Interpretacja indywidualna z dnia 8 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.752.2023.7.JM

Obowiązki płatnika z tytułu opłacenia na rzecz ubezpieczonych składek ubezpieczeniowych.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe - w części dotyczącej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie ubezpieczonych oraz obowiązku płatnika odnośnie składek finansowanych osobom wymienionym w pkt 1-6 stanu faktycznego, momentu powstania przychodu z tytułu opłaconej składki inwestycyjnej, braku obowiązków płatnika w momencie wypłaty dla ubezpieczonego sumy ubezpieczeniowej oraz określenia źródła przychodu dla osób wymienionych w pkt 1-4 stanu faktycznego;
• nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 6 października 2023 r. oraz pismem z 13 października 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Państwo” lub „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabył od (…) S.A. (…) (dalej: „Towarzystwo”) produkt w postaci ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (…) (produkt o symbolu (…)). W ramach nawiązanego z Towarzystwem stosunku prawnego są Państwo Ubezpieczającym, natomiast podmiotami ubezpieczonymi, które objęte zostały ubezpieczeniem na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym są następujące osoby:

1.Pracownik zatrudniony przez Państwo na podstawie umowy o pracę:

• składka podstawowa,
• składka dodatkowa.

2.Osoba zatrudniona przez Państwo na podstawie umowy cywilnoprawnej:

• składka podstawowa,
• składka dodatkowa.

3.Członek zarządu Spółki wynagradzany wyłącznie na podstawie powołania uchwałą:

• składka podstawowa,
• składka dodatkowa.

4.Członek zarządu Spółki wynagradzany wyłącznie na podstawie stosunku pracy:

• składka podstawowa,
• składka dodatkowa.

5.Członek zarządu Spółki wynagradzany na podstawie powołania uchwałą oraz jednocześnie zatrudniony na innym jeszcze stanowisku:

• składka podstawowa,
• składka dodatkowa.

6.Członek zarządu Spółki wynagradzany na podstawie powołania uchwałą i jednocześnie zatrudniony na podstawie umowy o pracę:

• składka podstawowa,
• składka dodatkowa.

7.Członek zarządu Spółki wynagradzany na podstawie powołania i jednocześnie pobierający wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. dalej: „KSH”):

• składka podstawowa,
• składka dodatkowa.

Produkt w postaci ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (…) (produkt o symbolu (…)) stanowi produkt objęty umową dotyczącą ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupie 3 załącznika do ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 656), który to załącznik reguluje podział ryzyka według działów, grup i rodzajów ubezpieczeń.

Zawarta umowa dotyczy bowiem ubezpieczenia na życie związanego z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (produkt (...) S.A. (…) o symbolu (…)). Nadmienić należy, że przedmiotem zawartej przez Spółkę z Towarzystwem umowy jest ubezpieczenie życia ubezpieczonych podmiotów oraz długoterminowe gromadzenie środków finansowych wpłacanych przez Spółkę w formie jednostek uczestnictwa UFK.

Zgodnie z dołączonym aneksem nr (…) do umowy ubezpieczenia zawartej na podstawie ogólnych warunków indywidualnego ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (…) o symbolu (…) pomiędzy Spółką oraz Towarzystwem, strony stosunku prawnego dokonały następujących zmian postanowień ogólnych warunków indywidualnego ubezpieczenia:

• § 1 ust. 2 pkt 38 otrzymuje nowe następujące brzmienie:

„38) UMOWA UBEZPIECZENIA - umowa indywidualnego ubezpieczenia na życie i dożycie z UFK, zawarta pomiędzy Towarzystwem a Ubezpieczającym na podstawie OWU, której przedmiotem jest Ubezpieczenie podstawowe oraz, ewentualnie, Ubezpieczenia dodatkowe na podstawie odpowiednich OWDU. Umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto wyklucza:

a)całkowity wykup ubezpieczenia,

b)wypłatę świadczenia z tytułu dożycia Ubezpieczonego do końca Okresu ubezpieczenia,

c)możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy ubezpieczenia.

• § 1 ust. 2 pkt 39 otrzymuje nowe następujące brzmienie:

„39) UPOSAŽONY - osoba fizyczna lub inny podmiot prawa wskazany przez Ubezpieczonego jako uprawniony do otrzymania świadczenia z tytułu śmierci Ubezpieczonego. Uposażonym nie może być Ubezpieczający.”

Nadmieniacie Państwo, że w ramach ubezpieczenia występuje rachunek ubezpieczeniowy stanowiący indywidualny rachunek podmiotu ubezpieczonego w ramach zawartego stosunku prawnego między Spółką oraz Towarzystwem, składający się z następujących dwóch części:

• Rachunek wpłat składek funduszowych (rachunek podstawowy), na którym ewidencjonowane są jednostki zakupione za zapłacone składki funduszowe, oraz
• Rachunek wpłat składek funduszowych dodatkowych (rachunek dodatkowy), na którym ewidencjonowane są jednostki zakupione za zapłacone składki funduszowe dodatkowe.

W ramach produktu będziecie Państwo opłacać składki regularne, które składają się z następujących części:

a)Składka podstawowa - składka należna z tytułu ubezpieczenia podstawowego, obejmująca:

• składkę należną z tytułu ubezpieczenia na życie i dożycie,
• składkę funduszową (składka stanowiąca część składki podstawowej, przeznaczona w całości na zakup jednostek UFK, zgodnie z alokacją określoną przez podmiot ubezpieczony),
• składkę należną z tytułu ubezpieczenia na życie,

b)Składka ochronna (składka przeznaczona w całości na pokrycie kosztu ochrony ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczeń dodatkowych).

W ramach produktu opłacać będziecie Państwo jednak także składkę funduszową dodatkową, będącą składką opłacaną w walucie polskiej, przeznaczoną w całości na zakup jednostek UFK, którą możecie opłacać w dowolnym czasie, na rachunek wskazany w polisie jako rachunek bankowy dla wpłat składek funduszowych dodatkowych.

Podmioty ubezpieczone natomiast, zgodnie z przyjętymi regulacjami wewnętrznymi Spółki, będą symbolicznie partycypować w koszcie składki ubezpieczeniowej, w odniesieniu jednak do sedna opisywanego zagadnienia, w dalszej części wniosku mowa będzie o składce jako opłacanej przez Spółkę.

Skonstatować więc należy, że umowa ubezpieczenia na życie i dożycie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego (Spółkę) na dwie części:

1)część ochronną - zapewnienie w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci podmiotu ubezpieczonego i zdiagnozowania u podmiotu ubezpieczonego choroby śmiertelnej w części ubezpieczenia podstawowego stanowiącego ubezpieczenie na życie i dożycie oraz ubezpieczenie na życie, z możliwością rozszerzenia zakresu odpowiedzialności o ubezpieczenia dodatkowe,

2)cześć inwestycyjną - przeznaczoną na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego.

Wskazany podział części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej wynika z funkcji, jaką pełni UFK. Rachunek podstawowy zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Z kolei konto dodatkowe zapewnia możliwość dokonywania wpłat w dowolnej wysokości, co może spowodować znaczne zwiększenie sumy ubezpieczenia oraz środków inwestycyjnych podmiotu ubezpieczonego zgromadzonych na UFK.

Istotne jest także, że zawarta pomiędzy Spółką oraz Towarzystwem umowa nie przewiduje wypłaty środków zgromadzonych na którejkolwiek z części indywidualnego rachunku podmiotu ubezpieczonego na rzecz Spółki. Spółka nie może zatem złożyć dyspozycji wypłaty. Zarówno częściowy wykup z konta składek dodatkowych, jak i wykup całkowity realizowany jest wyłącznie z inicjatywy ubezpieczonego podmiotu.

Powyższe wynika z aneksów do umowy ubezpieczenia zawartej na podstawie ogólnych warunków indywidualnego ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (…) o symbolu (…) zawartych między Spółką oraz Towarzystwem. Wskazane zmiany dotyczą wyłączenia możliwości żądania przez Państwo zarówno dokonywania wykupu ubezpieczenia z rachunku dodatkowego, dokonywania alokacji składki funduszowej oraz składki funduszowej dodatkowej, dokonywania konwersji jednostek UFK oraz dokonywania całkowitego wykupu ubezpieczenia.

Wszystkie powyższe uprawnienia zostały ustanowione na rzecz podmiotu ubezpieczonego włącznie z przyporządkowaniem mu indywidualnego rachunku, o którym była mowa w niniejszym wniosku, a który to nie przysługuje Spółce, lecz właśnie podmiotowi ubezpieczonemu. W takim razie wszelkie prawa dotyczące dysponowania kapitałem zgromadzonym na indywidualnym rachunku pozostają po stronie podmiotu ubezpieczonego, a dyspozycje takie zostały wyłączone po stronie Spółki. Nadto Spółka nie może być uposażona w ww. stosunku prawnym. Podkreślenia wymaga, że w Państwa ocenie, celem zawarcia wskazanej umowy ubezpieczenia jest wywołanie motywacji podmiotów ubezpieczonych do lepszej pracy. Przewidują Państwo, że zawarcie umowy ubezpieczenia na życie i dożycie względem ubezpieczonych pozytywnie wpłynie na efektywność wykonywanych przez nich zadań oraz spowoduje zwiększenie lojalności podmiotu ubezpieczonego - a to doprowadzi do umocnienia więzi danego podmiotu ubezpieczonego z działalnością wykonywaną przez Spółkę i będzie służyć podtrzymywaniu stosunku łączącego strony (tj. Spółkę oraz podmiot ubezpieczony). W konsekwencji, przewidują Państwo dzięki temu zwiększenie możliwości w zakresie wykonywania jego działalności gospodarczej, co bezpośrednio ma przełożyć się na dochody płynące z tej działalności jako implikacja wykreowania ściślejszej więzi między Spółką a podmiotami ubezpieczonymi.

Pragną Państwo zaznaczyć, że koszt związany z poniesieniem ciężaru składki ubezpieczeniowej przez Spółkę w realiach przytaczanego stanu faktycznego zostanie należycie udokumentowany.

Pytania

1.Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na opłatę składki ubezpieczeniowej (składki regularnej oraz składki funduszowej dodatkowej) na rzecz podmiotów ubezpieczonych (pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę, osoba zatrudniona na podstawie umowy cywilnoprawnej, członek zarządu wynagradzany wyłącznie na podstawie powołania uchwałą, członek zarządu wynagradzany wyłącznie na podstawie stosunku pracy, członek zarządu wynagradzany na podstawie powołania uchwałą oraz jednocześnie zatrudniony na innym jeszcze stanowisku, członek zarządu wynagradzany na podstawie powołania uchwałą i jednocześnie zatrudniony na podstawie umowy o pracę, członek zarządu wynagradzany na podstawie powołania i jednocześnie pobierający wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 KSH), zarówno w zakresie części ochronnej, jak i w zakresie części inwestycyjnej, stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu?

2.Czy Spółka pełnić będzie obowiązki płatnika względem składek, o których mowa w pytaniu nr 1, opłacanych przez niego na rzecz podmiotów ubezpieczonych, o których mowa w pytaniu nr 1?

3.Czy Spółka powinna obliczyć, pobrać i wpłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jako płatnik, w części dotyczącej przychodu podmiotów ubezpieczonych osiąganego z tytułu opłaconych przez Spółkę składek, już w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka dokonała wpłaty wysokości składki na rzecz podmiotów ubezpieczonych, względem których pełni funkcje płatnika?

4.Czy Spółka będzie pełniła obowiązki płatnika w odniesieniu do opodatkowanego dochodu osiąganego przez podmioty ubezpieczone w momencie wypłaty na ich rzecz środków z rachunku wpłat składek funduszowych dodatkowych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania Nr 2, 3 i 4 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 2

Uważacie Państwo, że obowiązki płatnika odnoszą się względem składek, o których mowa w pytaniu nr 1, opłacanych na rzecz podmiotów ubezpieczonych, o których mowa w pytaniu nr 1, stanowiąc element podstawy opodatkowania ustalanej na potrzeby pobrania i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez Spółkę jako płatnika, ale tylko w odniesieniu do następujących podmiotów ubezpieczonych:

• pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę,
• osoba zatrudniona na podstawie umowy cywilnoprawnej,
• członek zarządu wynagradzany wyłącznie na podstawie stosunku pracy,
• członek zarządu wynagradzany na podstawie powołania uchwałą oraz jednocześnie zatrudniony na innym jeszcze stanowisku,
• członek zarządu wynagradzany na podstawie powołania uchwałą i jednocześnie zatrudniony na podstawie umowy o pracę,
• członek zarządu wynagradzany wyłącznie na podstawie powołania uchwałą.

Z kolei Państwo uważają, że składki, o których mowa w pytaniu nr 1, opłacane przez Spółkę na rzecz członka zarządu pobierającego wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 KSH, nie generują po stronie Spółki obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku jako płatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami natomiast są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT).

W takim razie za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Ponieważ przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego terminu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” było m.in. przedmiotem interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów 18 listopada 2002 r. sygn. akt FSP 9/02 stwierdził, że „dla celów podatkowych pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” (…) ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - por. art. 353 KC.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Natomiast katalog źródeł przychodów został zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Jak podkreśla się w orzecznictwie: „Jest niesporne, że katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 PDOFizU ma charakter rozłączny, a zatem każdy konkretny przychód może być przypisany wyłącznie do jednego źródła przychodów” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2023 r. sygn. II FSK 2288/20). Zatem Państwo uważają, że alokacja przychodu w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej w odniesieniu do poszczególnych podmiotów ubezpieczonych powinna brzmieć następująco:

• pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę – źródłem przychodu będzie stosunek pracy art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT,
• osoba zatrudniona na podstawie umowy cywilnoprawnej – źródłem przychodu będzie działalność wykonywana osobiście art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT,
• członek zarządu wynagradzany wyłącznie na podstawie powołania uchwałą – źródłem przychodu będzie działalność wykonywana osobiście art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy o PIT,
• członek zarządu wynagradzany wyłącznie na podstawie stosunku pracy – źródłem przychodu będzie stosunek pracy art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT,
• członek zarządu wynagradzany na podstawie powołania uchwałą oraz jednocześnie zatrudniony na innym jeszcze stanowisku – źródłem przychodu będzie działalność wykonywana osobiście art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy o PIT,
• członek zarządu wynagradzany na podstawie powołania uchwałą i jednocześnie zatrudniony na podstawie umowy o pracę – źródłem przychodu będzie stosunek pracy art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT,
• członek zarządu wynagradzany na podstawie powołania uchwałą i jednocześnie pobierający wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 KSH - źródłem będą inne źródła przychodu art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Uznać bowiem należy, że opłacona przez Spółkę składka polisy o charakterze ochronno - inwestycyjnym kreuje przychód z odpowiedniego stosunku łączącego podmiot ubezpieczony ze Spółką. Z uwagi jednak na rozłączny katalog źródeł przychodów podkreślenia wymaga, że alokacja powinna mieć miejsce do źródła odpowiadającego tytułowi do uzyskania ubezpieczenia, którego składka jest regulowana przez Spółkę. Z kolei, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka chce zacieśniać poprzez wykupione polisy więzi łączące go z podmiotami ubezpieczonymi, mając na uwadze osiągnięcie własnego przychodu w dalszej perspektywie, stąd uważacie Państwo że powyższa alokacja najlepiej oddaje stosunek, na podstawie którego ponoszony jest przez Spółkę koszt składki ubezpieczeniowej, bowiem przejawia najściślejsze powiązanie gospodarcze podmiotu ubezpieczonego ze Spółką. Szczególnie wskazana konstatacja dotyczy członka zarządu wynagradzanego na podstawie realizowanych świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 KSH, a które to świadczenia stanowią w istocie dodatkowe zobowiązanie członka zarządu, jakie dobrowolnie zdecydował się ponieść. Spółka ma więc interes w utrzymaniu tego zobowiązania.

Na powstanie przychodu wpłynie fakt, że będziecie Państwo bowiem opłacać za podmiot ubezpieczony składkę, którą ten podmiot ubezpieczony musiałby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpił do analogicznego ubezpieczenia. Niewątpliwie zatem uzyska korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie za niego Spółka.

Przychód powstanie również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę - w części inwestycyjnej - jest Spółka, natomiast uprawnionym do wypłaty środków podmiot ubezpieczony. Z treści niniejszego wniosku wynika bowiem jednoznacznie, że to podmiot ubezpieczony będzie podmiotem uprawnionym z umowy ubezpieczenia, wypłata jest możliwa tyko na rzecz tego podmiotu, a Spółka nie będzie beneficjentem tych środków.

Zatem skoro podmiot ubezpieczony zostanie objęty ochroną ubezpieczeniową i to on będzie uprawniony do otrzymania ubezpieczenia - to w przypadku składki ubezpieczeniowej w części inwestycyjnej, analogicznie do składki w części ochronnej, ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie.

Z kolei na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, Spółka jako osoba prawna będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od podmiotów ubezpieczonych osiągających przychód alokowany wedle źródła w postaci działalności wykonywanej osobiście. Natomiast w odniesieniu do pracowników, Spółka będzie zobowiązana do obliczenia, poboru oraz zapłaty podatku jako płatnik na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy o PIT. Brak jednak regulacji w ustawie o PIT, która nakazywałaby wypełniać Spółce obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych względem podmiotu wynagradzanego na podstawie realizowanych świadczeń niepieniężnych, o których mowa w art. 176 KSH, stąd Spółka nie będzie pełniła funkcji płatnika względem składki ubezpieczeniowej opłacanej na rzecz takiego podmiotu.

Ad. 3

Uważacie Państwo, że powinniście obliczyć, pobrać i wpłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jako płatnik względem podmiotów ubezpieczonych, w części dotyczącej przychodu podmiotów ubezpieczonych osiąganego z tytułu opłaconych składek, o których mowa w pytaniu nr 1, już w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka dokonała wpłaty wysokości składki na rzecz podmiotów ubezpieczonych, względem których pełni funkcje płatnika - tylko w odniesieniu do inwestycyjnej części składki.

Państwa zdaniem, wydatek związany z opłacaniem składki w zakresie części ochronnej na rachunku podstawowym będzie stanowić przychód podmiotu ubezpieczonego dopiero w dacie faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji środków na rzecz podmiotu ubezpieczonego przez Towarzystwo, ponieważ z tą chwilą ma miejsce przysporzenie majątkowe po jego stronie. Ochrona ubezpieczeniowa powstanie w następującym zakresie: dożycie przez podmiot ubezpieczony do końca trwania umowy oraz śmierć podmiotu ubezpieczonego, która nastąpi w okresie ubezpieczenia.

Podkreślenia wymaga, że konto podstawowe zapewnia stały wpływ środków (w określonej w umowie wysokości), jednocześnie zapewniając nienaruszalność tych środków w czasie trwania umowy ubezpieczenia. Powyższe oznacza, że podmiot ubezpieczony nie uzyska jakiejkolwiek korzyści materialnej dopóki nie zostaną ziszczone warunki uzyskania środków zgromadzonych na rachunku podstawowym, tj. dożycie przez podmiot ubezpieczony do końca trwania umowy lub śmierć podmiotu ubezpieczonego, która nastąpi w okresie ubezpieczenia.

Wyłączone jest bowiem dysponowanie przez podmiot ubezpieczony środkami zgromadzonymi na indywidualnym rachunku w wymiarze części ochronnej tej składki ubezpieczeniowej w tym znaczeniu, iż środki zgromadzone w tej części indywidualnego rachunku przypadać będą podmiotowi ubezpieczonemu dopiero w efekcie ziszczenia się warunków ich wypłaty.

Podkreślić przecież trzeba, że w żadnej z regulacji odnoszących się do alokacji przychodu względem podmiotów ubezpieczonych w stanie faktycznym niniejszego wniosku (art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7, art. 13 pkt 8 ustawy o PIT) nie znajduje zastosowania regulacja memoriałowego przyporządkowania przychodu. W związku z tym, momentem uzyskania przychodu przez podmioty ubezpieczone jest dopiero moment otrzymania lub postawienia do ich dyspozycji środków ze zgromadzonych składek na rachunku podstawowym w części ochronnej.

Wyrazem podkreślenia braku możliwości uzyskania przychodu po stronie podmiotu ubezpieczonego już w momencie opłacenia składki przez Spółkę jest treść zmienionych, wspomnianym w niniejszym wniosku aneksem, warunków OWU, które stanowią, że umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto wyklucza całkowity wykup ubezpieczenia, wypłatę świadczenia z tytułu dożycia ubezpieczonego do końca okresu ubezpieczenia oraz możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy ubezpieczenia.

Wskazać jednak należy, że uprawnionym do środków zgromadzonych w części inwestycyjnej w trakcie ich gromadzenia będzie, zgodnie z dołączonymi aneksami do umowy ubezpieczenia zawartej między Państwem oraz Towarzystwem, podmiot ubezpieczony. Wypłata jest możliwa tylko na rzecz podmiotu ubezpieczonego i z części inwestycyjnej polisy nie jest możliwe natomiast dokonywanie wypłat na rzecz Spółki. Tym samym, Spółka nie będzie beneficjentem tych środków.

Powyższe wynika z aneksów do umowy ubezpieczenia zawartej na podstawie ogólnych warunków indywidualnego ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym (…) o symbolu (…) zawartych między Spółką oraz Towarzystwem. Wskazane zmiany dotyczą wyłączenia możliwości żądania przez Spółkę zarówno dokonywania wykupu ubezpieczenia z rachunku dodatkowego, dokonywania alokacji składki funduszowej oraz składki funduszowej dodatkowej, dokonywania konwersji jednostek UFK oraz dokonywania całkowitego wykupu ubezpieczenia.

Wszystkie wskazane uprawnienia zostały ustanowione na rzecz podmiotu ubezpieczonego włącznie z przyporządkowaniem mu indywidualnego rachunku, o którym była mowa w niniejszym wniosku, a który to nie przysługuje Spółce, lecz właśnie podmiotowi ubezpieczonemu. W takim razie wszelkie prawa dotyczące dysponowania kapitałem zgromadzonym na indywidualnym rachunku pozostają po stronie podmiotu ubezpieczonego, a dyspozycje takie zostały wyłączone po stronie Spółki. Nadto, Spółka nie może być uposażonym w ww. stosunku prawnym.

Rachunek dodatkowy w ramach indywidualnego rachunku tym natomiast różni się od rachunku podstawowego, że ograniczona jest nienaruszalność zgromadzonych tam środków. Podmiot ubezpieczony składając dyspozycję częściowego wykupu może bowiem uzyskać przysporzenie w zakresie zgromadzonych funduszowych składek dodatkowych na rachunku dodatkowym w ramach indywidualnego rachunku podmiotu ubezpieczonego. Zgodnie z treścią zawartych ww. aneksów, uprawniony do częściowego wykupu jednostek UFK zgromadzonych na rachunku dodatkowym jest wyłącznie podmiot ubezpieczony, stąd w efekcie wpłaty składki dodatkowej przez Spółkę, podmiot ubezpieczony staje się wyłącznym dysponentem tych środków.

Przychodem w takim razie ze stosunku łączącego podmiot ubezpieczony ze Spółką będzie opłacona przez tego drugiego składka w części inwestycyjnej oraz w części ochronnej, ale różny będzie moment powstania przychodu w rozumieniu otrzymania lub postawienia do dyspozycji podmiotu ubezpieczonego nieodpłatnego przysporzenia (art. 11 ust. 1 ustawy o PIT).

Biorąc pod uwagę powyższe, w Państwa ocenie stwierdzić należy, że składka ubezpieczeniowa (na rachunek podstawowy, a także na rachunek dodatkowy) opłacona przez Państwo w ramach ubezpieczenia z UFK stanowić będzie przychód podmiotu ubezpieczonego:

• w momencie poniesienia wydatku przez Spółkę, czyli w dacie zapłaty składki - w odniesieniu do składki w części inwestycyjnej,
• w momencie wypłaty wartości polisy w efekcie dożycia przez podmiot ubezpieczony do końca trwania umowy lub śmierci podmiotu ubezpieczonego, która nastąpi w okresie ubezpieczenia - w odniesieniu do składki w części ochronnej.

Powyższe implikuje, że zgodnie z regulacją art. 32 ust. 4 ustawy o PIT, Spółka powinna uznać za uzyskane w ciągu miesiąca przychody podmiotu ubezpieczonego (wynagradzanego na podstawie łączącego ten podmiot ze Spółką stosunku pracy) jedynie składkę w części inwestycyjnej.

Podobnie, jedynie do części inwestycyjnej składki ubezpieczeniowej należy odnieść zwrot „dokonywane świadczenie” zawarty w art. 41 ust. 1 ustawy o PIT. Wniosek ten wynika z faktu, że przychód wedle metody kasowej powstanie względem ochronnej części składki opłacanej przez Spółkę dopiero w momencie wypłaty wartości polisy w efekcie dożycia przez podmiot ubezpieczony do końca trwania umowy lub śmierci podmiotu ubezpieczonego, która nastąpi w okresie ubezpieczenia. Stąd obowiązek Spółki jako płatnika zaktualizuje się w momencie opłacenia całej składki (części ochronnej oraz inwestycyjnej) tylko w odniesieniu do części inwestycyjnej składki.

Ad. 4

Spółka uważa, że w odniesieniu do opodatkowanego dochodu osiąganego przez podmioty ubezpieczone w momencie wypłaty na ich rzecz środków z rachunku wpłat składek funduszowych dodatkowych nie będzie pełnił on obowiązków płatnika, mimo że to z nim podmioty ubezpieczone łączy tytuł prawny w efekcie którego doszło do wykupu na ich rzecz polisy ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w żadnej z regulacji odnoszących się do alokacji przychodu względem podmiotów ubezpieczonych w stanie faktycznym niniejszego wniosku (art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 7, art. 13 pkt 8, art. 20 ust. 1 ustawy o PIT) nie znajduje zastosowania regulacja memoriałowego przyporządkowania przychodu. W związku z tym, momentem uzyskania przychodu przez podmioty ubezpieczone jest dopiero moment otrzymania lub postawienia do ich dyspozycji środków ze zgromadzonych składek funduszowych dodatkowych.

Art. 12 ust. 1 ustawy o PIT: „Za przychody ze (…) stosunku pracy (…) uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: (…) świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.”

Art. 13 pkt 7 ustawy o PIT: „Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się (…) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych”.

Art. 13 pkt 8 ustawy o PIT: „Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się (…) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (…)”.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobistych, z wyjątkiem:

1.odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowano zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c

2.dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Stosownie do art. 24 ust. 15 ww. ustawy, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

W myśl art. 24 ust. 15a tej ustawy, dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:

1.ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo

2.równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik

- jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.

Natomiast na mocy art. 30a ust. 1 pkt 5, od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Wobec powyższego, wypłacone podmiotowi ubezpieczonemu środki z umowy ubezpieczeniowej - do wysokości uprzednio zapłaconych przez Spółkę składek - nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w funduszu - poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 - nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o PIT. Z kolei dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o PIT, podlegać będzie opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Wskazane przysporzenie jest obliczane, pobierane i wpłacane przez płatnika, na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, ale uważacie Państwo, że jakkolwiek jest zobowiązany jako płatnik w kontekście opłacania składki na rzecz podmiotów ubezpieczonych, tak w przypadku wypłaty środków z rachunku wpłat składek funduszowych dodatkowych, obowiązek podatku nie będzie ciążył na Spółce, bowiem płatnikiem będzie Towarzystwo wypłacające świadczenie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według art. 11 ust. 2 ustawy:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Ponieważ przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należy przyjąć takie rozumienie tego terminu, jakie ukształtowało się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” było m.in. przedmiotem interpretacji Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów 18 listopada 2002 r., sygn. akt FSP 9/02 stwierdził, że „dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" (…) ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony- por. art. 353 KC), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01, jeszcze nie publ., a także wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 - OSNAPU 2000 nr 13 poz. 496)”.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 9 ww. ustawy są:

1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)działalność wykonywana osobiście;

3)inne źródła.

Jak zostało wskazane w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przy czym, stosownie do art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przychodami z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy są:

Przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

W świetle art. 13 pkt 8 ustawy, przychodami z działalności wykonywanej osobiście są:

Przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a)osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b)właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c)przedsiębiorstwa w spadku

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Przepis art. 20 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności nabyła od podmiotu ubezpieczeniowego (dalej: Ubezpieczyciel) produkt w postaci ubezpieczenia na życie i dożycie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Ubezpieczonymi są: pracownik zatrudniony na podstawie umowy o pracę, osoba zatrudniona na podstawie umowy cywilnoprawnej, członek zarządu Spółki wynagradzany wyłącznie na podstawie powołania uchwałą, członek zarządu Spółki wynagradzany wyłącznie na podstawie stosunku pracy, członek zarządu Spółki wynagradzany na podstawie powołania uchwałą oraz jednocześnie zatrudniony na innym jeszcze stanowisku, członek zarządu Spółki wynagradzany na podstawie powołania uchwałą i jednocześnie zatrudniony na podstawie umowy o pracę, członek zarządu Spółki wynagradzany na podstawie powołania i jednocześnie pobierający wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 ustawy Kodeks spółek handlowych. Ubezpieczenie stanowi produkt objęty umową dotyczą ryzyka, o którym mowa w dziale I grupie 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

W ramach produktu Spółka: opłaca składki regularne, które składają się ze: składki podstawowej obejmującej składkę należną z tytułu ubezpieczenia na życie i dożycie, składkę funduszową (składka stanowiąca część składki podstawowej, przeznaczona w całości na zakup jednostek UFK, zgodnie z alokacją określoną przez podmiot ubezpieczony) oraz składkę należną z tytułu ubezpieczenia na życie oraz składkę ochronną (składka przeznaczona w całości na pokrycie kosztu ochrony ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczeń dodatkowych), a także opłaca składki funduszowe dodatkowe, przeznaczone w całości na zakup jednostek UFK, którą mogą opłacać w dowolnym czasie, na rachunek wskazany w polisie jako rachunek bankowy dla wpłat składek funduszowych dodatkowych.

Umowa ubezpieczenia na życie i dożycie z UFK skonstruowana jest w ten sposób, że przewiduje podział składki opłacanej przez ubezpieczającego (Spółkę) na część ochronną oraz część inwestycyjną. Część ochronna stanowi o zapewnieniu w okresie ubezpieczenia ochrony na wypadek śmierci podmiotu ubezpieczonego i zdiagnozowania u podmiotu ubezpieczonego choroby śmiertelnej w części ubezpieczenia podstawowego stanowiącego ubezpieczenie na życie i dożycie oraz ubezpieczenie na życie, z możliwością rozszerzenia zakresu odpowiedzialności o ubezpieczenia dodatkowe. Cześć inwestycyjna zaś przeznaczona jest na nabycie jednostek uczestnictwa ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego.

W ramach ubezpieczenia występuje rachunek ubezpieczeniowy stanowiący indywidualny rachunek podmiotu ubezpieczonego w ramach zawartego stosunku prawnego między Spółką oraz Towarzystwem, składający się z: rachunku wpłat składek funduszowych (rachunek podstawowy), na którym ewidencjonowane są jednostki zakupione za zapłacone składki funduszowe oraz rachunku wpłat składek funduszowych dodatkowych (rachunek dodatkowy), na którym ewidencjonowane są jednostki zakupione za zapłacone składki funduszowe dodatkowe.

W kontekście powyższego wyjaśnienia wymaga, że z treści art. 805 § 1 i § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2022 r. poz. 1360) wynika, że:

Przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie:

1)przy ubezpieczeniu majątkowym - określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku;

2)przy ubezpieczeniu osobowym - umówionej sumy pieniężnej, renty lub innego świadczenia w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu osoby ubezpieczonej.

Na podstawie art. 808 § 1 ww. ustawy:

Ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Stosownie do art. 829 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Ubezpieczenie osobowe może w szczególności dotyczyć:

1)przy ubezpieczeniu na życie - śmierci osoby ubezpieczonej lub dożycia przez nią oznaczonego wieku,

2)przy ubezpieczeniu następstw nieszczęśliwych wypadków - uszkodzenia ciała, rozstroju zdrowia lub śmierci wskutek nieszczęśliwego wypadku.

Kwestie uposażenia zostały natomiast uregulowane w art. 831 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Ubezpieczający może wskazać jedną lub więcej osób uprawnionych do otrzymania sumy ubezpieczenia w razie śmierci osoby ubezpieczonej; może również zawrzeć umowę ubezpieczenia na okaziciela. Ubezpieczający może każde z tych zastrzeżeń zmienić lub odwołać w każdym czasie.

Z zacytowanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem pracowników i innych osób ubezpieczonych są m.in. opłacone przez Spółkę składki w części ochronnej, gdzie uprawnionymi są osoby ubezpieczone. Przychód - wbrew Państwa stanowisku - powstanie w momencie zapłacenia składki przez Spółkę, gdyż ubezpieczony prawa wynikające z umowy ubezpieczenia nabywa z chwilą nabycia przez Spółkę poprzez zawartą umowę ubezpieczenia produktu ubezpieczenia na życie i dożycie.

Przychód powstaje również w sytuacji, gdy zgodnie z umową ubezpieczenia opłacającym składkę inwestycyjną jest Spółka, natomiast uprawnionym do wypłaty środków będzie dany Ubezpieczony.

Przy czym, jedynie w przypadku, gdy z umowy ubezpieczenia jednoznacznie wynika, że beneficjentem wypłaconych z polisy świadczeń jest dany Ubezpieczony, przychód powstaje w momencie wpłaty środków (składki) przez ubezpieczającego.

Z wniosku wynika, że zawarta pomiędzy Spółką oraz Towarzystwem umowa nie przewiduje wypłaty środków zgromadzonych na którejkolwiek z części indywidualnego rachunku podmiotu ubezpieczonego na rzecz Spółki. Spółka nie może zatem złożyć dyspozycji wypłaty. Zarówno częściowy wykup z konta składek dodatkowych, jak i wykup całkowity realizowany jest wyłącznie z inicjatywy ubezpieczonego podmiotu. Wszystkie uprawnienia dotyczące żądania zarówno dokonywania wykupu ubezpieczenia z rachunku dodatkowego, dokonywania alokacji składki funduszowej oraz składki funduszowej dodatkowej, dokonywania konwersji jednostek UFK oraz dokonywania całkowitego wykupu ubezpieczenia zostały ustanowione na rzecz podmiotu ubezpieczonego włącznie z przyporządkowaniem mu indywidualnego rachunku, a który to nie przysługuje Spółce, lecz właśnie podmiotowi ubezpieczonemu. W takim razie wszelkie prawa dotyczące dysponowania kapitałem zgromadzonym na indywidualnym rachunku pozostają po stronie podmiotu ubezpieczonego, a dyspozycje takie zostały wyłączone po stronie Spółki. Nadto Spółka nie może być uposażona w ww. stosunku prawnym.

Mając na uwadze opisane we wniosku stan faktyczny oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że składka opłacona przez Spółkę (Ubezpieczającego) w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie i dożycie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym za Ubezpieczonego stanowi przychód Ubezpieczonego w dacie poniesienia wydatku przez Spółkę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej.

Skoro Ubezpieczony jest objęty ochroną ubezpieczeniową i jest uprawniony do otrzymania środków - to w przypadku opłacania przez Spółkę składki w części inwestycyjnej, jak również w części ochronnej ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie ubezpieczonego, w dacie opłacenia tej składki. Ubezpieczony uzyskuje przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten odpowiednio dla:

a)pracownika zatrudnionego na umowę o pracę oraz członka zarządu wynagradzanego wyłącznie na podstawie stosunku pracy jest przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

b)osoby zatrudnionej na podstawie umowy cywilnoprawnej jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ustawy.

Dla członka zarządu wynagradzanego wyłącznie na podstawie powołania uchwałą, członka zarządu wynagradzanego na podstawie powołania uchwałą oraz jednocześnie zatrudniony na innym jeszcze stanowisku, członka zarządu wynagradzanego na podstawie powołania uchwałą i jednocześnie zatrudnionego na podstawie umowy o pracę, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście w świetle art. 13 pkt 7 tej ustawy.

Natomiast pomimo, że członek zarządu Spółki pobiera wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne, o których mowa w art. 176 ustawy Kodeks spółek handlowych to wynagradzany jest on członkiem zarządu pełniącym funkcję na podstawie powołania, zatem przychodem jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy, a nie przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. Przychód z innych źródeł wystąpiłby, gdyby była to osoba nie związana ze Spółką w żaden sposób, a jedynie jako wspólnik z zewnątrz otrzymywałby wynagrodzenie za świadczenia niepieniężne.

Na powstanie po stronie pracowników przychodu, w momencie opłacenia składki przez ubezpieczającego nie wpływa okoliczność, że osoby ubezpieczone dopiero po kilku latach mogą uzyskać uprawnienie do otrzymania kwoty z tytułu objęcia ich ubezpieczeniem w zakresie składki ochronnej i inwestycyjnej. W opisanym stanie faktycznym, Spółka opłaca za Ubezpieczonych składkę, którą osoby te musiałby finansować z własnych środków, gdyby na własną rękę przystąpiły do analogicznego ubezpieczenia. Niewątpliwie zatem uzyskają one korzyść z tego tytułu, że opłaty składki dokonywać będzie za nich Spółka - jako ubezpieczający. Skoro ubezpieczony nie poniesie żadnych wydatków związanych z opłaceniem składki na ubezpieczenie, w tym kapitałowe (inwestycyjne), to każda wypłata na jego rzecz z tytułu realizacji umowy ubezpieczenia będzie dla niego korzystna.

Powyższe oznacza, że Spółka, jako płatnik, od opłaconej za Ubezpieczonych składki ochronnej i inwestycyjnej jest obowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z ww. tytułu w momencie zapłaty składek zarówno w części ochronnej jak i inwestycyjnej.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne:

Osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy'', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Art. 41 ust. 1 ustawy, stanowi, że:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

a)odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą lub prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowano zgodnie z art. 27 ust. 1 lub art. 30c,

b)dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 15 i 15a.

Stosownie do art. 24 ust. 15 ww. ustawy:

Dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi, jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a sumą składek wpłaconych do zakładu ubezpieczeń, które zostały przekazane na fundusz kapitałowy.

Według art. 24 ust. 15a tej ustawy:

Dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia na życie lub dożycie, zawartą na podstawie odrębnych przepisów, w której świadczenie zakładu ubezpieczeń z tytułu dożycia jest:

a)ustalane na podstawie określonych indeksów lub innych wartości bazowych albo

b)równe składce ubezpieczeniowej powiększonej o określony w umowie ubezpieczenia wskaźnik

- jest różnica między wypłaconą kwotą świadczenia a składką wpłaconą do zakładu ubezpieczeń.

Natomiast na mocy art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Wobec powyższego, dochód z polisy, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 tej ustawy. Obowiązek poboru tego podatku nie będzie ciążył jednak na Spółce.

Natomiast wypłacone ubezpieczonemu środki z umowy ubezpieczeniowej - do wysokości uprzednio zapłaconych przez Spółkę składek - nie będą stanowić przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji późniejsza wypłata środków zgromadzonych w Towarzystwie - poza dochodem, o którym mowa w art. 24 ust. 15 - nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie będzie mogła być objęta zwolnieniem przedmiotowym, gdyż stosowanie tego zwolnienia ma charakter wtórny w stosunku do powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).