Interpretacja indywidualna z dnia 8 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.702.2023.2.MS

Skutki podatkowe wymiany udziałów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów. Wniosek uzupełnił Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 1 grudnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan wspólnikiem spółki X sp. z o.o. z siedzibą w ... i posiada w tej spółce 4 890 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Z kolei Spółka X sp. z o.o. posiada 4 786 udziałów w Spółce Ysp. z o.o. z siedzibą w ..., co stanowi 100% udziałów w tej Spółce.

Zamierza Pan dokonać wymiany przysługujących Mu udziałów w Spółce X sp. z o.o. na udziały w Spółce Ysp. z o.o. przysługujące aktualnie X sp. z o.o.

Wymiana udziałów zostanie poprzedzona wyceną udziałów przez niezależnego rzeczoznawcę.

Wymiana będzie następować po wartości rynkowej, czyli ustalonej przez rzeczoznawcę. W ramach wymiany wymieni Pan wszystkie przysługujące Mu udziały w Spółce X sp. z o.o. na taką ilość udziałów w Spółce Ysp. z o.o., które aktualnie przysługują X sp. z o.o., aby łączne wartości rynkowe udziałów w obydwu spółkach były takie same lub wystąpi ewentualnie niewielka dopłata w gotówce.

Przy takiej transakcji wymiany udziałów nie uzyska Pan przychodu, albowiem w zamian za udziały przysługujące Panu w Spółce X sp. z o.o. o określonej wartości rynkowej uzyska Pan przychód w takiej samej wysokości uzyskując udziały w Spółce Ysp. z o.o. o takiej samej wartości rynkowej.

Uzupełnienie wniosku

Wskazał Pan, że wszystkie podmioty biorące udział w transakcji wymiany udziałów będą podlegać w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Struktura właścicielska w Spółce X sp. z o.o. przedstawia się następująco:

1.Pan – 4 890 udziałów,

2.... – 150 udziałów,

3.... – 90 udziałów,

4.... –90 udziałów,

5.... – 750 udziałów,

6.... – 90 udziałów,

7.... – 90 udziałów,

8.... – 2 040 udziałów,

9.... – 150 udziałów,

10.... – 240 udziałów,

11.... – 60 udziałów,

12.... – 60 udziałów,

13.... – 2 340 udziałów.

Stronami opisanej transakcji wymiany udziałów będzie Pan oraz X sp. z o.o.

Wartość rynkowa udziałów zarówno Spółki X sp. z o.o., jak i Ysp. z o.o. zostanie ustalona na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy. W związku z tym nie jest Pan w stanie powiedzieć, ile w zamian za przysługujące Mu udziały w X sp. z o.o. (4 890 udziałów) otrzyma Pan udziałów w Spółce Ysp. z o.o. W tym momencie można jedynie wskazać, że w ramach wymiany udziałów przekaże Pan wszystkie swoje udziały w X sp. z o.o. o wartości wynikającej z wyceny w zamian za taką ilość udziałów w Ysp. z o.o., których wartość rynkowa będzie taka sama lub zbliżona z możliwością niewielkiej dopłaty. W konsekwencji nie jest Pan w stanie wskazać, czy nabędzie 100 % udziałów w Spółce Ysp. z o.o. Jedynym wspólnikiem Ysp. z o.o. jest X sp. z o.o. , która posiada 4 786 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy.

W związku z wymianą udziałów jako wspólnik X sp. z o.o. wniesie Pan nabywane udziały do Spółki nabywającej, czyli X sp. z o.o.

Spółką nabywającą będzie X sp. z o.o. Struktura właścicielska Spółki X sp. z o.o. powyżej.

Wnoszone przez Pana udziały nie będą stanowić wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nabywającej, tj. X sp. z o.o.

Wartość udziałów podlegających wymianie będzie zgodna z wartością przyjmowaną dla celów podatkowych, tj. zarówno wartość udziałów w X sp. z o.o. jak i w Ysp. z o.o. będzie wartością rynkową ustaloną na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy.

Spółka nabywająca, tj. X sp. z o.o. w ramach wymiany udziałów nabędzie własne udziały (tj. udziały w X sp. z o.o.). W zamian za te udziały przekaże Panu udziały w Ysp. z o.o. z możliwością niewielkiej (dopłata w gotówce w graniach wartości jednego udziału).

Spółka nabywająca (X sp. z o.o.) nie nabędzie bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, w której udziały są nabywane (X sp. z o.o.), albowiem Spółka nie może głosować własnymi udziałami.

X sp. z o.o. jako Spółka nabywająca jest podmiotem wymienionym w Załączniku nr 3 do ustawy (pozycja 29) - X sp. z o.o. podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Transakcja wymiany udziałów zostanie przeprowadzona jednorazowo.

Zgodnie z art. 2 ksh, w kwestiach nieuregulowanych w ksh stosuje się przepisy kc. Z kolei przepisy kc w szczególności w obrębie prawa zobowiązań pozostawiają stronom takich czynności prawnych daleko idącą swobodę w zakresie kształtowania treści czynności prawnych (art. 353¹ kc). Wymiana udziałów nastąpi na podstawie umowy wymiany udziałów w ramach swobody dokonywania czynności prawnych.

Wskazał Pan, ze nie istnieje pomiędzy Panem a X sp. z o.o. żadne powiązanie prawne, z którego wynikałby obowiązek wymiany udziałów. Ewentualnie zawarcie takiej umowy nastąpi w wyniku negocjacji.

Udziały nabyte przez X sp. z o.o. w X sp. z o.o. zostaną nabyte w celu umorzenia, nie zostanie zatem naruszony art. 200 ksh.

W wyniku wymiany udziałów nie ulegną zmianie kapitały zakładowe obydwu spółek.

Struktura właścicielska Spółki X sp. z o.o. ulegnie zmianie w taki sposób, że przestanie być Pan wspólnikiem tej Spółki. Natomiast, struktura właścicielska Ysp. z o.o. ulegnie zmianie w taki sposób, że stanie się Pan udziałowcem w Ysp. z o.o. (wyłącznie lub wspólnie z X sp. z o.o.).

Pytanie

Czy w przypadku wymiany udziałów może Pan nie zaliczyć do swoich przychodów wartości udziałów w Spółce Ysp. z o.o. przekazanych dla Pana w ramach wymiany przez X sp. z o.o. w zamian za udziały w Spółce X sp. z o.o. przekazane przez Pana Spółce X sp. z o.o., skoro wartości rynkowe obydwu grup udziałów są identyczne lub zbliżone/w tym przypadku wystąpi dopłata?

Pana stanowisko w sprawie

Art. 24 ust. 8a updof reguluje transakcję wymiany udziałów polegającą na tym, że w zamian za udziały w jednej spółce wspólnik nabywa udziały w innej spółce. Istota takiej transakcji polega zatem na tym, że następuje wymiana udziałów o identycznej albo zbliżonej wartości (z dopłatą), w związku z czym do przychodów wspólnika nabywającego udziały w innej spółce nie zalicza się wartości udziałów przekazanych przez tego wspólnika w zamian za przekazane udziały. Taka transakcja zamiany udziałów jest zatem neutralna podatkowo.

Opisany wyżej stan faktyczny spełnia wymóg ekwiwalentności wartości udziałów podlegających wymianie. Przedmiotem wymiany będą bowiem Pana udziały w Spółce X sp. z o.o., w zamian za które przekaże Pan swoje udziały innej spółce, czyli Ysp. z o.o.

Łączna wartość udziałów w X sp. z o.o. oraz Ysp. z o.o. będzie identyczna lub zbliżona.

W konsekwencji, w Pana ocenie, opisany powyżej stan faktyczny będzie neutralny podatkowo, w takim znaczeniu, że do Pana przychodów nie zaliczy Pan wartości uzyskanych w wyniku wymiany udziałów w Ysp. z o.o.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy:

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów, jeżeli aport wniesiony do spółki w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Stosownie jednak do treści art. 24 ust. 8a ww. ustawy:

Z powołanego przepisu wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

W myśl art. 24 ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Według natomiast art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy:

Zgodnie natomiast z aktualną treścią art. 24 ust. 8c wspomnianego przepisu:

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8dc ustawy:

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że stronami opisanej transakcji będzie Pan oraz X sp. z o.o. Jako wspólnik X sp. z o.o. wniesie Pan nabywane udziały do Spółki nabywającej, czyli X sp. z o.o. Wnoszone przez Pana udziały nie będą stanowić wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nabywającej, tj. X sp. z o.o. W wyniku wymiany udziałów nie ulegną zmianie kapitały zakładowe obydwu spółek. Spółka nabywająca, tj. X sp. z o.o. nabędzie własne udziały (tj. udziały w X sp. z o.o.). W zamian za te udziały przekaże Panu udziały w Ysp. z o.o. z możliwością niewielkiej dopłaty (dopłata w gotówce w graniach wartości jednego udziału). Spółka nabywająca (X sp. z o.o.) nie nabędzie bezwzględnej większości praw głosu w Spółce, w której udziały są nabywane (X sp. z o.o.), albowiem Spółka nie może głosować własnymi udziałami.

Z powyższego wynika, że w opisanej przez Pana sytuacji nie zostaną łącznie spełnione wszystkie warunki określone w art. 24 ust. 8a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

·w wyniku nabycia spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, ani też nie zwiększy ilości udziałów w tej spółce (art. 24 ust. 8a ww. ustawy) – w opisanej sprawie spółka nabywająca nabędzie własne udziały;

·wnoszone przez Pana udziały nie stanowią wkładu niepieniężnego przeznaczonego w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej (art. 24 ust. 8b pkt 2 tej ustawy).

Jednocześnie wyjaśniam, że wbrew Pana twierdzeniu, dla uznania, że transakcja stanowi neutralną podatkowo wymianę udziałów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest wystarczające stwierdzenie, że wartości rynkowe obydwu grup udziałów będą identyczne lub zbliżone (wymóg ekwiwalentności wartości udziałów podlegających wymianie). Konieczne jest łączne spełnienie wszystkich warunków określonych w art. 24 ust. 8a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, że opisana we wniosku transakcja spełni warunki neutralnej podatkowo wymiany udziałów i w związku z tym po Pana stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opisanej we wniosku sytuacji dojdzie do zawarcie umowy, na podstawie której zamieni Pan przysługujące Mu udziały w spółce X sp. z o.o. na udziały w spółce Ysp. z o.o., które aktualnie przysługują X. sp. z o.o. Dojdzie zatem do sytuacji, którą należy ocenić jako zbycie przez Pana udziałów w spółce w zamian za odpłatność w formie uzyskania udziałów innej spółki.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdą poniższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 17 ust. 1ab pkt 1 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychód określony w ust. 1 pkt 6:

Na mocy art. 17 ust. 2 ww. ustawy:

Odpłatne zbycie udziałów to czynność, która polega na przeniesieniu własności udziałów na inny podmiot w zamian za odpłatność ustaloną przez strony umowy. Odpłatność może mieć różne formy. Osoba, która przenosi na nabywcę swoje udziały może uzyskać w zamian np. inne udziały. Nie ma przy tym znaczenia, czy zamieniane udziały mają taką samą wartość. Zamiana bowiem – niezależnie od tego, czy jej przedmiotem są udziały mające taką samą wartość czy też nie – stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 w zw. z art. art. 17 ust. 2 powołanej ustawy,

Jak wynika natomiast z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Do przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a powołanej ustawy, tj. m.in. do przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, zastosowanie ma szczególny tryb opodatkowania określony w art. 30b tej ustawy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy (tj. sytuacji, gdy zbycie udziałów następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że skoro w opisywanej sprawie zamieni Pan przysługujące Mu udziały w spółce X sp. z o.o. na udziały w spółce Ysp. z o.o., które aktualnie przysługują X sp. z o.o., to dojdzie do sytuacji, którą należy ocenić jako zbycie przez Pana udziałów w tej spółce w zamian za odpłatność w formie uzyskania udziałów innej spółki. Tym samym, po Pana stronie powstanie przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).