Interpretacja indywidualna z dnia 1 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.450.2023.2.ŁS

Skutki podatkowe nieodpłatnego działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie nieodpłatnego działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomościjest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z datą wpływu 20 listopada 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem:

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pani A. A

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Pani B. A

Opis zdarzenia przyszłego

9 grudnia 2020 r. małżonkowie Pani A. A (dalej: Zainteresowana będąca stroną postępowania) oraz Pan C. A nabyli nieruchomość gruntową o powierzchni (...) ha (dalej: Nieruchomość), która weszła do ich wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Nieruchomość została kupiona za środki pochodzące z majątku wspólnego małżonków.

Dla Nieruchomości prowadzona jest Księga wieczysta o nr (...).

Sama Nieruchomość jest podzielona na pięć działek, z czego cztery o nr 1/1, 1/2, 1/3 i 1/5 przeznaczone są pod zabudowę (dalej: działki pod zabudowę), zaś jedna o nr 1/4 wydzielona została pod drogę wewnętrzną. Działki pod zabudowę mają zbliżoną do siebie powierzchnię, ale nie taką samą.

28 czerwca 2023 r. zmarł Pan C. A. Po śmierci małżonka Zainteresowana będąca stroną postępowania stała się współwłaścicielką Nieruchomości wraz z córką B. A (dalej: Zainteresowana niebędąca stroną postępowania).

Udział Zainteresowanej będącej stroną postępowania we współwłasności czterech działek pod zabudowę wynosi 3/4, tj. obok udziału we współwłasności działek pod zabudowę wynoszącego 1/2, będącego następstwem nabycia Nieruchomości, ww. Zainteresowana nabyła w drodze dziedziczenia także połowę udziału po zmarłym małżonku wynoszącą 1/4.

Natomiast udział Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania w Nieruchomości wynosi 1/4 (połowa udziału po zmarłym ojcu).

Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania mają miejsce zamieszkania w Polsce i są polskimi rezydentami podatkowymi. Należą do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Nieruchomość położona jest na terytorium Polski.

Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania rozważają dokonanie działu spadku poprzez m. in. dokonanie podziału czterech działek pod zabudowę pomiędzy Zainteresowaną będącą stroną postępowania a Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania w ten sposób, że właścicielem jednej z czterech działek pod zabudowę stanie się Zainteresowana niebędąca stroną postępowania, zaś trzy pozostałe działki pod zabudowę staną się własnością Zainteresowanej będącej stroną postępowania.

Przy czym na chwilę obecną nie wiadomo, która z czterech działek pod zabudowę zostanie przydzielona na własność Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania.

Dział spadku ma zostać dokonany nieodpłatnie, tzn. w związku z jego przeprowadzeniem nie powstanie po żadnej ze stron nim objętych obowiązek spłaty bądź jakiegokolwiek innego wyrównania wartości nabytych działek pod zabudowę do wartości wynikającej z udziału przypadającego na Zainteresowaną będącą stroną postępowania bądź Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania w spadku i we współwłasności czterech działek pod zabudowę.

Na skutek przeprowadzenia opisanego wyżej działu spadku jedna działka pod zabudowę, której jedynym właścicielem stanie się Zainteresowana niebędąca stroną postępowania, będzie miała powierzchnię, która nie będzie odpowiadała 1/4 powierzchni wszystkich czterech działek pod zabudowę.

Oznacza to, że:

1)w opisanych wyżej okolicznościach Zainteresowana będąca stroną postępowania po dokonanym dziale spadku stanie się jedyną właścicielką trzech działek pod zabudowę, których łączna powierzchnia może być większa aniżeli 3/4 łącznej powierzchni wszystkich czterech działek pod zabudowę.

W tym przypadku Zainteresowana będąca stroną postępowania uzyska ostatecznie na własność składnik majątku w postaci trzech działek pod zabudowę o wartości przewyższającej wartość przypadającego na Nią udziału wynoszącego 3/4 w czterech działkach pod zabudowę, co będzie następstwem przeprowadzonego działu spadku.

2)w opisanych wyżej okolicznościach Zainteresowana niebędąca stroną postępowania może stać się po dziale spadku właścicielką jednej działki pod zabudowę, której powierzchnia będzie większa aniżeli powierzchnia 1/4 wszystkich działek pod zabudowę.

W tym przypadku Zainteresowana niebędąca stroną postępowania uzyska ostatecznie na własność składnik majątku w postaci jednej działki pod zabudowę o wartości przewyższającej wartość przypadającego na Nią udziału wynoszącego 1/4 w czterech działkach pod zabudowę, który wynika z otrzymanego spadku.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Spadkobierców testamentowych jest dwoje, tj. Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania. Brak jest innych stron roszczących prawo do spadku.

Wyjaśniają Państwo, że w sprawie nastąpi również zniesienie współwłasności w wyniku którego Zainteresowana niebędąca stroną postępowania nabędzie pozostały udział wynoszący 1/2 należący do Zainteresowanej będącej stroną postępowania, który to udział Zainteresowana będąca stroną postępowania nabyła w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. W efekcie powyższego Zainteresowana niebędąca stroną postępowania stanie się jedyną właścicielką jednej z czterech działek pod zabudowę.

Dział spadku/zniesienie współwłasności ogranicza się tylko do jednego składnika wchodzącego w skład spadku, tj. działek pod zabudowę. Stąd też uznać należy za nieistotne z perspektywy rozpatrzenia wniosku jakie składniki majątku obok działek pod zabudowę wchodzą w skład masy spadkowej.

W skład spadku po zmarłym wchodziły obok nieruchomości opisanej we wniosku także inne składniki majątku takie jak: nieruchomości o łącznej szacunkowej wartości (...) zł, rzeczy ruchome o szacunkowej wartości (...) zł. Są to szacunkowe wartości podane w zgłoszeniach (...) obydwu spadkobierczyń.

W sprawie zostanie przeprowadzony częściowy dział spadku/zniesienie współwłasności, obejmujące jedynie sytuację opisaną we wniosku. Dział spadku/zniesienie współwłasności ograniczy się tylko do opisanych we wniosku działek pod zabudowę.

Pytania:

1)Czy w związku z planowanym nierównym działem spadku przedstawionym w opisie pierwszego zdarzenia przyszłego, na mocy którego Zainteresowanej będącej stroną postępowania przypadnie własność trzech działek pod zabudowę o wartości przewyższającej wartość udziału wynoszącego 3/4 we współwłasności czterech działek pod zabudowę, po jej stronie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

2)Czy w związku z planowanym nierównym działem spadku przedstawionym w opisie drugiego zdarzenia przyszłego, na mocy którego Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania przypadnie własność jednej działki pod zabudowę o wartości przewyższającej wartość udziału w spadku wynoszącego 1/4 we współwłasności czterech działek pod zabudowę, po jej stronie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Zainteresowanej będącej stroną postępowania, w przypadku, gdy wartość działek pod zabudowę otrzymana na własność przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania w wyniku przeprowadzonego działu spadku będzie wyższa aniżeli wartość udziału wynoszącego 3/4 we współwłasności czterech działek pod zabudowę, to wówczas nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Przemawiają za tym następujące argumenty.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej „ustawa PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem m.in. dochodów wymienionych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 - 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog różnych rodzajów przychodów, przy czym nie jest to katalog zamknięty, gdyż ostatni z punktów odsyła do przychodów z „innych źródeł". W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 -8b ustawy PIT, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł uważa się m.in. „inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17”.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem uregulowań szczególnych określonych w odrębnych przepisach, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Za przychody uważa się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze.

Świadczenia w naturze to takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe.

W związku z tym, jeżeli w wyniku działu spadku Zainteresowana będąca stroną postępowania nabędzie majątek o wartości wyższej aniżeli przysługująca jej wartość udziału w masie spadkowej, zaś sam dział spadku odbędzie się bez spłat i dopłat na rzecz Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania to wówczas powstanie przychód w wysokości odpowiadającej nadwyżce wartości trzech działek pod zabudowę nad wartością udziału spadkowego wynoszącego 3/4 w czterech działkach pod zabudowę.

Powyższe nie oznacza jednak, że Zainteresowana będąca stroną postępowania będzie zobowiązana do zapłaty podatku. Przeanalizować bowiem należy, czy w rozpatrywanym przypadku możliwe będzie zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Wolne od podatku dochodowego są: wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.”, zaś w myśl art. 21 ust. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 125 oraz 125a, nie mają zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.”

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że w dyspozycji ww. zwolnienia mieści się wyłącznie wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że do zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 z późn. zm.):

„Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1)do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2)do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3)do grupy III - innych nabywców.”

Skoro przedmiotem nieodpłatnego działu spadku będą cztery działki pod zabudowę, a więc świadczenia w naturze, to Zainteresowana będąca stroną postępowania może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z cytowanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dział spadku zostanie dokonany pomiędzy osobami z I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Podsumowując, Zainteresowana będąca stroną postępowania nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu planowego działu spadku.

Ad. 2.

Zdaniem Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania w przypadku, gdy wartość działki pod zabudowę otrzymana na własność przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania w wyniku przeprowadzonego działu spadku będzie wyższa aniżeli wartość wynoszącego 1/4 udziału w spadku przypadającego na cztery działki do zabudowy, to wówczas nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Przemawiają za tym argumenty przywołane w części niniejszego wniosku zawierającego stanowisko w zakresie odpowiedzi na pierwsze pytanie, gdyż do przychodu powstałego po stronie Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania będzie miało zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Państwa wątpliwości sprowadzają się do tego, czy w wyniku przeprowadzenia przez Państwa czynności nieodpłatnego (bez spłat i dopłat) częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności, przedmiotem której będzie nieruchomość będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi zaś art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Przy czym, zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl zaś art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy źródłem przychodów są inne źródła.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Z opisu zdarzenia wynika, że 9 grudnia 2020 r. małżonkowie - Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Pan C. A nabyli nieruchomość, która weszła do ich wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Nieruchomość została kupiona za środki pochodzące z majątku wspólnego małżonków. Sama Nieruchomość jest podzielona na pięć działek, z czego cztery o nr 1/1, 1/2, 1/3 i 1/5 przeznaczone są pod zabudowę, zaś jedna o nr 1/4 wydzielona została pod drogę wewnętrzną. Działki pod zabudowę mają zbliżoną do siebie powierzchnię, ale nie taką samą. 28 czerwca 2023 r. zmarł Pan C. A. Spadkobierców testamentowych jest dwoje, tj. Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania. Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania rozważają dokonanie działu spadku poprzez m. in. dokonanie podziału czterech działek pod zabudowę pomiędzy Zainteresowaną będącą stroną postępowania a Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania w ten sposób, że właścicielem jednej z czterech działek pod zabudowę stanie się Zainteresowana niebędąca stroną postępowania, zaś trzy pozostałe działki pod zabudowę staną się własnością Zainteresowanej będącej stroną postępowania. Przy czym na chwilę obecną nie wiadomo, która z czterech działek pod zabudowę zostanie przydzielona na własność Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania. Dział spadku ma zostać dokonany nieodpłatnie, tzn. w związku z jego przeprowadzeniem nie powstanie po żadnej ze stron nim objętych obowiązek spłaty bądź jakiegokolwiek innego wyrównania wartości nabytych działek pod zabudowę do wartości wynikającej z udziału przypadającego na Zainteresowaną będącą stroną postępowania bądź Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania w spadku i we współwłasności czterech działek pod zabudowę. W sprawie nastąpi również zniesienie współwłasności w wyniku, którego Zainteresowana niebędąca stroną postępowania nabędzie pozostały udział wynoszący 1/2 należący do Zainteresowanej będącej stroną postępowania, który to udział Zainteresowana będąca stroną postępowania nabyła w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. W efekcie powyższego Zainteresowana niebędąca stroną postępowania stanie się jedyną właścicielką jednej z czterech działek pod zabudowę. Dział spadku/zniesienie współwłasności ogranicza się tylko do jednego składnika wchodzącego w skład spadku, tj. działek pod zabudowę. W sprawie zostanie przeprowadzony częściowy dział spadku/zniesienie współwłasności, obejmujące jedynie sytuację opisaną we wniosku. Dział spadku/zniesienie współwłasności ograniczy się tylko do opisanych we wniosku działek pod zabudowę.

Na tle powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Natomiast jak stanowi art. 925 ww. Kodeksu:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Na mocy art. 926 § 1 ww. Kodeksu:

Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Stosownie do art. 1025 § 1 ww. Kodeksu:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast według art. 1035 ww. Kodeksu:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Art. 1037 § 1 cytowanego Kodeksu stanowi natomiast, że:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Zgodnie z art. 1038 ww. Kodeksu:

§ 1. Sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku.

§ 2. Umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku.

§ 3. Sądowy częściowy dział spadku może nastąpić w szczególności z tego powodu, że w skład spadku wchodzi przedsiębiorstwo.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie natomiast do art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W świetle art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

§ 2. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Art. 210 § 1 ww. Kodeksu stanowi zaś, że:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się więc likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

W myśl art. 211 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zgodnie z art. 212 § 2 ww. Kodeksu:

Rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

Z powyższych przepisów wynika, że zniesienie współwłasności może nastąpić m. in. przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, poprzez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych.Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

•podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

•wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, podział nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia.Natomiast wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu nawet gdy następuje nieodpłatnie, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego.

W rozpatrywanym przypadku jednym ze spadkobierców jest żona spadkodawcy – Zainteresowana będąca stroną postępowania – i między małżonkami istniała wspólność majątkowa małżeńska, a to oznacza, że w sprawie należy uwzględnić wnioski płynące z wydanej 15 maja 2017 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FPS 2/17.

W myśl przywołanej uchwały w przypadku spadkobrania nie dochodzi do nabycia udziału w nieruchomości przez małżonka, jeżeli nieruchomość należała do majątku wspólnego. Powyższe wynika z faktu, że nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości należącej do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, co wynika z istoty tej wspólności. Jest ona bowiem szczególnym rodzajem współwłasności łącznej, bezudziałowej, w której uprawnienia małżonków do poszczególnych składników majątku objętego wspólnością majątkową przysługują niepodzielnie obojgu małżonkom. Skoro, z uwagi na charakter wspólności majątkowej małżeńskiej, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadają w chwili nabycia nieruchomości do majątku wspólnego, nie można również przyjąć, że następuje nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku po śmierci jednego z małżonków.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych po wydaniu ww. uchwały (np. w wyroku NSA z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3200/16 oraz wyroku WSA w Opolu z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 173/17. W przywołanym wyroku WSA w Opolu stwierdził, że „(…) z uwagi na wspólność majątkową, istniejącą za życia męża skarżącej, nie można było wyodrębnić udziałów, które skarżąca oraz – odrębnie – jej mąż posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Skarżąca nie mogła więc ponownie nabyć udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, jak też w drodze działu spadku, skoro nieruchomość ta wchodziła wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a skarżącej z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości.”

Ustawodawca powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże z zaistnieniem określonych zdarzeń prawnych wynikających z tej ustawy. Nabycie nieruchomości (udziału w nieruchomości), objętej wspólnością majątkową małżeńską, w drodze spadku po małżonku oraz w wyniku częściowego nieodpłatnego działu spadku nie jest zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Skutki podatkowe może wywołać w określonych okolicznościach dopiero sprzedaż nieruchomości (udziału w nieruchomości), dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, co w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie występuje.

Zatem, w realiach rozpatrywanej sprawy nie dojdzie do nabycia, a więc przyrostu jakiegokolwiek majątku po stronie Zainteresowanej będącej stroną postępowania.

Oznacza to, że z tytułu planowanego nabycia przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania w ramach nieodpłatnego częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności, własności trzech działek pod zabudowę o wartości przewyższającej wartość udziału wynoszącego 3/4 we współwłasności czterech działek pod zabudowę, nie będzie Ona zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do sytuacji Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania, należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że w drodze ww. czynności przypadnie Jej własność jednej działki pod zabudowę o wartości przewyższającej wartość udziału w spadku wynoszącego 1/4 we współwłasności czterech działek pod zabudowę.

Tym samym w wyniku planowanego przedsięwzięcia po stronie Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania nastąpi przysporzenie majątkowe (uzyskane nieodpłatnie, gdyż bez żadnego ekwiwalentu finansowego).

Przy czym należy podkreślić, że część udziałów w nieruchomościach w niniejszej sprawie należała do żony spadkodawcy – Zainteresowanej będącej stroną postępowania – i nie podlegała dziedziczeniu. Ta wartość majątku nie weszła do masy spadkowej.

Wobec powyższego własność jednej działki pod zabudowę przypadnie Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania w drodze nieodpłatnego częściowego działu spadku, (w części wchodzącej do masy spadkowej), oraz w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności w odniesieniu do tej części, która nie wchodziła do masy spadkowej a należała do Zainteresowanej będącej stroną postępowania, którą to część Zainteresowana będąca stroną postępowania nabyła w ramach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.

Przy czym, uzyskując przysporzenie majątkowe w drodze nieodpłatnego częściowego działu spadku, Zainteresowana niebędącą stroną postępowania nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych gdyż jako osoba zaliczana do I grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym:

Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Z kolei, art. 21 ust. 20 cytowanej ustawy, stanowi, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 125 oraz 125a, nie mają zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2.

Z wykładni językowej zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy, a zwłaszcza z wykładni zawartego w nim zwrotu „wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b” wynika, że do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r., poz. 1774):

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1)do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2)do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3)do grupy III – innych nabywców.

Natomiast co do przysporzenia majątkowego, do którego nabycia przez Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania dojdzie w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności tj. w odniesieniu do tej części, która nie wchodziła do masy spadkowej wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W świetle powyższego przepisu, skoro nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości, z uwagi na treść art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlega przepisom tej ustawy to uznać należy, że do przysporzenia majątkowego powstałego w drodze ww. zniesienia współwłasności, znajdzie zastosowanie przytoczony wcześniej art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji w tej części również Zainteresowana niebędąca stroną postępowania nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wobec powyższego – z uwagi na odmienną argumentację prawną – Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.