatności (wynagrodzenia).

Pan jako Cedent podejmie określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nowy nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tego działania - jest bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na niego wskazane w umowie cesji prawa i obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej. Pomiędzy Panem a nowym nabywcą powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT wbrew Pana twierdzeniu – nie stanowi dostawy towaru w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, tylko stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega w myśl art. 5 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy oraz wskazane w opisie okoliczności sprawy należy stwierdzić, że dokonanie przez Pana cesji praw i obowiązków z umowy deweloperskiej na rzecz nowego nabywcy jeszcze przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu stanowi zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy usługę świadczoną przez Pana na rzecz nowego nabywcy za wynagrodzeniem i w myśl art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym przedmiotowa transakcja nie dotyczy obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c ustawy.

W związku z tym Pana stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Pana na poparcie własnego stanowiska wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1549/09, z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, z 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 846/12, z 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1406/15, z 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 169/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 15 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1663/09; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 199/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 348/18 i z 16 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 326/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 600/11, Organ wskazuje, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i wiążący charakter mają w tychże sprawach, w których zapadły. Każdy indywidualny opis sprawy wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności. Nie zawsze wystąpienie tych samych zdarzeń u różnych podmiotów doprowadza do takiej samej konkluzji. Ponadto wyroki nieprawomocne nie mają mocy prawnej.

I tak np.: wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1549/09, dotyczy powstania obowiązku podatkowego związanego z wydaniem lokalu wraz z ułamkową częścią gruntu,

Wyrok NSA z 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, dotyczy opodatkowania wpłaty nabywców garaży, parkingu (miejsc parkingowych) oraz mieszkań, traktując je jako zaliczki na poczet sprzedaży lokali i budynków, podczas gdy wydania tych towarów na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych dokonano wcześniej.

Wyrok NSA z 6 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 1406/15, dotyczy opodatkowania przeniesieniem na spółkę komandytową praw z przedwstępnej umowy sprzedaży ZCP.

Wyrok NSA z 24 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 169/12, dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług lokalu mieszkalnego oraz wysokości stawkę podatku do czynności ustanowienia praw do lokalu mieszkalnego oraz do czynności dotyczącej przeniesienia praw do lokalu użytkowego.

Wyrok WSA we Wrocławiu z 15 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1663/09, dotyczy opodatkowania wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przeniesienia prawa własności nieruchomości zabudowanej oraz obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług od czynności wniesienia aportu.

Wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 199/18, jest wyrokiem nieprawomocnym.

Wyrok WSA w Warszawie z 16 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 600/11, dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług lokalu mieszkalnego oraz wysokości stawkę podatku do czynności ustanowienia praw do lokalu mieszkalnego oraz do czynności dotyczącej przeniesienia praw do lokalu użytkowego.

Jednocześnie wskazujemy, że istnieją również orzeczenia sądów, które potwierdzają stanowisko Organu zaprezentowane w niniejszej interpretacji, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 2007/19. W wyroku tym Sąd wskazał, że: „Akcentowa w zaskarżanym wyroku konieczność uwzględnienia aspektów ekonomicznych dokonywanego przez skarżąca spółkę przeniesienia praw i obowiązków, wynikających z umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości i umów deweloperskich, nie daje podstaw do uznania, że czynności dokonywane przez skarżącą spółkę i dostawy lokali następujące w wykonaniu umów przedwstępnych i deweloperskich w ujęciu ekonomicznym mają ten sam cel. Oczywistym jest, że celem skarżącej jest uzyskiwanie dochodu z handlu prawami i obowiązkami wynikającymi z umów przedwstępnych i umów deweloperskich. Dochód ten jest uzyskiwany poprzez ich odsprzedaż z zyskiem. Celem podmiotów będących zbywcami lokali jest ich sprzedaż, która jest dokonywana w ramach ich działalności gospodarczej lub w ramach transakcji dokonywanych przez podmioty nieprowadzące tej działalności. Okoliczność, że z punktu widzenia nabywcy lokalu czynności skarżącej spółki i czynności dostawcy lokalu służą zrealizowaniu tego samego celu tj. uzyskaniu przez nabywcę własności lokalu, nie może przesądzać o zasadności traktowania wszystkich tych czynności, jako elementów składających się razem na transakcję dostawy lokalu”.

W odniesieniu do powołanej przez Pana na poparcie własnego stanowiska interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.13.2017.1.MC, Organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Organu nie obciąża obowiązek polemiki z powołaną przez Pana interpretacją. Ponadto interpretacja ta zostały wydane w innym stanie faktycznym niż przedstawiony w niniejszej sprawie. Powołana przez Pana interpretacja dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej.

Dodatkowe informacje

Nadmieniamy, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie dotyczące ustalenia stawki podatku VAT, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).