Interpretacja indywidualna z dnia 4 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.566.2023.1.MC

Brak opodatkowania czynności nieodpłatnego pozostawienia nakładów poczynionych na gruncie dzierżawionym od Gminy oraz brak obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy budowie boiska.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania czynności nieodpłatnego pozostawienia nakładów poczynionych na gruncie dzierżawionym od Gminy oraz braku obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy budowie boiska.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca - Stowarzyszenie (…) (dalej powoływany również jako Stowarzyszenie) posiada status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT od 31 grudnia 2003 r.

W ramach prowadzonej działalności odpłatnej, kwalifikowanej dla celów VAT jako działalność gospodarcza, Stowarzyszenie przez (...) wynajmowało (udostępniało) odpłatnie wybudowany przez siebie obiekt sportowy w postaci boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią (dalej boisko). Boisko zostało posadowione częściowo na gruncie należącym do Stowarzyszenia, częściowo natomiast na działkach gruntu dzierżawionego od Gminy – (…) (dalej przywoływanej jako Gmina).

W związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy gruntów i pozostawieniem poczynionych na nim nakładów w postaci części boiska, Stowarzyszenie jest zainteresowane ustaleniem skutków tego zdarzenia w zakresie podatku od towarów i usług.

Począwszy od roku 2000, na podstawie kolejnych umów zawieranych z Gminą, Stowarzyszenie użytkowało/dzierżawiło od Miasta grunty graniczące z nieruchomością należącą do Stowarzyszenia, na której zlokalizowany jest stadion piłkarski.

Były to:

1.Umowa o zagospodarowanie terenu z 30 marca 2000 r., której przedmiotem była niezagospodarowana nieruchomość stanowiąca działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 1 i o powierzchni 4670 m², z pierwotnym przeznaczeniem do ewentualnego wykorzystania do parkowania pojazdów w czasie imprez sportowych oraz podobnych zgromadzeń masowych.

Umowa ta:

• zobowiązywała Stowarzyszenie do uporządkowania terenu i przystosowania go do ww. funkcji,
• zastrzegała konieczność pozyskania zgody Gminy na zmianę sposobu zagospodarowania terenu i nie uprawniała Stowarzyszenia do wznoszenia jakichkolwiek obiektów, a jedynie do dokonania nasadzeń drzew i krzewów ozdobnych,
• wyłączała możliwość wnoszenia przez Stowarzyszenie roszczeń o zwrot nakładów, w przypadku konieczności przeznaczenia przez Gminę terenu, bądź jego części na cele realizowanych przez Gminę zadań własnych.

W związku z podziałem działki nr 1 i wydzieleniem części terenu na cele zadań własnych Gminy, umowa została zmieniona aneksem z 1 marca 2005 r. w zakresie powierzchni i numerów działek.

Po zmianie przedmiotem umowy były działki o numerach 2 powierzchni 444 m² oraz 3 o powierzchni 644 m².

Równocześnie Gmina wyraziła zgodę na zagospodarowanie tych działek na boisko sportowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Pozostałe postanowienia umowy pozostały bez zmian.

2.Umowa dzierżawy z 30 kwietnia 2004 r., zawarta na okres 10 lat (do 30 kwietnia 2014 r.), której przedmiotem pierwotnie były działki o numerach 4 o powierzchni 786 m², 5 o powierzchni 3170 m², 6 o powierzchni 737 m², 7 o powierzchni 4842 m².

Teren został wydzierżawiony na cele zgodne z planem zagospodarowania przestrzennego, tj. boisko treningowe i parking, bez prawa do oddania przedmiotu umowy w posiadanie zależne osobie trzeciej.

Umowa była aneksowana w zakresie jej przedmiotu w związku z dokonaniem zamiany działek pomiędzy Stowarzyszeniem a Gminą oraz uregulowaniem stanu prawnego części terenu. Ostatecznie (aneks z 22 maja 2012 r.) jej przedmiotem były działki o numerach 8 o powierzchni 727 m², 9 o powierzchni 3658 m², 6 o powierzchni 727 m².

3.Umowa dzierżawy z 28 kwietnia 2014 r., zawarta na okres od 1 maja 2014 r. do 31 grudnia 2023 r., obejmująca działki numer 8 o powierzchni 0,0722 ha, 3 o powierzchni 0,0644 ha, 9 o powierzchni 0,3658 ha, 6 o powierzchni 0,0737 ha i część działki numer 2 o powierzchni 0,0260 ha.

Teren został wydzierżawiony pod boisko sportowe bez możliwości wykorzystania go do innych celów, ani też oddania osobie trzeciej.

Zgodnie z przedmiotową umową zmiany i ulepszenia nieruchomości wymagały zgody Gminy. W przypadku rozwiązania umowy Stowarzyszenie zobowiązało się rozliczyć z Gminą oraz zwrócić przedmiot dzierżawy w stanie niepogorszonym i uporządkować terenu.

Ta umowa została rozwiązana za porozumieniem stron z 28 marca 2023 r., na mocy którego Stowarzyszenie, w związku z uregulowaniem czynszu rocznego, było uprawnione do dalszego korzystania z nieruchomości do czasu wydzierżawienia terenu przyszłemu dzierżawcy. W kwestii wzajemnych rozliczeń postanowiono, że strony nie mają do siebie żadnych roszczeń w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy, a w szczególności Stowarzyszenie nie będzie żądało zwrotu poniesionych nakładów na nieruchomość ani ich wartości.

4.Umowa dzierżawy z 21 kwietnia 2023 r., której przedmiotem była nieruchomość stanowiąca mienie komunalne Gminy, składająca się z działek numer 8 o powierzchni 0,0722 ha, 3 o powierzchni 0,0644 ha, 9 o powierzchni 0,3658 ha, 6 o powierzchni 0,0737 ha, 2 powierzchni 0,444 ha. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowe działki znajdują się w terenie o symbolu 1US2 - tereny sportu i rekreacji (działki numer 3, 9, 6, 2) i SMN1 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (działka numer 8).

Przedmiot dzierżawy, z wyjątkiem działki nr 8, został przeznaczony przez Gminę do sprzedaży stosownym zarządzeniem z 17 kwietnia 2023 r.

W umowie odnotowano, iż na wydzierżawianych działkach Stowarzyszenie poniosło nakłady związane z budową boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią.

Umowa została zawarta na okres od 21 kwietnia 2023 r. do 20 kwietnia 2038 r. Zgodnie z jej postanowieniami Stowarzyszenie nie mogło oddać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej, przy czym, za pisemną zgodą Gminy, dopuszczalna była jej poddzierżawa na rzecz podmiotów prowadzących działalność sportową na cele niezwiązane z działalnością zarobkową, a także organizacjom pożytku publicznego na cele działalności pożytku publicznego.

Gmina wyraziła zgodę na dokonywanie nakładów na nieruchomość, po uprzednim poinformowaniu jej przez Stowarzyszenie o zamiarze ich poniesienia i ich zakresie rzeczowym.

Zgodnie z postanowieniami umowy, w przypadku jej wygaśnięcia lub rozwiązania, Stowarzyszeniu nie przysługiwało prawo żądania zwrotu wartości nakładów na nieruchomość, było ono natomiast zobowiązane do zwrotu przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym, usunięcia poniesionych nakładów i uporządkowania terenu. Stowarzyszeniu nie przysługiwały żadne roszczenia względem Gminy w przypadku zbycia przedmiotu dzierżawy.

Stowarzyszenie wybudowało własnym kosztem i staraniem boisko piłkarskie ze sztuczną nawierzchnią wraz z infrastrukturą towarzyszącą na działkach własnych oraz - za zgodą Gminy - na działkach dzierżawionych. Inwestycja została przyjęta do używania w 2005 r. i od tego czasu boisko było wykorzystywane na cele odpłatnej działalności Stowarzyszenia, w zakresie wynajmu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Wartość nakładów na nieruchomość Gminy przekraczała 15 000 zł.

Ponieważ boisko było przeznaczone do działalności opodatkowanej VAT, Stowarzyszenie w związku z realizacją inwestycji w latach 2004-2005 korzystało z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na cele budowy boiska.

W okresie nieprzerwanego użytkowania boiska od 2005 r. do 2023 r. Stowarzyszenie nie ponosiło nakładów na jego ulepszenie. Realizowane prace dotyczyły jedynie bieżących remontów i utrzymania obiektu.

Z uwagi na stan techniczny boiska (w ostatnim okresie obiekt był używany warunkowo) jego dalsza eksploatacja w najbliższej perspektywie wymagałaby przeprowadzenia generalnego remontu obiektu, a w szczególności wymiany sztucznej nawierzchni. Mając na uwadze powyższe, jak również to, że plany inwestycyjne Stowarzyszenia nie obejmowały realizacji zadania w zakresie wymaganym dla dalszego używania boiska, Stowarzyszenie rozważało (i) sprzedaż własnej nieruchomości z częścią posadowionego na niej boiska z równoczesnym rozwiązaniem umowy dzierżawy gruntów zajętych pod pozostałą jego część albo (ii) wydzierżawienie/poddzierżawienie nieruchomości z boiskiem, na rzecz podmiotu, który przedstawił ofertę nabycia bądź dzierżawy boiska z zamiarem przeprowadzenia jego rozbudowy.

W tych okolicznościach Stowarzyszenie podjęło działania nakierowane na zmianę treści umowy dzierżawy zawartej z Gminą.

Skutkiem tych działań było rozwiązanie 28 marca 2023 r. umowy dzierżawy z 28 kwietnia 2014 r. oraz zawarcie umowy dzierżawy z 21 kwietnia 2023 r., która dopuszczała poddzierżawę gruntów dzierżawionych od Gminy, jak również zawierała zgodę na ich ulepszanie.

Ostatecznie, uchwałą z 12 czerwca 2023 r. Stowarzyszenie podjęło decyzję o sprzedaży własnego gruntu wraz z częścią posadowionego na nim boiska (działki o numerach 5 o powierzchni 0,3170 ha, 11 o powierzchni 0,1088 ha, 12 o powierzchni 0,1184 ha, 13 o powierzchni 0,1160 ha).

Transakcja zbycia została zrealizowana na mocy umowy sprzedaży z 13 czerwca 2023 r.

Jednocześnie rozwiązana została umowa dzierżawy z Gminą, bez prawa do zwrotu nakładów poczynionych przez Stowarzyszenie na dzierżawionym gruncie w postaci części boiska.

Gmina zwolniła przy tym Stowarzyszenie z obowiązku ich usunięcia.

Pytania

1)Czy nieodpłatne pozostawienie nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na gruncie dzierżawionym od Gminy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)Czy nieodpłatne pozostawienie nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na gruncie dzierżawionym od Gminy spowodowało obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego przy budowie boiska?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy

Ad. 1

W okolicznościach stanu faktycznego nieodpłatne pozostawienie nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na gruncie dzierżawionym od Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż czynność tą stanowiła nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Stowarzyszenia i tym samym nie spełniła ona przesłanek opodatkowania określonych w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Ad. 2

W okolicznościach stanu faktycznego nieodpłatne pozostawienie nakładów poczynionych przez Wnioskodawcę na gruncie dzierżawionym od Gminy nie spowodowało obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy budowie boiska, gdyż czynność ta nastąpiła po upływie okresu korekty, który zgodnie z uregulowaniami art. 91 ustawy dla nieruchomości wynosi 10 lat.

Uzasadnienie w zakresie pytanie nr 1

W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku Stowarzyszenie, w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy pozostawiło nakłady poczynione na dotychczas dzierżawionym gruncie w postaci części boiska. Mając na uwadze, że przedmiotowe boisko było wykorzystywane do czynności opodatkowanych i z tytułu jego budowy Stowarzyszenie odliczyło podatek naliczony, w sprawie potencjalnie mogą znaleźć zastosowanie uregulowania ustawy dotyczące opodatkowania czynności nieodpłatnych, bądź przepisy o korekcie podatku naliczonego.

Zakres opodatkowania podatkiem określa art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; powoływanej dalej jako ustawa), który w ust. 1 pkt 1 wymienia odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów (rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii - art. 2 pkt 6) jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług jest bardzo szerokie i obejmuje każdą czynność, której przedmiotem jest działanie, brak działania, jak i każdą inną czynność niż dostawa towarów, realizowaną na rzecz innego podmiotu w ramach istniejącego stosunku prawnego.

Takie zdefiniowanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest wyrazem powszechności opodatkowania, gdyż pozwala objąć nim każdą odpłatną czynność dokonywaną przez podatnika, odpowiednio jako dostawę towarów bądź świadczenie usług.

Odpłatność danej czynności jest przy tym jedną z koniecznych przesłanek opodatkowania, jednakże ustawa przewiduje pewne wyjątki, zrównując w ściśle określonych przypadkach darmowe działania podatnika z czynnościami odpłatnymi.

I tak, na mocy art. 7 ust. 2 ustawy za opodatkowaną dostawę towarów uważa się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1)przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2)wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Tym samym, w myśl cytowanego przepisu, w odniesieniu do darmowego przekazania towarów opodatkowanie jest zdeterminowane wcześniejszym istnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia bądź wytworzenia.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 2 za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem w przypadku darmowego świadczenia usług, innego niż polegające na użyciu towarów, zasadniczo warunkiem opodatkowania jest brak związku nieodpłatnej usługi z działalnością gospodarczą podatnika.

Oceniając, czy w analizowanym przypadku miała miejsce czynność opodatkowana, w pierwszej kolejności należy ocenić ją pod kątem definicji dostawy towarów. Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Należy mieć również na uwadze, iż aby mówić o towarze w rozumieniu ustawy, rzecz (jej część) muszą posiadać zdolność do bycia samodzielnym przedmiotem czynności opodatkowanej jaką jest dostawa towarów. Nieruchomości (których dotyczy wniosek) są specyficznym towarem, przy czym nie zostały odrębnie zdefiniowane w ustawie. Właściwe definicje zawiera ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilnego (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm. - dalej zwanego k.c.).

I tak, na podstawie art. 45 § 1 k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Przy czym równocześnie przepis art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Przepis § 2 powołanego artykułu określa część składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych - § 3. Zgodnie z art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do brzmienia art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Natomiast po zakończeniu dzierżawy, co reguluje art. 705 k.c., dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy (art. 705 k.c.).

W kontekście powołanych przepisów k.c., nakłady w obcym środku trwałym (na cudzą rzecz), będące częścią składową rzeczy nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Tym samym nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy i nie mogą być przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 albo ust. 2 ustawy.

W stanie faktycznym Wnioskodawca poczynił nakłady na dzierżawionym gruncie, stanowiącym własność wydzierżawiającego. Nakłady te stały się częścią składową tego gruntu, nieposiadającą cechy towaru, przez co ich pozostawienie w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy nie może spełnić definicji dostawy towarów.

Powyższe nie wyklucza możliwości zakwalifikowania zdarzenia jako świadczenia usługi, gdyż podmiotowi, który poniósł nakłady, przysługuje pewne prawo majątkowe, które może przenieść na inny podmiot. Zatem, w aspekcie szerokiego rozumienia pojęcia usługi dla celów VAT, w sprawie potencjalnie mogłoby mieć miejsce świadczenie usług. Takiemu zakwalifikowaniu przeczy jednak treść art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, zgodnie z którą, z uwagi na darmowy charakter pozostawienia nakładów opodatkowanie znalazłoby zastosowanie wyłącznie wówczas, gdy nie wykazywałby związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, w oparciu o zgodę wyrażoną przez wydzierżawiającego, Wnioskodawca, działając jako czynny podatnik VAT, wybudował częściowo na dzierżawionym gruncie boisko z przeznaczeniem do własnej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a polegającej na odpłatnym wynajmie (udostępniania) boiska. Przedmiotowe boisko było przeznaczone i wykorzystywane w tym celu od 2005 r. do czerwca 2023 r. (prawie 24 lat), w związku z czym Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego budowy, utrzymania i eksploatacji.

Stosowanie do postanowień kolejnych umów dzierżawy, Wnioskodawca, po zakończeniu dzierżawy, był zobowiązany zwrócić dzierżawione grunty bez prawa do zwrotu poniesionych nakładów, za to z obowiązkiem ich usunięcia.

Wnioskodawca podjął decyzję o rozwiązany umowy dzierżawy z przyczyn gospodarczych, tj. ze względu na konieczność przeprowadzenia generalnego remontu boiska, co nie leżało w jego planach inwestycyjnych.

W tych okolicznościach rozwiązane umowy dzierżawy zawartej na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy, na warunkach uzgodnionych z Gminą, składało się na wykonanie umowy i wpisywało się w działanie stanowiące działalność gospodarczą Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe pozostawienie przez Wnioskodawcę nakładów na dzierżawionym gruncie nie spełniło przesłanek opodatkowania określonych w art. 8 ust. 2 ustawy.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Kolejna kwestią wymagającą analizy jest ocena, czy w okolicznościach sprawy pozostawienie nakładów na dzierżawionym gruncie obliguje Wnioskodawcę do korekty podatku naliczonego odliczonego przy budowie boiska.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zakres przysługującego odliczenia może jednak ulec zmianie.

Jak bowiem wynika z treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego przepisu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Równocześnie na mocy art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Zaś z ust. 5 tego artykuły wynika, że w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Dalsze przepisy art. 91 ustawy doprecyzowują zakres i zasady korekty, wskazując – za wyjątkiem towarów handlowych lub surowców i materiałów - każdorazowo okres korekty, w którym zmiany przeznaczenia towarów lub usług powinny być identyfikowane dla potrzeb korekty podatku naliczonego.

W świetle powołanych uregulowań obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego z tytułu nabytych towarów i usług w przypadkach, w których przeznaczenie bądź wykorzystanie tych towarów lub usług ulegnie zmianie w ten sposób, że zostaną one odpowiednio przeznaczone bądź wykorzystane do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie korekty.

W przypadku nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika, okres korekty, w którym zmiana ich przeznaczenia, sposobu wykorzystywania do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego albo zbycie w ramach takiej czynności, obejmuje 10 lat od oddania ich do używania.

Boisko, którego częścią były przedmiotowe nakłady pozostawione na gruncie wydzierżawiającego, zostało przyjęte do używania w 2005 r. i było wykorzystywane nieprzerwanie do czerwca 2023 roku. W tym czasie Wnioskodawca nie dokonywał żadnych nakładów na ulepszenie tego boiska zwiększających jego wartość początkową.

Mając zatem na uwadze uregulowania art. 91 ustawy, okres korekty podatku naliczonego w stosunku do wydatków na budowę boiska upłynął najpóźniej z końcem roku 2014. Oznacza to, że czynność pozostawienia nakładów dzierżawcy w roku 2023 przypada w okresie, w którym nie może już rodzić sutków w zakresie podatku naliczonego, tj. po upływie 10 lat od przyjęcia boiska do używania.

Ocena stanu faktycznego przedstawiona przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w stanowisku tutejszego organu wyrażonym w wydanych interpretacjach indywidualnych dotyczących zbliżonych stanów faktycznych, przykładowo:

• z 9 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.8.2020.2.AM,
• z 8 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.325.2019.1.MK.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach stanu faktycznego:

1)pozostawienie nakładów na dzierżawionym gruncie nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, oraz

2)nie jest on zobowiązany do korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowymi nakładami,

należy uznać za prawidłowe i w pełni uzasadnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć należy, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Zatem za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają więc takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

Przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. W tym więc aspekcie winny być rozpatrywane działania podejmowane przez dany podmiot.

Aby zatem nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a co za tym idzie za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy w tym miejscu wskazać, że przepis art. 8 ust. 2 ustawy stanowi implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Powyższy przepis uzupełnia regulację art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Zgodnie z cytowanym przepisem art. 26 Dyrektywy 2006/112/WE Rady za odpłatne świadczenie usług uznane zostały dwie czynności. Po pierwsze, za odpłatne świadczenie usług potraktowane może zostać użycie towarów stanowiących część majątku przedsiębiorstwa do celów innych niż cele jego przedsiębiorstwa. Po drugie, jako odpłatne świadczenie usług może zostać również potraktowane nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Powyżej cytowane przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady i ustawy mają zagwarantować opodatkowanie konsumpcji, czyli niedopuszczalna jest z punktu widzenia zasad systemu podatku VAT (proporcjonalności czy neutralności) sytuacja, w której podatnik wyświadczył usługę na własną rzecz, na rzecz pracowników czy też innych osób (fizycznych czy prawnych) i żadna z nich nie poniosłaby ciężaru podatku. Poprzez określenie „bardziej ogólnie” ustawodawca dopuścił uznanie za odpłatne świadczenie usług również nieodpłatne świadczenie na rzecz innych podmiotów jeżeli odbyło się do celów innych niż działalność jego przedsiębiorstwa.

Ponadto należy wskazać, że istotną kwestią dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 ustawy jest ustalenie, czy występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z 23 października 2008 r. w sprawie C-371/07, który stwierdził, że „(...) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a, jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi »suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług« (art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników” – vide pkt 40 opinii.

Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

Stwierdzenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem związanym lub nie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą uzależnione jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Tym samym zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, czy nieodpłatne pozostawienie nakładów poczynionych przez Państwa na gruncie dzierżawionym od Gminy (nakładów związanych z budową boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1).

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy poniesione przez Państwa nakłady związane z budową boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią – w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poczynione na gruncie będącym własnością odrębnego podmiotu – należy traktować jako towar.

W tym celu niezbędne staje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Na podstawie art. 45 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Natomiast w myśl art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Jednocześnie, stosownie do art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Ponadto, w myśl art. 705 Kodeksu cywilnego:

Zatem biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa należy przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić – zdefiniowany w art. 2 pkt 6 ustawy – towar.

Odnosząc powyższe ustalenia do okoliczności rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że nakłady poczynione przez Państwa (tj. nakłady związane z budową boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią w części znajdującej się na gruncie należącym do Gminy) dokonywane były na przedmiocie dzierżawy – gruncie, który stanowi własność wydzierżawiającego, a nie Państwa. Zatem pozostawienie tych nakładów na gruncie dzierżawionym od Gminy nie stanowi przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Niemniej jednak, należy zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady, na gruncie, który nie stanowi jego własności dysponuje pewnym prawem do tych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać więc należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Zatem, w świetle powołanych przepisów Kodeksu cywilnego wskazać należy, że w momencie nieodpłatnego przekazania poniesionych nakładów (części boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią) nie byli Państwo właścicielem tych nakładów, bowiem ta część boiska piłkarskiego stanowiła część składową gruntu. Tym samym, nieodpłatne przekazanie poniesionych nakładów na budowę boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią należy traktować jako świadczenie usług (w rozpatrywanej sprawie nieodpłatne). Jest to w istocie przekazanie jedynie poniesionych nakładów, a nie części boiska piłkarskiego wraz z gruntem.

Z opisu sprawy wynika, że począwszy od roku 2000, na podstawie kolejnych umów zawieranych z Gminą, użytkowali (dzierżawili) Państwo grunty graniczące z nieruchomością należącą do Państwa. Własnym kosztem i staraniem wybudowali Państwo boisko piłkarskie ze sztuczną nawierzchnią wraz z infrastrukturą towarzyszącą na działkach własnych oraz – za zgodą Gminy – na działkach dzierżawionych (boisko zostało posadowione częściowo na gruncie należącym do Państwa, częściowo natomiast na działkach gruntu dzierżawionego od Gminy). Inwestycja została przyjęta do używania w 2005 r. i od tego czasu boisko było wykorzystywane na cele Państwa odpłatnej działalności, w zakresie wynajmu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług (w ramach prowadzonej działalności odpłatnej przez (...) wynajmowali Państwo odpłatnie wybudowany przez Państwa obiekt sportowy w postaci boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią). Ponieważ boisko było przeznaczone do działalności opodatkowanej VAT, w związku z realizacją inwestycji w latach 2004-2005 korzystali Państwo z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na cele budowy boiska. W okresie nieprzerwanego użytkowania boiska od 2005 r. do 2023 r. nie ponosili Państwo nakładów na jego ulepszenie. Realizowane prace dotyczyły jedynie bieżących remontów i utrzymania obiektu.

Z uwagi na stan techniczny boiska (w ostatnim okresie obiekt był używany warunkowo) jego dalsza eksploatacja w najbliższej perspektywie wymagałaby przeprowadzenia generalnego remontu obiektu, a w szczególności wymiany sztucznej nawierzchni. Uchwałą z 12 czerwca 2023 r. podjęli Państwo decyzję o sprzedaży własnego gruntu wraz z częścią posadowionego na nim boiska. Transakcja zbycia została zrealizowana na mocy umowy sprzedaży z 13 czerwca 2023 r. Jednocześnie rozwiązana została umowa dzierżawy z Gminą, bez prawa do zwrotu nakładów poczynionych przez Państwa na dzierżawionym gruncie w postaci części boiska. Gmina zwolniła Państwa z obowiązku usunięcia poniesionych nakładów.

Jak już wskazano wyżej, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli nieodpłatne świadczenie usług nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że zrealizowane przez Państwa na rzecz Gminy świadczenie w postaci przekazania (pozostawienia) nakładów poczynionych na dzierżawionym gruncie (nakładów związanych z budową boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią) stanowi nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z wykonaniem nieopłatnych usług, które nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

We wniosku wskazano, że własnym kosztem i staraniem wybudowali Państwo boisko piłkarskie ze sztuczną nawierzchnią wraz z infrastrukturą towarzyszącą na działkach własnych oraz – za zgodą Gminy – na działkach dzierżawionych (boisko zostało posadowione częściowo na gruncie należącym do Państwa, częściowo natomiast na działkach gruntu dzierżawionego od Gminy). Inwestycja została przyjęta do używania w 2005 r. i od tego czasu boisko było wykorzystywane na cele Państwa odpłatnej działalności, w zakresie wynajmu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług (w ramach prowadzonej działalności odpłatnej przez (...) wynajmowali Państwo odpłatnie wybudowany przez Państwa obiekt sportowy w postaci boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią). Przy czym, uchwałą z 12 czerwca 2023 r. podjęli Państwo decyzję o sprzedaży własnego gruntu wraz z częścią posadowionego na nim boiska. Transakcja zbycia została zrealizowana na mocy umowy sprzedaży z 13 czerwca 2023 r.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nieodpłatne pozostawienie nakładów związanych z budową boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią (części boiska wybudowanego na gruncie dzierżawionym) nie może zostać uznane za związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą. Zakończenie działalności związanej z wynajmem obiektu sportowego w postaci boiska piłkarskiego oraz sprzedaż części tego obiektu posadowionej na gruncie należącym do Państwa oznacza, że w momencie pozostawienia nakładów poczynionych na dzierżawionym gruncie nie prowadzili Państwo już działalności gospodarczej związanej wykorzystywaniem z opisanego boiska, a zatem pozostawienie tych nakładów na dzierżawionym gruncie nie stanowi czynności związanej z celami działalności gospodarczej (nie prowadzili Państwo działalności gospodarczej, z którą byłoby związane pozostawienie nakładów skoro wcześniej zakończyli Państwo wynajem boiska piłkarskiego oraz sprzedali jego część posadowioną na gruncie będącym Państwa własnością).

W niniejszej sprawie nie istnieje zatem związek czynności nieodpłatnego przekazania nakładów związanych z budową boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią w części znajdującej się na gruncie należącym do Gminy z celami prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku nie można uznać, że pozostawienie nakładów związanych z budową boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią (części boiska wybudowanego na gruncie dzierżawionym) wiąże się z celami prowadzonego przez Państwa przedsiębiorstwa i w konsekwencji ma wpływ na przyszłe obroty tego przedsiębiorstwa, jego wizerunek, generowane zyski czy odbiór przez kontrahentów.

W konsekwencji, w tej konkretnej sytuacji nie można przyjąć, że mamy do czynienia nieodpłatnym świadczeniem usług do celów działalności gospodarczej skoro po sprzedaży części boiska piłkarskiego posadowionej na gruncie należącym do Państwa nie będą Państwo w tym obszarze prowadzić działalności gospodarczej.

Jednocześnie, z opisu sprawy wynika, że boisko było przeznaczone do działalności opodatkowanej VAT. W związku z realizacją inwestycji w latach 2004-2005 korzystali Państwo z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na cele budowy boiska.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie, zostały spełnione wszystkie przesłanki, wskazane w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, stanowiące o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonanego przez Państwa na rzecz Gminy nieodpłatnego świadczenia w postaci przekazania (pozostawienia) nakładów poczynionych na dzierżawionym gruncie (nakładów związanych z budową boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią).

Zatem, czynność przekazania przez Państwa poczynionych nakładów na rzecz właściciela gruntu (Gminy), stanowi nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego pozostawienia nakładów poczynionych na gruncie dzierżawionym od Gminy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy nieodpłatne pozostawienie nakładów poczynionych przez Państwa na gruncie dzierżawionym od Gminy spowodowało obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego przy budowie boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią (pytanie nr 2).

W odniesieniu do tych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2a ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto, z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane są z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany.

Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

Jednocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych:

W myśl art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

 środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Na podstawie ww. definicji należy stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

Zasadą jest, że w sytuacji gdy w określonym składniku majątku przeprowadzono prace jeszcze przed oddaniem go do używania, to wszelkie wydatki związane z tymi pracami - zarówno na ulepszenie, jak i na remont - uwzględnia się w wartości początkowej środka trwałego.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznają budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie za inwestycje w obcych środkach trwałych.

W przypadku budynku wybudowanego na cudzym gruncie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ponosi nakłady na środek trwały niestanowiący jego własności, z zastrzeżeniem, że w takim wypadku nakłady mają charakter budynku lub budowli. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

Zatem, budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie stanowią odrębną kategorię środków trwałych. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią, co prawda, na gruncie przepisów prawa cywilnego, jego własności (mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie) lecz stanowią jego środek trwały, podlegający amortyzacji.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z prowadzoną działalnością ponosili Państwo nakłady na dzierżawionym od Gminy gruncie, dotyczące budowy boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią. Wartość nakładów na nieruchomość Gminy przekraczała 15 000 zł. Inwestycja została przyjęta do używania w 2005 r. i od tego czasu boisko było wykorzystywane na cele Państwa odpłatnej działalności w zakresie wynajmu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Ponieważ boisko było przeznaczone do działalności opodatkowanej VAT, w związku z realizacją inwestycji w latach 2004-2005 korzystali Państwo z prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług na cele budowy boiska. W okresie nieprzerwanego użytkowania boiska od 2005 r. do 2023 r. nie ponosili Państwo nakładów na jego ulepszenie. Realizowane prace dotyczyły jedynie bieżących remontów i utrzymania obiektu.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionych okoliczności sprawy należy wskazać, że w przypadku opisanego we wniosku boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią wybudowanego w części na cudzym gruncie (na gruncie dzierżawionym od Gminy) poczynione przez Państwa nakłady mają charakter nieruchomości.

Przy czym, skoro w rozpatrywanej sprawie nie doszło do zmiany przeznaczenia nieruchomości, gdyż jak ustalono powyżej, czynność przekazania przez Państwa poczynionych nakładów na rzecz właściciela gruntu (Gminy), stanowi nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w opisanym we wniosku przypadku pozostawienie nakładów poczynionych przez Państwa na gruncie dzierżawionym od Gminy nie spowodowało obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy budowie boiska piłkarskiego ze sztuczną nawierzchnią.

Zatem, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy pozostawienie nakładów poczynionych na gruncie dzierżawionym od Gminy spowodowało obowiązek korekty podatku naliczonego odliczonego przy budowie boiska, ze względu na odmienne uzasadnienie, tj. Państwa wskazanie, że w okolicznościach stanu faktycznego nieodpłatne pozostawienie nakładów poczynionych przez Państwa na gruncie dzierżawionym od Gminy nie spowodowało obowiązku korekty podatku naliczonego odliczonego przy budowie boiska, gdyż czynność ta nastąpiła po upływie okresu korekty, który zgodnie z uregulowaniami art. 91 ustawy dla nieruchomości wynosi 10 lat, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).