Interpretacja indywidualna z dnia 13 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDST2-2.4011.281.2023.4.BM

Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest:

–nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi IP Box w przypadku gdy ewidencja nie była prowadzona na bieżąco, ale została sporządzona w późniejszym okresie,

–prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 8 sierpnia 2023 r. (data wpływu 9 sierpnia 2023 r.) oraz 16 października 2023 r. (data wpływu 20 października 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o PIT. Prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, polegającą na pracach programistycznych. Na początku prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki osobowej transparentnej w podatku dochodowym. W ramach działań spółki osobowej, następnie przekształconej w spółkę kapitałową Wnioskodawca wykonywał w sposób systematyczny prace programistyczne, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności. Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej ponosił ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga fakt, że utwory tworzone i rozwijane przez Wnioskodawcę w każdym przypadku są chronione przez art. 74 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.). Wskazać należy, że w zakresie rozwoju Oprogramowania, Wnioskodawca staje się użytkownikiem takiego na mocy postanowień umowy o świadczenie usług podpisanej ze Zleceniodawcą. Zobowiązuje on Wnioskodawcę do rozwoju Oprogramowania, które to rozwinięcie stanowi odrębne programy komputerowe chronione w art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność prowadzona była przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i systematyczny, tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez siebie harmonogramu, a jej efektem było tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów.

Działania Wnioskodawcy zmierzają do zwiększenia oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wskazane powyżej efekty prowadzonych prac twórczych kwalifikują się jako prace prowadzące do powstania utworów w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z późn. zm.) bądź poprzez stworzenie nowego programu komputerowego, bądź poprzez twórczą zmianę (opracowanie) istniejącego programu komputerowego (systemu wykorzystywanego przez klienta Wnioskodawcy). W przypadku rozwijania programów komputerowych, powstają utwory zależne, o których mowa w art. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca nie prowadził badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast w ramach działalności Wnioskodawca podejmował działalność twórczą, która obejmowała nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Działania te podejmowane były przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazuje, że brak prowadzenia prac rozwojowych uniemożliwiłoby mu uzyskanie przychodu jako wspólnikowi spółki osobowej. Dodatkowo Wnioskodawca w zakresie tworzenia i rozwijania programów komputerowych nie prowadzi innych prac niż prace rozwojowe, prowadząc je oddzielnie na każdy projekt. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Spółka transparentna w podatku dochodowym (zwana dalej Spółką), której wspólnikiem był Wnioskodawca, wytwarzała dedykowane rozwiązania informatyczne na rzecz klientów. Rozwiązania te były projektowane i implementowane na bazie uzgodnionych założeń bezpośrednio z klientem i miały na celu zwiększenie konkurencyjności klienta na rynku. Działalność prowadzona w ramach Spółki była działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Były to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zadaniem Wnioskodawcy działającego w ramach Spółki było tworzenie nowego oprogramowania i funkcjonalności. Podstawowym zadaniem Wnioskodawcy oraz innych członków zespołu projektowego zatrudnionych przez Spółkę było tworzenie kodu źródłowego aplikacji zgodnie z przyjętymi standardami. Końcowym efektem ich działalności było stworzenie zupełnie nowego oprogramowania: kodu wynikowego, ale również dokumentacji projektowej.

W ramach faktycznie wykonywanych czynności, niezbędnych do osiągnięcia podstawowego celu, jakim jest stworzenie poprawnego, zoptymalizowanego kodu programistycznego Wnioskodawca i inni członkowie zespołu podejmowali takie działania jak:

–tworzenie kodu źródłowego aplikacji zgodnie z przyjętymi standardami,

–prowadzenie osobiście lub za pośrednictwem komunikatora z innymi członkami zespołu projektowego dyskusji dotyczących wykonywanych aktualnie zadań,

–udział w spotkaniach projektowych, na których omawiano i projektowano główne wyzwania i trudności z tworzeniem oprogramowania,

–przeglądanie kodu stworzonego przez innych członków zespołu, wyszukiwanie błędów, optymalizacja, w celu ich akceptacji i wykorzystania produkcyjnego,

–poszukiwanie logiki w tworzonym kodzie programistycznym, w celu sprawnego działania danej funkcjonalności,

–przeprowadzanie eksperymentów z możliwymi rozwiązaniami problemu, poprzez tworzenie kodu testowego, uruchomienie go w środowisku testowym i sprawdzanie szybkości i wydajności zapytań do bazy danych lub liczby kroków algorytmu w danym procesie,

–analiza publikacji naukowych i branżowych opisujących zastosowanie języków programowania, analiza upublicznionego otwartego kodu, przegląd kodu źródłowego innych rozwiązań działających w oprogramowaniu (...),

–przeprowadzanie konsultacji z pozostałymi członkami zespołu w tym: testowanie i poprawianie tworzonego kodu źródłowego.

Efektem działania Wnioskodawcy, przy udziale innych członków zespołu projektowego, którym kierował wraz z drugim wspólnikiem, było stworzenie nowego oprogramowania, realizującego nowe, innowacyjne funkcjonalności.

Należały do nich opracowanie i utrzymanie nowatorskich platform do (...)

Wszyscy członkowie zespołu projektowego zawarli umowy z Wnioskodawcą i jego wspólnikiem, na podstawie których systematycznie przenosili efekty prac, w tym wszelkie majątkowe prawa autorskie, na Wnioskodawcę i jego wspólnika, w częściach równych. Co istotne, ani Wnioskodawca, ani drugi wspólnik nigdy nie nabywali gotowego oprogramowania, a jedynie poszczególne elementy prac programistycznych, nie stanowiących osobnych, kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Oprogramowanie Wnioskodawcy wytworzone w opisany sposób wraz z jego dokumentacją podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Efektem tych działań są programy komputerowe - utwory wspólne i nierozłączne w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których wyłączne majątkowe prawa autorskie posiadali Wnioskodawca i drugi wspólnik, w równych udziałach. Utwory te są przechowywane na specjalnej platformie wskazanej i zarządzanej przez pracowników.

Zgodnie z umową Wnioskodawca i drugi wspólnik działający w ramach Spółki przenosili wszystkie majątkowe prawa autorskie do stworzonego przez siebie Oprogramowania na Spółkę wraz z prawami zależnymi, z chwilą stworzenia utworów. Rozliczenie następowało w oparciu o faktury VAT wystawiane przez Wnioskodawcę i drugiego wspólnika działających w ramach Spółki na koniec każdego miesiąca trwania projektu. Wynagrodzenie obejmowało przeniesienie majątkowych praw autorskich do oprogramowania i było wyliczane w oparciu o iloczyn ustalonej stawki godzinowej i liczby godzin przepracowanych na wytworzenie oprogramowania. Wnioskodawca odpowiadał osobiście i bez ograniczeń za rezultaty swoich prac wobec Spółki i osób trzecich, pracę wykonywali w miejscu i czasie przez siebie wyznaczonym, pod własnym kierownictwem w sposób ustalony przez siebie.

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych.

Jak wspomniano wcześniej, dochodami Wspólników Spółki z projektów B+R stanowiących kwalifikowane prawa własności intelektualnej są dochody obliczone zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, pochodzące z opłat wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą tychże projektów B+R.

Z kolei wśród kosztów ponoszonych przez Wspólników spółki na projekty B+R największą grupę stanowią koszty:

–wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, w tym: wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, premie, bonusy, nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracowników, wydatki na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (np. karnety sportowe, pakiety medyczne),

–wynagrodzeń osób świadczących usługi na podstawę umów zlecenia lub umów o dzieło oraz wynagrodzeń współpracowników świadczących na rzecz spółki usługi w ramach wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej (umowy B2B), koszty ponoszone na wykonanie prac przez współpracowników i zleceniobiorców, są również ewidencjonowane w podziale na projekty i zakresy prac w obrębie projektów i ponoszone są przez spółkę na podstawie faktur lub rachunków wystawionych przez te osoby.

Koszty te są zatem kosztami działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanymi z tymi projektami B+R i w związku z tym są to koszty, które spółka będzie uwzględniała przy wyznaczeniu tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Koszty te zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione, zgodnie z art. 22 ust. 7b pkt 1 ustawy o PIT.

Ponadto Wnioskodawca jako wspólnik Spółki ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z platformami takie jak, np. koszty najmu biura, energii elektrycznej i innych mediów. W związku z tym, że nie są to koszty bezpośrednio związane z konkretnymi projektami B+R Wnioskodawca jako wspólnik Spółki nie będzie uwzględniał tych kosztów w kalkulacji tzw. wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Spółka udziela licencji na aplikacje (...).

Jak stanowi art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przedmiotem reżimu wynikającego z ulgi IP Box jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, które jest wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W świetle zawartych w treści wniosku wywodów nie ulega wątpliwości, że spółka pierwotnie „wytwarza” kwalifikowane prawo własności intelektualnej, czyli oprogramowanie komputerowe. Natomiast dalsze prace nad danym Oprogramowaniem, które już należy do spółki, powinny być uznane za jego rozwinięcie — dodaje się bowiem do istniejącego już Oprogramowania nowe funkcjonalności (nowy moduł). Z technicznego punktu widzenia, rozwinięcie będzie polegało na zmianie kodu źródłowego pierwotnego Oprogramowania bądź też na dodaniu nowego kodu źródłowego, który będzie jedynie wchodzić w techniczne interakcje z kodem dotychczasowym.

Należy również wskazać, że modyfikacja kodu źródłowego może mieć charakter twórczy bądź nietwórczy i w zależności od tego różny będzie status prawnoautorski analizowanego rozwinięcia.

Żeby podsumować powyższe, można w praktyce rozróżnić następujące sytuacje: modyfikacja istniejącego kodu źródłowego o charakterze nietwórczym — nie dochodzi do powstania nowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; modyfikacja istniejącego kodu źródłowego o charakterze twórczym — nie dochodzi do powstania nowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; stworzenie nowego kodu źródłowego, współpracującego z kodem istniejącym — może powstać nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, co będzie wymagało jego ujawnienia w księgach oraz rozliczenia dochodu osobno dla tego prawa.

Z uwagi na fakt stworzenia nowego kodu oraz odrębności (samoistności) modułu dla użytkownika powstaje nowy przedmiot prawa autorskiego, który powinien być rozliczony jako nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w rozumieniu przepisu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Natomiast wszelkie pozostałe „modyfikacje” w zakresie oprogramowania będą rozliczane w ramach istniejącego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej — podstawowej wersji (...) — w ten sposób, że koszty poniesione na pozostałe modyfikacje o charakterze twórczym i nietwórczym będą rozliczane w ramach dochodu IP Box — poprzez księgowe zwiększenie wartości produktu gotowego — podstawowej wersji (...) oraz (...) i (...).

Wnioskodawca jako Wspólnik, prowadzi ewidencję zdarzeń gospodarczych zgodnie z art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT.

Finalnie umożliwia to prowadzenie ewidencji zdarzeń gospodarczych w taki sposób, który pozwala spółce, zgodnie z wymogami art. 30 ust. 1 ust. o PIT:

i.wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej przez Wspólnika książce przychodów i rozchodów;

ii.prowadzić książkę przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej wytworzone/ulepszone przez Spółkę;

iii.wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniających określenie kwalifikowanego dochodu.

Prowadzona w ten sposób ewidencja pozwala wykazać w rocznym zeznaniu podatkowym łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodu podlegającego opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca, jako były wspólnik spółki, zamierza zaliczać do wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, następujące rodzaje wydatków związanych z tworzeniem aplikacji:

a.należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: ustawa o SUS) czyli: koszty wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, w tym wynagrodzenie zasadnicze, wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenia wypłacane na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy, premie, bonusy, nagrody, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracowników, wydatki na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym (np. karnety sportowe, pakiety medyczne) oraz składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez spółkę.

Wnioskodawca zamierza przyporządkować koszty te jako koszty oznaczona literą „a” wskaźnika nexus;

b.należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez spółkę składki z tytułu należności określone w ustawie o SUS, tj. koszty wynagrodzenia osób świadczących usługi na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło. Wnioskodawca zamierza przyporządkować koszty te jako koszty oznaczona literą „b” wskaźnika nexus;

c.wynagrodzenia współpracowników świadczących na rzecz Spółki usługi w ramach wykonywania pozarolnicznej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Wnioskodawca zamierza przyporządkować koszty te jako koszty oznaczona literą „b” wskaźnika nexus.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że przez bezpośrednie powiązanie konkretnych kosztów związanych z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem aplikacji rozumie sytuację, w której bez poniesienia konkretnego kosztu wytworzenie lub ulepszenie konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie byłoby możliwe. Stąd też o bezpośrednim powiązaniu wymienionych w postawionym pytaniu nr 3 konkretnych kosztów z tworzeniem, rozwijaniem (ulepszaniem) aplikacji, o której mowa we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, świadczą następujące przesłanki:

Koszty ponoszone przez Wspólników Spółki na wynagrodzenia podwykonawców są bezpośrednio związane ze zleceniem czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, ponieważ zlecane czynności dotyczą programów komputerowych wytworzonych przez spółkę, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi IP Box pod warunkiem pozytywnego rozpatrzenia wniosku; innymi słowy, prace wykonane przez podwykonawców są bezpośrednio związane z wytwarzanymi przez Spółkę programami komputerowymi. Przesłanką, która świadczy o bezpośrednim powiązaniu kosztów ponoszonych przez Spółkę na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcom za zlecone czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, z procesem projektowania, tworzenia oraz modyfikowania kodów źródłowych/programów komputerowych jest to, że wykonane przez podwykonawców czynności mają bezpośredni związek z procesem projektowania i tworzenia oraz modyfikowania kodów źródłowych/programów komputerowych, opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki zleca osobom świadczącym usługi na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej, na skutek czego spółka nabywa wyniki ich działalności badawczo-rozwojowej.

Współpracownicy spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wykonują zlecone przez spółkę prace w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka nie posiada wiedzy, czy w ramach prowadzonych przez te podmioty działalności gospodarczych generalnie prowadzą oni działalność badawczo-rozwojową. Spółka ma natomiast możliwość stwierdzić, że działalność podmiotów współpracujących ze spółką w ramach ich działalności gospodarczych, współpracujących ze spółką w ramach Projektów B+R Spółki, jest działalnością badawczo-rozwojową.

Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, nabywa od tych podmiotów wyniki ich prac badawczo-rozwojowych świadczonych w ramach współpracy, które wykorzystuje do stworzenia (ulepszenia/rozwinięcia) autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części w ramach działalności gospodarczej spółki.

W wyniku wykonania współpracy związanej z Projektami B+R opisanymi w treści wniosku o wydanie interpretacji nie dochodzi do przeniesienia na spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem odrębnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Współpracownicy spółki świadczący usługi w ramach wykonywanych przez nich działalności gospodarczych są zobowiązani do wykonania określonego rodzaju prac (fragmentów kodu) składających się na Projekt B+R, jednakże prace te nie prowadzą do powstania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z konkretnych Projektów B+R. Kwalifikowane prawo własności intelektualnej z Projektów B+R powstaje dopiero jako efekt pracy zespołu pracowników, zleceniobiorców i współpracowników zaangażowanych przez spółkę do konkretnego Projektu B+R.

Wobec powyższego, skoro w wyniku wykonania współpracy nie dochodzi o wytworzenia odrębnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie dochodzi także do przeniesienia takiego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na spółkę, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca wskazał, że jako wspólnik, zamierza zaliczyć do lit. a wskaźnika nexus następujące rodzaje kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników: wynagrodzenie zasadnicze za czas rzeczywiście świadczonej pracy, która to praca będzie miała charakter pracy badawczo-rozwojowej; ewentualnie wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych — pod warunkiem, że praca w godzinach nadliczbowych będzie pracą badawczo-rozwojową; premie pieniężne — pod warunkiem, że będą związane z pracą badawczo-rozwojową wykonywaną przez pracowników.

Wnioskodawca nie zamierza zaliczyć do zaliczać do lit. a wskaźnika nexus następujących rodzajów kosztów związanych z wynagrodzeniem pracowników: wynagrodzenia chorobowego; wynagrodzenia urlopowego; bonusów, nagród; diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników; wydatków na zapewnienie pracownikom określonych świadczeń o charakterze niepieniężnym.

Wnioskodawca zamierza zaliczyć do lit. b wskaźnika nexus następujące rodzaje kosztów: wynagrodzenie za czas rzeczywiście świadczonej pracy, która to praca miała charakter pracy badawczo-rozwojowej, ustalonej na podstawie ewidencji czasu pracy prowadzonej przez Spółkę w sposób wskazany we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Osoby współpracujące ze Spółką, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, wchodzące w skład każdej z grup, a więc zatrudnione na umowę o pracę, umowę zlecenie i o dzieło oraz osoby świadczące na rzecz spółki usługi nie będą realizowały wyłącznie prac badawczo-rozwojowych. Koszty związane z kwalifikowanym IP Wnioskodawca zamierza odliczać jedynie w części w jakiej osoby te faktycznie będą realizowały zadania w ramach prac badawczo-rozwojowych.

Spółka, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jest w stanie określić rzeczywiste zaangażowanie osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę, osób współpracujących ze Spółką na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło oraz osób wsółpracujących ze Spółką w ramach prowadzonych przez te osoby działalności gospodarczych.

Zgodne z wymaganiami wskazanymi w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm. — u.p.d.o.f.) na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box Wnioskodawca przygotował odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję (w arkuszu exel), przy czym przygotowanie jej nastąpiło w oparciu o zapisy księgowe z księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W ewidencji są wyodrębnione:

a)przychody z tytułu udzielenia licencji na korzystanie z aplikacji, których prawa majątkowe pozostają przy Spółce.

b)zestawienie kosztów kwalifikowanych ponoszonych w kolejnych miesiącach narastająco ze wskazaniem dat i dokumentów księgowych potwierdzających poniesienie kosztów;

c)dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej skalkulowany w oparciu o przychody i koszty wskazane w a) i b).

Uzupełnienie wniosku

Wniosek dotyczy w zakresie stanu faktycznego działań prowadzonych w okresie od 2019 do czerwca 2022. Natomiast obejmuje również „zdarzenie przyszłe” bowiem Wnioskodawca dopiero zamierza skorzystać z preferencji IP BOX w takim sensie, że zdarzeniem przyszłym będzie złożenie korekt związanych z zastosowaniem IP BOX w zakresie podatku dochodowego za lata podatkowe 2019-2022.

W okresie kiedy były prowadzone opisane prace, tj. 2019 do czerwca 2022 r. Wnioskodawca był wspólnikiem spółki cywilnej. Planowane korekty składane będą w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2022. W dacie składania korekt Wnioskodawca nie jest już wspólnikiem spółki cywilnej, jest wspólnikiem spółki z.o.o.

W okresie, w którym prowadzone były opisane prace Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Mając na względzie specyfikę spółki cywilnej, która nie jest podmiotem praw i obowiązków a stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy wspólników Wnioskodawca nie prowadził jednoosobowej działalności gospodarczej.

Tym samym prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania powstały w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach osoby fizycznej - wspólnika spółki cywilnej.

Działalność badawczo-rozwojowa również była prowadzona w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej - wspólnika spółki cywilnej.

Na pytanie organu, kim były strony transakcji, o której mowa we wniosku, dotyczącej przeniesienia majątkowych praw autorskich do stworzonego oprogramowania Wnioskodawca wyjaśnił, że wraz ze wspólnikiem, w części wytwarzali Oprogramowanie a w części znaczącej Oprogramowanie wytwarzali pracownicy. Pracownicy przenosili tak stworzone prawa autorskie na organizację wspólników — spółkę cywilną. Jednocześnie wytworzone Oprogramowanie, tj. platforma było przedmiotem umów licencyjnych pomiędzy kontrahentami a wspólnie i solidarnie działającymi wspólnikami spółki cywilnej.

Platforma (...)

Platforma jest Oprogramowaniem, bowiem jest to produkt (...).

Produkt, będący oprogramowaniem komputerowym rozwijanym w ramach spółki cywilnej jest przeznaczony (...)

W ramach podejmowanych działań co miesiąc:

1.Zbierane były życzenia oraz pomysły klientów (użytkowników) i podejmowane były „decyzje, które zrealizować (wprowadzić) do oprogramowania”. Były to pomysły dotyczące:

–nowych usług, które kontrahenci chcieli świadczyć,

–zgłoszenia nowych urządzeń, które chcieli podłączyć,

–procesów, które chcieli usprawnić z użyciem oprogramowania objętego licencją.

2.Dla wybranych do realizacji zadań (pkt 1) rozpoczynał się proces twórczy polegający na:

–opracowaniu opisu sposobu realizacji zadań (pomysł jak to zrealizować),

–napisaniu kodu źródłowego (proces twórczy),

–testowaniu i nanoszeniu poprawek (integralny element procesu pisania kodu).

3.Wdrażano/przekazywano gotowe rozwiązanie w ramach nowego wydania użytkownikom.

Sam produkt jest (...).

Źródłem finansowania prac był (i jest(...).

Cele jednostkowe były dobierane co miesiąc, ale główne cele w latach 2019-2022 to:

1.Rok 2019:

–rozbudowa obsługi systemów (...),

–dodanie (...),

–przejście (...),

–opracowanie aplikacji (...).

2.Rok 2020:

–opracowanie autorskiej platformy do (...),

–prace modernizacyjne (...),

–automatyczna (...).

3.Rok 2021:

–prace nad (...),

–wprowadzenie (...),

–poprawa ergonomii (...),

–prace nad (...).

4.Rok 2022:

–wydanie (...),

–opracowanie modułu (...),

–szereg prac związanych z (...),

–prace nad (...).

Wymienione cele zrealizowano w oparciu o zasoby finansowe gromadzone jak powyżej. Spółka korzystała z zasobów ludzkich w postaci zatrudnionych lub współpracujących: programistów, testerów oraz kierowników projektów (w zespole pełniących również rolę projektantów).

Wnioskodawca w treści uzupełnienia umieścił raport za okres od 1 stycznia 2019 r. do 30 czerwca 2022 r. przedstawiający ilość pracowników w danym miesiącu pracujących nad rozwojem poszczególnych aplikacji, ilość godzin poświęconych na rozwój poszczególnych programów oraz procent pracy twórczej w stosunku do innych zadań wykonywanych w ramach pracy.

Harmonogramy pracy Wnioskodawcy obejmowały ww. cele przedstawione podzielone na zadania przypisane do programistów. Szczegółowa lista obejmuje kilkaset pozycji. Jak wskazano powyżej cele w postaci utworzenia platform do (...).

Przed rozpoczęciem realizacji poszczególnych prac Wnioskodawca dysponował następującymi zasobami:

1.Wiedzą kierunkową związaną z tworzeniem oprogramowania w językach (...) zdobytą:

–studia informatyczne,

–kursy doszkalające (w tym internetowe) oraz literatura fachowa,

–fora programistyczne,

–doświadczenia praktyczne zdobyte w trakcie pracy nad innymi projektami.

2.Wiedzą branżową związaną z obszarem (...):

–(...).

W ramach działalności Wnioskodawca opracowuje autorskie rozwiązanie (...)

Ostatecznym miejscem weryfikacji wiedzy są (...). Wcześniej oczywiście aplikacje (...). Pomysły, szczególnie w ramach automatyzacji są też omawiane wcześniej w wybranymi klientami.

Wnioskodawca oferował, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej:

1.Wcześniejsze wersje oprogramowania.

2.Urządzenia komunikacyjne do systemów alarmowych pozwalające na transmisję sygnałów alarmowych.

3.Usługi związane z serwisowaniem oprogramowania w formie 24/7.

Produkty te oparte były na znajomości języków programowania (...) oraz wiedzy na temat prowadzenia projektów informatycznych (studia podyplomowe) — w tym przypadku (...).

Wnioskodawca już jako wspólnik spółki kapitałowej planuje w dalszym ciągu rozwijać platformę (...).

Pytania

1.Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu platform (...) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 Ustawy o PIT w sytuacji, gdy platforma (...) stanowi produkt, będący oprogramowaniem komputerowym rozwijanym w ramach spółki cywilnej przeznaczony dla podmiotów (...)?

2.Czy Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi IP Box za rok 2019 z uwagi na fakt sporządzenia w sposób należyty odrębnej ewidencji zgodne z wymaganiami wskazanymi w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku kiedy ewidencja nie była prowadzona na bieżąco, ale została sporządzona w późniejszym okresie, w oparciu o zapisy księgowe z księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. i z uwzględnieniem wymagań przewidzianych w art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f.?

Pana stanowisko w sprawie

Ad.1 Zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność, jako wspólnika Spółki, spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako, że efektem pracy jest kod źródłowy tworzący oprogramowanie komputerowe, wytwarza on prawa własności intelektualnej.

Mając na uwadze spełnienie przez Wnioskodawcę definicji działalności B+R stwierdzić należy, że wytwarza on jako Wspólnik spółki cywilnej kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki, spełnia cechy wynikające z przepisów ustawy:

1.Nowatorskość i twórczość: Tworzone przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego platformy są autorskimi rozwiązaniami, projektowanymi i kreowanymi przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki. Posiadają one indywidualny i niepowtarzalny charakter będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowania klienta i dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT).

2.Nieprzewidywalność: W trakcie tworzenia programu/algorytmu Wnioskodawca wraz ze Wspólnikiem stają przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem nieoczywistych koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych.

3.Metodyczność: Prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza czynności, począwszy od zebrania informacji przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie rozwiązania (stworzenia nowego oprogramowania) z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę i jego wspólnika realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny.

4.Możliwość przeniesienia lub odtworzenia: Jednocześnie każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę i jego wspólnika działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór (program komputerowy) powstający w wyniku działania twórczego Wnioskodawcy jest możliwy do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z umowy z klientem wiążącej Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez niego i jego wspólnika działalność spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Efektem czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę i jego wspólnika jest kod źródłowy programu komputerowego wraz z jego dokumentacją. Jest to oprogramowanie pisane na zamówienie spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne tak, aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanej z tym oprogramowaniem. Tak więc dokumentem określającym wartość licencjonowanych praw jest faktura, którą wystawia Spółka cywilna Wnioskodawcy i wspólnika. Po spełnieniu warunków formalnych dotyczących prowadzenia księgowości opisanych w art. 30cb ust. 1 i 2 podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej ma prawo rozliczać się na podstawie art. 30ca ust. 14 w zw. z ust 1 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z ust. 14 art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-13 art. 30cb stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

Ad. 2 W ocenie Wnioskodawcy, analizując prawidłowość prowadzonej odrębnej ewidencji zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., decydujące znaczenie ma tutaj fakt, że ustawodawca nie zdecydował się uregulować sposobu prowadzenia ewidencji ani częstotliwości dokonywania w niej wpisów. Przepisy podatkowe, a przede wszystkim ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują na wymóg prowadzenia ww. ewidencji na bieżąco.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że jako wspólnik Spółki osobowej prowadził Pan działalność gospodarczą polegającą na pracach programistycznych. Wykonywał w sposób systematyczny prace programistyczne, prowadzące do powstania innowacyjnych, indywidualnych rozwiązań obsługujących dedykowane obszary działalności.

Wytworzony w ramach spółki program to (...). Stanowi ona produkt, będący oprogramowaniem komputerowym (...). Platforma jest Oprogramowaniem, jest to produkt (...).

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

We wniosku wskazał Pan, że działalność prowadzona w ramach Spółki była działalnością twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Były to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Efektem Pana działania, przy udziale innych członków zespołu projektowego, którym kierował wraz z drugim wspólnikiem, było stworzenie nowego oprogramowania, realizującego nowe, innowacyjne funkcjonalności.

Zatem prowadzona przez Pana w ramach spółki cywilnej działalność w zakresie tworzenia oprogramowania ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnił Pan, że prowadził działalność w sposób ciągły i systematyczny, tj. uporządkowany oraz według opracowanego przez siebie harmonogramu, a jej efektem było tworzenie Oprogramowania dopasowanego do indywidualnych potrzeb klientów. Działania, w ramach których wytworzył Pan Oprogramowanie, prowadzone były w oparciu o harmonogramy, które obejmowały konkretne cele podzielone na zadania przypisane do programistów. Cele jednostkowe były dobierane co miesiąc.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanego przez Pana oprogramowania jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że (...).

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest również zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

–badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

–prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

•nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

•wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

•nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

•łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

•kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

•wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

•planowaniu produkcji oraz

•projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wskazuje Pan we wniosku, w ramach prowadzonej w spółce cywilnej działalności gospodarczej podejmował działalność twórczą, która obejmowała nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Jak wcześniej wskazano, wytwarzanie oprogramowania miało miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia oprogramowania spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, działalność polegająca na tworzeniu platform do (...).

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość świadczonych usług ani też całość prowadzonej działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczyły tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu i w warunkach działalności opisanych we wniosku i jego uzupełnieniu.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do kwalifikowanego dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić trzeba, że w art. 30ca ust. 1 w związku z art. 30cb ust. 2 updof ustawodawca jednoznacznie określił obowiązki podatnika podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ww. ustawy wskazując, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Zatem prowadzenie odrębnej ewidencji w sytuacji podatnika podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jego obowiązkiem a nie prawem.

Jak wcześniej rozstrzygnięto, program komputerowy stworzony został w ramach działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że efektem opisanych działań było stworzenie nowego oprogramowania, realizującego nowe, innowacyjne funkcjonalności. Spółka cywilna współpracowała z kilkuset klientami, którym dostarczała oprogramowanie poprzez swoich dystrybutorów. Klienci płacili miesięczną opłatę za niewyłączoną licencję na użytkowanie. Na potrzeby skorzystania z ulgi IP Box przygotował Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję (w arkuszu exel), przy czym ewidencja ta nie była prowadzona na bieżąco.

W związku z powyższym odnosząc się do Pana pytania, czy jest uprawniony do skorzystania z ulgi IP Box za rok 2019 w przypadku kiedy ewidencja nie była prowadzona na bieżąco, ale została sporządzona w późniejszym okresie, w oparciu o zapisy księgowe z księgi przychodów i rozchodów za 2019 r. należy stwierdzić, że skoro w 2019 r. nie prowadził Pan na bieżąco odrębnej od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencji, która pozwalała na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 updof, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w rozliczeniu za ten rok nie może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiągniętych z tego tytułu według stawki 5%.

Rzetelne dokumentowanie, monitorowanie wszystkich operacji finansowych dotyczących IP Box nie może polegać na zaewidencjonowaniu i wyodrębnieniu ich na koniec okresu rozliczeniowego. Stworzenie odrębnej ewidencji tylko po to, aby wypełnić obowiązek wynikający z powołanego przepisu, nawet w sytuacji, kiedy na jej podstawie możliwe będzie prawidłowe określenie podstawy opodatkowania stawką 5%, uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Wobec powyższego Pana stanowisko w części dotyczącej możliwości skorzystania z ulgi IP Box, w przypadku gdy ewidencja nie była prowadzona na bieżąco należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczystanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Dodatkowo informujemy, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście sformułowanych pytań interpretacyjnych, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii poruszanych we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).