Interpretacja indywidualna z dnia 6 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.528.2023.1.AW

Czy środki pieniężne wniesione przez fundatora do Fundacji w celu pokrycia funduszu założycielskiego oraz w wyniku dokonanych w późniejszym okresie darowizn na rzecz Fundacji, objęte są dyspozycją art. 24q ust. 3 Ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy w przypadku rozwiązania Fundacji i przekazania fundatorowi środków pieniężnych zgromadzonych jako mienie Fundacji, tak ustalony przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wartość podatkową tego mienia określoną na podstawie art. 24q ust. 4 i 5 Ustawy CIT

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych rozwiązania Fundacji Rodzinnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym Polski, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych na terytorium Polski dochodów. Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, zajmującą się głównie obrotem nieruchomościami. Działalność Wnioskodawcy ma charakter deweloperski – inwestuje on w nowe projekty, polegające na budowaniu nowych nieruchomości w celach wynajmu lub dalszej odsprzedaży.

Wnioskodawca rozważa powołanie Fundacji Rodzinnej (dalej: „Fundacja”), o której mowa w ustawie z dnia 26 stycznia 2023 r., o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „UFR”). W strukturze Fundacji, Wnioskodawca planuje być jedynym fundatorem, który jednocześnie będzie również beneficjentem Fundacji. Na pokrycie funduszu założycielskiego, zgodnie z art. 17 UOF, Fundator chce wnieść mienie w postaci środków pieniężnych, których wartość będzie wynosić nie mniej niż 100 000 zł. Jednym z założeń jest, że statut Fundacji ma przyznawać prawo do mienia Fundacji, po jej rozwiązaniu, beneficjentowi będącemu jednocześnie fundatorem (Wnioskodawca).

Przedmiotem działalności Fundacji, ma być zgodnie z art. 5 ust. 5 UFR, m.in. udzielanie pożyczek spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały lub akcje, a także spółkom osobowym, w których Fundacja jest wspólnikiem, jak również beneficjentom fundacji. Wnioskodawca nie wyklucza również, że Fundacja będzie nabywać nieruchomości i prowadzić działalność w zakresie ich wynajmu lub dzierżawy.

Wnioskodawca, poza wniesieniem mienia, o którym mowa w art. 17 UFR, w postaci środków pieniężnych na pokrycie funduszu założycielskiego, zamierza dokonywać kolejnych darowizn środków pieniężnych w trakcie dalszego funkcjonowania Fundacji.

W związku z powyższym, pojawiły się u Wnioskodawcy wątpliwości dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z przekazania fundatorowi majątku, w postaci środków pieniężnych, w związku z rozwiązaniem Fundacji, zgodnie z przepisami Rozdziału 11 UFR oraz regulacją zawartą w art. 24q ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 i 4 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „Ustawa o CIT”).

Pytania

 1. Czy środki pieniężne wniesione przez fundatora do Fundacji w celu pokrycia funduszu założycielskiego oraz w wyniku dokonanych w późniejszym okresie darowizn na rzecz Fundacji, objęte są dyspozycją art. 24q ust. 3 Ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy w przypadku rozwiązania Fundacji i przekazania fundatorowi środków pieniężnych zgromadzonych jako mienie Fundacji, tak ustalony przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wartość podatkową tego mienia określoną na podstawie art. 24q ust. 4 i 5 Ustawy CIT?

 2. W razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, jak powinna być ustalona wartość podatkowa środków pieniężnych wniesionych do Fundacji i czy powinna ona odpowiadać wartości nominalnej wniesionych środków pieniężnych, a w konsekwencji czy w przypadku rozwiązania Fundacji i przekazania na rzecz fundatora mienia w postaci środków pieniężnych, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie nadwyżka kwot przyznanych beneficjentowi w wyniku rozwiązania Fundacji nad wartością nominalną uprzednio wniesionych przez fundatora środków pieniężnych, czy też całość przekazanych fundatorowi (w wyniku rozwiązania Fundacji) środków pieniężnych, bez możliwości ich pomniejszenia?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne wniesione do Fundacji, a następnie przyznane fundatorowi, w wyniku rozwiązania Fundacji, objęte są dyspozycją art. 24q ust. 3 Ustawy CIT, a w konsekwencji przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych uzyskanych w wyniku rozwiązania Fundacji może być pomniejszony o ich wartość podatkową ustaloną na dzień wniesienia do Fundacji, niezależnie czy zostały one wniesione celem pokrycia funduszu założycielskiego Fundacji czy w drodze darowizn na późniejszym etapie funkcjonowania Fundacji.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość podatkowa środków pieniężnych wniesionych do Fundacji powinna odpowiadać wartości nominalnej środków pieniężnych wniesionych do Fundacji, a w konsekwencji w przypadku uzyskania przez fundatora środków pieniężnych w związku z rozwiązaniem Fundacji, podstawę opodatkowania, w ślad za art. 24q ust. 3 Ustawy CIT, stanowić powinna wyłącznie nadwyżka środków pieniężnych otrzymanych przez fundatora wskutek rozwiązania Fundacji nad wartością nominalną środków pieniężnych wniesionych do Fundacji przez fundatora na pokrycie funduszu założycielskiego oraz w drodze późniejszych darowizn na rzecz Fundacji, a więc niezależnie od przeznaczenia tych środków pieniężnych.

Uzasadnienie stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1 i Ad 2

Zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, stawka podatku dochodowego od przekazanego lub pozostawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio mienia, w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej – wynosi 15% podstawy opodatkowania. Kluczowym aspektem wyżej opisanej konstrukcji podatkowej jest zatem prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Na mocy art. 24q ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej, przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora.

Po myśli art. 2 UFR fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia. Zarówno w rozdziale III UFR jak i całej ustawie, na próżno szukać definicji pojęcia „mienie”, stąd też należy odwołać się do definicji zawartej w art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej jako: „KC”), która określa mienie jako własność i inne prawa majątkowe. Przyjmuje się, że mieniem jest ogół aktywów danego podmiotu. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994. o rachunkowości poprzez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Nie ulega zatem wątpliwości, że środki pieniężne zgromadzone w kasie lub na rachunku bankowym stanowią aktywa danego podmiotu, a tym samym powinny być uważane za mienie należące do danego podmiotu. Mając zaś na uwadze brak wyraźnego zdefiniowania pojęcia mienia na gruncie UFR nie sposób kwestionować, że zdefiniowane w tej ustawie pojęcie mienia fundacji odnosi się również do środków pieniężnych.

Wręcz przeciwnie, doktryna stoi na stanowisku, że w świetle art. 17 UOF dopuszczalne jest, aby fundator wniósł do fundacji rodzinnej mienie na pokrycie funduszu założycielskiego w formie środków pieniężnych. Za powyższym przemawia również wykładnia funkcjonalna przepisów UFR, która zdaje się nie znajdować podstaw do wyłączenia spod pojęcia „mienia” fundacji rodzinnej środków pieniężnych.

Należy mieć również na uwadze treść art. 19 UFR, który w ust. 1 stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej albo mienia fundacji rodzinnej, rozumie się przez to wartość rynkową składników wniesionego mienia w innej postaci niż środki pieniężne, ustaloną na dzień wniesienia mienia, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, 2640 i 2745 oraz z 2023 r. poz. 185). Powyższy przepis definiuje sposób określenia wartości mienia innego niż środki pieniężne fundacji rodzinnej, wskazując, iż powinna ona odpowiadać ich wartości rynkowej. Z przepisu tego wynika, że celem ustawodawcy było zaliczenie środków pieniężnych jako jednej z postaci mienia wnoszonego i gromadzonego w fundacji rodzinnej.

W treści art. 19 UFR Ustawodawca nie odniósł się jednak wprost do sposobu określenia wartości mienia fundacji rodzinnej w postaci środków pieniężnych. Należy to jednak uznać za zabieg celowy z perspektywy racjonalnego ustawodawcy. Zbędna wydaje się bowiem konieczność definiowania wartości środków pieniężnych, jako że mienie fundacji rodzinnej w postaci pieniędzy zdeponowanych w kasie lub na rachunku bankowym powinno odpowiadać ich wartości nominalnej. Słusznie zatem ustawodawca uznał, że nie ma potrzeby określenia wartości mienia w postaci środków pieniężnych za pomocą szczególnej regulacji, którą w istocie stanowi art. 19 UFR.

Warto również zaznaczyć, że UFR zawiera także nowelizację przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, w tym art. 24q Ustawy CIT. W konsekwencji wykładnia funkcjonalna stojąca za wprowadzeniem art. 19 UFR, powinna być bezpośrednio transponowana na grunt Ustawy CIT.

Jak stanowi art. 24q ust. 2 Ustawy CIT podstawę opodatkowania w przypadku mienia przekazanego lub pozostawionego do dyspozycji w wyniku rozwiązania fundacji rodzinnej stanowi przychód odpowiadający wartości tego mienia. Nawet mając na względzie brak wyraźnego określenia w art. 19 UFR wartości po jakiej wyceniane powinny być środki pieniężne zgromadzone w fundacji rodzinnej, a następnie rozdysponowane w wyniku jej rozwiązania do fundatora, to nie powinno budzić wątpliwości, że jako podstawa opodatkowania tak otrzymanych pieniędzy uznana będzie wartość nominalna przyznanych środków pieniężnych. Obecnie organy podatkowe zdają się nie kwestionować, że środki pieniężne uzyskane w wyniku rozwiązania fundacji rodzinnej stanowią mienie, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, a ich wartość nominalna powinna stanowić przychód odpowiadający wartości mienia w rozumieniu art. 24q ust. 2 Ustawy CIT (interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2023 r. 0114-KDIP2-1.4010.210.2023.2.KS).

W sytuacji zaś rozwiązania fundacji rodzinnej przepis art. 24q ust. 2 należy odczytywać równocześnie z art. 24q ust. 3 Ustawy CIT, który stanowi jego uzupełnienie. Zgodnie z treścią przywołanego ust. 3, w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów. Organy podatkowe potwierdzają, że możliwość pomniejszenia przychodu, o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów, istnieje tylko w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej (interpretacja indywidualna z dnia 13 lipca 2023 r. 0114-KDIP2-1.4010.211.2023.3.KS).

W świetle powyższego nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że środki pieniężne jako mienie fundacji rodzinnej przyznane w wyniku rozwiązania fundacji rodzinnej na rzecz fundatora mogą być przez niego pomniejszone o wartość podatkową jaką prezentowały one w dacie wniesienia ich przez tego fundatora do fundacji rodzinnej. Ergo, środki pieniężne stanowiące mienie przekazane lub pozostawione do dyspozycji fundatorowi w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej powinny być objęte dyspozycją art. 24q ust. 3 Ustawy CIT i zastosowanie znajdzie konstrukcja umożliwiająca pomniejszenia tak otrzymanego mienia o jego wartość podatkową. Żaden bowiem przepis nie wyłącza środków pieniężnych spod regulacji art. 24q ust. 3.

Wobec powyższego zasadne byłoby określenie wartości podatkowej mienia wniesionego przez fundatora w postaci środków pieniężnych. Tutaj zaś pojawiają się istotne wątpliwości interpretacyjne związane z wprowadzeniem pojęcia „wartości podatkowej mienia” oraz odniesieniem tego pojęcia do mienia fundacji rodzinnej w postaci środków pieniężnych. Problematyczny jest szczególnie brak jednoznacznego określenia jak należy ustalić wartość podatkową środków pieniężnych stanowiących mienie wniesione do fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 24q ust. 4 ustawy o CIT przez wartość podatkową mienia rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia. Odnosząc powyższe do zasady nominalizmu wyrażonej w art. 358¹ KC należy uznać, że wartość podatkowa środków pieniężnych wniesionych do fundacji rodzinnej powinna być ustalona według wartości nominalnej tych środków pieniężnych.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że Fundator zamierza wnieść do Fundacji środki pieniężne oraz nie ma możliwości zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa powyżej, należy stwierdzić, że wartość podatkowa stanowi wartość nominalną tychże środków pieniężnych na dzień ich wniesienia do Fundacji. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że w sytuacji wniesienia na poczet funduszu założycielskiego środków pieniężnych o wartości 100 000 zł, a następnie, gdyby mienie pozostawione do dyspozycji w związku z likwidacją wynosiłoby 100 000 zł, podstawę opodatkowania stanowić będzie kwota 0 zł, a przez to nie powstanie obowiązek podatkowy CIT po stronie Fundacji. Natomiast, gdyby mienie w postaci środków pieniężnych przyznanych fundatorowi w związku z rozwiązaniem Fundacji wynosiło 120 000 zł, podstawą opodatkowania byłaby wyłącznie różnica wartości mienia tak otrzymanego a wartości nominalnej środków pieniężnych przeznaczonych na poczet funduszu założycielskiego (100 000 zł), czyli 20 000 zł i ta kwota powinna zostać opodatkowane stawką 15% CIT.

Niemniej, w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe pojawia się stanowisko, iż środki pieniężne wnoszone do fundacji rodzinnej nie mogą stanowić wartości podatkowej, o której mowa w art. 24q ust. 3 Ustawy CIT. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2023 r. 0114-KDIP2-1.4010.210.2023.2.KS stwierdzono, że „wniesione do fundacji rodzinnej środki pieniężne w walucie polskiej (niezależnie od przeznaczenia ich na fundusz założycielski lub przekazania w formie darowizny w trakcie funkcjonowania fundacji) nie mogą stanowić wartości podatkowej mienia wniesionego przez fundatora, o którą zgodnie z przepisem art. 24q ust. 3 PDOPrU pomniejsza się wartość przychodu fundacji rodzinnej w związku z jej rozwiązaniem. Mając na uwadze treść art. 24q ust. 4 PDOPrU wskazać należy, że ustawodawca objął tym rozwiązaniem tylko takie składniki mienia, które w przypadku ich odpłatnego zbycia mogłyby zostać przez fundatora zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takich składników są rzeczy lub prawa. Natomiast w odniesieniu do środków pieniężnych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie byłoby możliwe. Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy należy stwierdzić, że Fundacja nie będzie miała możliwości pomniejszenia wartości przychodu fundacji rodzinnej, ustalanego w związku z jej rozwiązaniem, o wartość podatkową mienia wniesionego do niej w formie środków pieniężnych w walucie polskiej”.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona wyżej argumentacja KIS jest nieprawidłowa jako nazbyt zawężająca. Wprawdzie ustawodawca nie określił wprost jak należy określić wartość podatkową środków pieniężnych wniesionych do fundacji rodzinnej, to jednak w żaden sposób nie wyłączono stosowania art. 24q ust. 4 Ustawy CIT w odniesieniu do środków pieniężnych. Co więcej, dokonana przez organy skarbowe wykładnia przedmiotowego przepisu prowadzi do sztucznego rozróżnienia pomiędzy poszczególnymi składnikami mienia wniesionego do fundacji rodzinnej. Skoro bowiem fundator może obniżyć podstawę opodatkowania otrzymując w wyniku likwidacji nieruchomość, o jej wartość w dacie wniesienia do majątku fundacji rodzinnej, to czemu takiej możliwości ustawodawca miałby odmówić fundatorom wnoszącym środki pieniężne. Wykładnia celowościowa i funkcjonalna wprowadzenia przepisów o fundacjach rodzinnych w żaden sposób nie miała faworyzować fundacji wyposażonych w mienie w postaci np. nieruchomości, od fundacji, które gromadzić będą jako swoje mienie wyłącznie środki pieniężne.

Wobec powyższego, treść art. 24q ust. 4 należy interpretować odpowiednio w stosunku do środków pieniężnych. Skoro w przypadku wniesienia do fundacji rodzinnej środków pieniężnych nie sposób mówić o wartościach zaliczanych uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, to wartość podatkowa mienia w postaci środków pieniężnych wniesionych do fundacji rodzinnej, powinna być ustalona jako wartość nominalna tych środków pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma żadnych podstaw do różnicowania sytuacji fundatorów wnoszących na poczet mienia fundacji środki pieniężne od innych składników majątku. Brak podstaw do takiej dywersyfikacji jest tym bardziej rażący mając w perspektywie, że organy skarbowe nie kwestionują iż środki pieniężne również stanowią mienie fundacji rodzinnej, które w przypadku przyznania fundatorowi w wyniku rozwiązania fundacji stanowią przychód, o którym mowa w art. 24q Ustawy CIT. Pozbawienie fundatora prawa do pomniejszenia przychodu otrzymanego w wyniku rozwiązania fundacji o wcześniej wniesione do fundacji środki pieniężne nie tylko nie znajduje oparcia w przepisach, ale stanowi wykładnię przepisów podatkowych organów skarbowych godzącą w interesy podatnika.

Wyłączenie uprawnienia w postaci możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość nominalną środków pieniężnych wniesionych na rzecz fundacji rodzinnej przez fundatora jest również krzywdząca w perspektywie podwójnego opodatkowania takich środków. Wyobraźmy sobie, że fundator wnosi na poczet pokrycia funduszu założycielskiego kwotę 100 000 zł. Są to pieniądze zarobione w ramach wykonywanej pracy lub prowadzonej działalności gospodarczej, które już raz były przedmiotem opodatkowania. W wyniku rozwiązania fundacji, jeśli pieniądze w kwocie 100 000 zł „wrócą” do fundatora zostaną niejako ponownie opodatkowane, a fundator nie otrzyma pełnej wartości wkładu na fundusz założycielski, pomimo iż fundacja rodzinna mogła nie wygenerować żadnych zysków ani strat. Dlaczego w perspektywie nieruchomości wniesionej do fundacji rodzinnej, która następnie zyskuje niemal dwukrotnie na wartości, w wyniku rozwiązania fundacji rodzinnej fundator będzie mógł pomniejszyć podstawę opodatkowania o wartość podatkową tej nieruchomości w dacie wniesienia do fundacji. W perspektywie wyżej opisanej sytuacji fundator wnoszący środki pieniężne zdaje się tracić dwukrotnie, a nie takie założenie zdaje się przyświecało ustawodawcy przy formułowaniu art. 24q ust. 4 Ustawy CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy bez wątpienia środki pieniężne powinny być objęte dyspozycją art. 24q ust. 3 Ustawy CIT, a w konsekwencji fundator otrzymujący środki pieniężne w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej powinien móc pomniejszyć tak uzyskany przychód o wartość podatkową środków pieniężnych. Art. 24q ust. 4 w żadnym zakresie nie wyłącza spod swojej regulacji mienia w postaci środków pieniężnych. Wobec powyższego, wartość podatkowa środków pieniężnych powinna być oceniona zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu, co prowadzi do wniosku, iż wartością podatkową pieniędzy zgromadzonych w ramach fundacji rodzinnej powinna być ich wartość nominalna. Zdaniem Wnioskodawcy powinno to skutkować opodatkowaniem jedynie różnicy pomiędzy wartością nominalną środków pieniężnych uzyskanych w wyniku rozwiązania fundacji, a wartością nominalną pieniędzy wniesionych przez fundatora do fundacji rodzinnej. Za taką interpretacją przemawia wykładnia funkcjonalna, która nie pozwala w sposób logiczny traktować środków pieniężnych, niejako „zwróconych” fundatorowi w wyniku rozwiązania fundacji rodzinnej, jako „przychodu”. Odmienne zapatrywania organów skarbowych prowadzą w istocie do podwójnego opodatkowania. W sytuacji bowiem, gdy w wyniku rozwiązania fundacji rodzinnej fundator otrzyma mienie w postaci środków pieniężnych o wartości znacznie niższej niż dokonane przez niego uprzednio darowizny pieniężne na rzecz tej fundacji rodzinnej (fundacja nie wygeneruje zysku lecz stratę), to de iure i tak zastosowanie znajdzie obowiązek zapłaty przez fundację 15% podatku CIT od tak przekazanych fundatorowi środków pieniężnych, pomimo, że w istocie nie stanowią one przychodu fundatora, a zwrot (i to niepełny) wcześniej zainwestowanych przez fundatora środków pieniężnych. Trudno zgodzić się, że taka sytuacja prowadzi do wygenerowania przychodu po stronie fundatora.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 4a pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej – oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”):

Ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ufr:

Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Art. 4 ust. 1 ufr stanowi, że:

Fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Stosownie do art. 1 ust. 1 updop:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 updop:

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji.

Zatem, fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 updop.

W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 6 ust. 1 pkt 25 updop, który stanowi, że:

Zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Zgodnie z art. 6 ust. 6-10 updop:

6. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

7. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

8. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

9. Fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji.

10. W przypadku, o którym mowa w ust. 9, fundacja rodzinna w organizacji jest obowiązana do:

1) złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo takich zeznań obejmujących okres od początku jej powstania oraz

2) zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zatem, fundacje rodzinne zostaną, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych, należy jednak mieć na uwadze ww. przepisy.

Zgodnie z art. 24q ust. 1 updop:

Podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,

2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej

3) świadczenia w postaci ukrytych zysków

- wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Zatem, fundacje rodzinne zostaną, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe zwolnienie nie znajdzie jednak zastosowania do przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio: świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, a także świadczeń w postaci ukrytych zysków.

Ponadto powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną, niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej. Wynika to z cytowanego wyżej przepisu art. 6 ust. 7 updop.

W odniesieniu do przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną: świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej wskazać należy, że w art. 24q ust. 2 updop ustawodawca wyjaśnił, co stanowi podstawę opodatkowania:

Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1.

Z kolei w art. 24q ust. 3-5 updop

3. W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

4. Przez wartość podatkową mienia, o której mowa w ust. 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia.

5. W przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem, o których mowa w ust. 1, są rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się stosując przepisy art. 12 ust. 5-6a.

Wskazać należy, że w przepisie art. 19 ufr ustawodawca wyjaśnił, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej albo mienia fundacji rodzinnej, rozumie się przez to wartość rynkową składników wniesionego mienia w innej postaci niż środki pieniężne, ustaloną na dzień wniesienia mienia, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, 2640 i 2745 oraz z 2023 r. poz. 185).

Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód odpowiadający wartości świadczenia przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio na rzecz beneficjenta lub fundatora albo przychód odpowiadający wartości przekazanego mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. W przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem będą rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość będzie ustalana przy zastosowaniu ogólnych zasad w tym przedmiocie, uregulowanych przepisami art. 12 ust. 5–6a updop.

Zgodnie z art. 24q ust. 6 updop:

Podatek, o którym mowa w ust. 1, podlega wpłacie w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym świadczenie lub mienie, o których mowa w ust. 1, zostały przekazane lub postawione do dyspozycji.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy środki pieniężne wniesione przez fundatora do Fundacji w celu pokrycia funduszu założycielskiego oraz w wyniku dokonanych w późniejszym okresie darowizn na rzecz Fundacji, objęte są dyspozycją art. 24q ust. 3 Ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy w przypadku rozwiązania Fundacji i przekazania fundatorowi środków pieniężnych zgromadzonych jako mienie Fundacji, tak ustalony przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wartość podatkową tego mienia określoną na podstawie art. 24q ust. 4 i 5 Ustawy CIT.

Z omawianych powyżej przepisów wynika, że fundacja rodzinna co do zasady korzysta ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop. Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania m.in. w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 6 updop).

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 24q ust. 1 pkt 2 updop podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej – wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Z kolei z ww. art. 24q ust. 2 i 3 ww. ustawy wynika, że w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej, podstawę opodatkowania stanowi wartość mienia, o której mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejszona o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

Wartość podatkowa wniesionego mienia, o której mowa w ust. 3, została zdefiniowana w art. 24q ust. 4 updop jako wartość niezaliczona uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższa od wartości rynkowej tego mienia.

Wyjaśnić należy, że wniesione do fundacji rodzinnej środki pieniężne w walucie polskiej (niezależnie od przeznaczenia ich na fundusz założycielski lub przekazania w formie darowizny w trakcie funkcjonowania fundacji) nie mogą stanowić wartości podatkowej mienia wniesionego przez fundatora, o którą zgodnie z przepisem art. 24q ust. 3 updop pomniejsza się wartość przychodu fundacji rodzinnej w związku z jej rozwiązaniem.

Mając na uwadze treść art. 24q ust. 4 updop wskazać należy, że ustawodawca objął tym rozwiązaniem tylko takie składniki mienia, które w przypadku ich odpłatnego zbycia mogłyby zostać przez fundatora zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przykładem takich składników są rzeczy lub prawa. Natomiast w odniesieniu do środków pieniężnych, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie byłoby możliwe.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Fundacja Rodzinna nie będzie miała możliwości pomniejszenia wartości przychodu fundacji rodzinnej, ustalanego w związku z jej rozwiązaniem, o wartość podatkową mienia wniesionego do niej w formie środków pieniężnych.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Z uwagi na uznanie za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, niezasadnym stało się udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2. Pytanie nr 2 było sformułowane warunkowo i oczekiwał Pan na nie odpowiedzi wyłącznie, gdyby stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostało ocenione jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Pana interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).