Interpretacja indywidualna z dnia 4 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.632.2023.1.KS

Brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego Nieruchomości do Spółki. Zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanego wniesienia Nieruchomości do Spółki Jawnej w formie dokonania wkładu niepieniężnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego Nieruchomości do Spółki oraz prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanego wniesienia Nieruchomości do Spółki Jawnej w formie dokonania wkładu niepieniężnego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 3 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

–braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego Nieruchomości do Spółki,

–zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanego wniesienia Nieruchomości do Spółki Jawnej w formie dokonania wkładu niepieniężnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną i nie jest Pan zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Pana współmałżonka nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jest Pan współwłaścicielem na zasadzie wspólności małżeńskiej (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska) nieruchomości gruntowej zabudowanej, zlokalizowanej przy …, składającej się z działki ewidencyjnej o numerze 1. Współwłasność nieruchomości Pana wynika z aktu notarialnego z dnia … 2014 r. Zgodnie z treścią tego aktu notarialnego, w dniu … 2014 r. doszło do zawarcia umowy sprzedaży, na mocy której Pan oraz Pana żona nabyliście od osób fizycznych prawo własności do niezabudowanej wówczas nieruchomości gruntowej zlokalizowanej przy ul. …, składającej się z działki ewidencyjnej o numerze 1 (zwaną dalej Nieruchomością).

Nabycie Nieruchomości nastąpiło do majątku objętego łączącą małżonków wspólnością ustawową. Na dzień sprzedaży była to Nieruchomość niezabudowana, z dostępem do drogi publicznej, zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, sklasyfikowana jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (oznaczone symbolem Bz). Umowa sprzedaży Nieruchomości była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży Nieruchomości nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Panu oraz Pana żonie w związku z nabyciem Nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynika to z faktu, że Nieruchomość została nabyta przez Państwa do Waszego majątku prywatnego. Pan wraz z żoną jesteście wspólnikami spółki jawnej. W dniu … 2007 roku, została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka jawna działająca pod firmą … spółka jawna, o numerze KRS … (dalej jako Spółka Jawna). Wspólnikami Spółki Jawnej są wyłącznie Pan oraz Pana żona. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki Jawnej zgodnie z wpisem do KRS, jest sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.78.Z). Ponadto, Spółka Jawna prowadzi działalność w zakresie komercyjnego wynajmu powierzchni pod działalność usługową.

W dniu … 2015 r. Spółka Jawna zawarła umowę o wykonanie prac projektowych z …, prowadzącym studio architektury, na mocy której … zobowiązał się wykonać opracowanie projektu budowlanego dla budynku handlowo-usługowego położonego w … na działce nr 1. W ramach umowy … zobowiązał się wykonać następujące prace:

1)Przygotowanie materiałów wyjściowych do projektowania, w tym, uzyskanie warunków technicznych bądź oświadczeń o możliwości przyłączenia do sieci, uzyskanie warunków technicznych wejścia na teren miejski z przyłączami i miejscami postojowymi, wykonanie mapy do celów projektowych, wykonanie badań podłoża gruntowego.

2)Projekt wstępny obejmujący założenia do akceptacji przez Spółkę Jawną: propozycja rozwiązań funkcjonalnych kondygnacji i elewacji budynku, założenia materiałowe. Dokumentacja dotyczy budynku o trzech kondygnacjach nadziemnych o łącznej powierzchni użytkowej ok. 1000 m(²) w ewentualnym podpiwniczeniem ok. 150 m(²).

3)Projekt zagospodarowania terenu wraz z przyłączami wody, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz dojść, dojazdów, miejsc postojowych.

4)Projekt budowlany z elementami wykonawczymi zawierający część: architektoniczną i konstrukcyjną. Projekt budowlany zawierający część: instalacji wewnętrznej gazu i ogrzewania, wentylacji mechanicznej, instalacji wewnętrznej wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, instalacji wewnętrznej elektrycznej i teletechnicznej.

5)Uzyskanie wymaganych przepisami szczególnymi sprawdzeń, uzgodnień, opinii i zezwoleń niezbędnych do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę. Dokumentacja miała być przygotowana dla budynku zgodnie z zapisami decyzji o warunkach zabudowy.

W dniu … 2015 roku została wydana decyzja o warunkach zabudowy na rzecz …, i następnie przeniesiona na rzecz Pana i Pana żony, na mocy decyzji z dnia ….2015 r.

W dniu … 2015 r. Pan wraz z żoną złożyliście wniosek o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę. W dniu … 2015 roku, Prezydent Miasta wydał decyzję nr …. Przedmiotem tej decyzji było zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę dla Pana i Pana żony. Pozwolenie na budowę obejmowało budowę budynku handlowo-usługowego z wewnętrzną instalacją gazową, wentylacji mechanicznej, gazów medycznych, z 2 zjazdami publicznymi z ul. … oraz urządzeniami budowlanymi na działkach nr 1 i części działki nr 2 obr. ..., wg projektu opracowanego przez …

Na podstawie obopólnej zgody, Pan i Pana żona, użyczyliście Spółce Jawnej do użytkowania Nieruchomość gruntową. Na tej podstawie Spółka Jawna z własnych środków wybudowała na terenie użyczonej Nieruchomości gruntowej budynek handlowo-usługowy. Ponadto, na Nieruchomości gruntowej Spółka Jawna sfinansowała i wybudowała śmietnik (murowany) oraz mur (o długości 4 metrów), które są trwale z gruntem związane. Spółka Jawna odliczyła podatek VAT naliczony z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie budynku handlowo-usługowego (nakładów poniesionych na Nieruchomość). Wszystkie wydatki na wybudowanie Budynku Handlowo-Usługowego zostały poniesione wyłącznie przez Spółkę Jawną.

Decyzją z dnia … 2017 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego, po rozpatrzeniu wniosku Pana i Pana żony, udzielił pozwolenia na użytkowanie budynku handlowo-usługowego (w tym na usługi medyczne) z wewnętrzną instalacją gazową, wentylacji mechanicznej, gazów medycznych, z dwoma zjazdami publicznymi z ul. … oraz urządzeniami budowlanymi na działkach nr 1 i 2 przy ul. …, zrealizowanego na podstawie decyzji pozwolenia na budowę z dn. ...2015 r. (zwanego dalej Budynkiem Handlowo-Usługowym).

Nigdy nie doszło do przeniesienia opisanych powyżej decyzji (tj. decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie) na Spółkę Jawną. Budynek Handlowo-Usługowy od momentu wybudowania i wydania pozwolenia na jego użytkowanie, wykorzystywany był przez Spółkę Jawną na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Część powierzchni budynku była wynajmowana podmiotom trzecim. W okresie od ….2017 r. do ….2018 r. Spółka Jawna wykorzystywała część powierzchni Budynku Handlowo-Usługowego na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Natomiast od dnia ….2018 r. Spółka Jawna wynajęła już całą powierzchnię Budynku Handlowo-Usługowego. Najemca świadczy usługi lecznicze w tym budynku. Pan i Pana żona nie ponosiliście nakładów na Nieruchomość, związanych z jej zabudową. Jedyny wydatek poniesiony przez Pana i Pana żonę, to koszt zakupu Nieruchomości. Pan i Pana żona nie korzystaliście z Budynku Handlowo-Usługowego na potrzeby własne, w tym prywatne. Od momentu wybudowania Budynku Handlowo-Usługowego, wyłącznym dysponentem budynku jest Spółka Jawna, początkowo wykorzystując go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie w całości wynajmując komercyjnie podmiotom trzecim.

Z prawnego punktu widzenia, tj. przepisów ustawy Kodeks cywilny, Pan i Pana żona jesteście właścicielami Nieruchomości i obiektów znajdujących się na niej (wszystko, co jest trwale złączone z gruntem, dzieli jego los prawny). Spółka Jawna użytkuje Nieruchomość wraz z jej zabudową i dokonuje amortyzacji poniesionych nakładów (inwestycja w obcy środek trwały).

W najbliższej przyszłości Pan wraz z żoną jako właściciele Nieruchomości oraz wspólnicy Spółki Jawnej, w celu dokapitalizowania Spółki Jawnej, zamierzają wnieść do niej w drodze wkładu niepieniężnego przedmiotową Nieruchomość, zabudowaną Budynkiem Handlowo-Usługowym, śmietnikiem murowanym i murem. Na dzień wniesienia Nieruchomości do Spółki Jawnej (dzień aportu), Nieruchomość będzie zabudowana wyłącznie Budynkiem Handlowo-Usługowym, śmietnikiem murowanym oraz murem.

W związku z tym, powziął Pan wątpliwości w zakresie skutków planowanych działań na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: ustawa o VAT).

Nieruchomość wraz z Budynkiem Handlowo-Usługowym nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Nieruchomość jest przedmiotem użyczenia na rzecz Spółki Jawnej, która wykorzystuje ją do czynności opodatkowanych (komercyjny wynajem powierzchni).

Pan ani Pana żona nie dokonywaliście żadnych nakładów na wybudowany przez Spółkę Jawną Budynek Handlowo-Usługowy.

Pan wraz z żoną nie dokonacie rozliczenia nakładów, poniesionych na Nieruchomość przez Spółkę Jawną, bowiem wspólnicy Spółki Jawnej nie uzgodnili, że w przypadku wybudowania Budynku Handlowo-Usługowego na gruncie nienależącym do Spółki Jawnej będą przysługiwać Spółce Jawnej jakiekolwiek roszczenia względem właścicieli gruntu, o zwrot nakładów poniesionych na Nieruchomość.

Pytania

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, czynność wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego Nieruchomości do Spółki Jawnej przez Wnioskodawcę, będzie podlegała przepisom ustawy o VAT?

2.W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, planowane wniesienie Nieruchomości do Spółki Jawnej w formie dokonania wkładu niepieniężnego, będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Ad.1.

Pana zdaniem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekazanie przez Pana oraz Pana żonę w drodze aportu Nieruchomości do Spółki Jawnej nie będzie podlegało przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Pan oraz Pana żona dokonujecie tej czynności jednorazowo, z majątku prywatnego i w związku z tym, na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, z tytułu tej czynności nie jest podatnikiem podatku VAT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym czynność wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Jawnej Nieruchomości, znajdującej się w majątku prywatnym Pana i Pana żony, nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

W Pana ocenie zasadniczo wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Jawnej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy VAT, uznawane jest za sprzedaż. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Podatnikami - według ust. 1 tego artykułu - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dostawa towarów będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą, istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Jednocześnie, o działalności gospodarczej można mówić również w sytuacji wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, w Pana ocenie, okolicznością przesądzającą o uznaniu planowanej czynności aportu Nieruchomości za niepodlegającą ustawie o VAT, jest incydentalny charakter planowanego przez Pana działania. Jak wynika z przytoczonej definicji działalności gospodarczej - cechuje ją działanie zorganizowane i ciągłe. Tymczasem z okoliczności przedstawionych w zdarzeniu przyszłym wynika, że wszedł Pan w posiadanie Nieruchomości w 2014 r., a obecnie planuje jej zbycie w drodze wkładu niepieniężnego na rzecz Spółki Jawnej. W Pana ocenie, takiemu jednorazowemu działaniu nie można przypisać cech zorganizowania i ciągłości specyficznych dla działania w warunkach działalności gospodarczej. W związku z tym, nie można uznać, że Pan czy Pana żona działaliście w analizowanej sytuacji jako podatnik, co skutkuje tym, że planowana dostawa Nieruchomości w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki Jawnej, nie jest czynnością podlegającą ustawie o VAT.

Powyższe potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 24 marca 2014 r. sygn. IBPP1/443-1193/13/BM: "(...) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. (...) Biorąc pod uwagę powyższe, nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportu nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności".

Pojęcie "majątku prywatnego" nie pojawia się w treści analizowanych przepisów ustawy o VAT. W Pana ocenie, znajdującej odzwierciedlenie w orzeczeniach TSUE, pozostawanie zbywanej w drodze aportu Nieruchomości w majątku osobistym Pana i Pana żony stanowi okoliczność istotną w zakresie identyfikacji skutków podatkowych sprzedaży towarów. W Pana ocenie, oznacza to, że skutki planowanego aportu na gruncie podatku VAT należy identyfikować tak jak w przypadku sprzedaży składników majątku osobistego.

Pana zdaniem, zasadnym jest odwołanie się w tym zakresie do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Z orzeczenia tego wynika, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Przenosząc powyższe rozstrzygnięcie na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że aport do Spółki Jawnej Nieruchomości znajdującej się w majątku osobistym Pana i Pana żony, również nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe potwierdzone zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w przypadku używania dobra inwestycyjnego, zainteresowany może na potrzeby podatku VAT dokonać wyboru i bądź zaliczyć to dobro w całości do majątku swojego przedsiębiorstwa, bądź pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu podatku VAT.

W związku z powyżej przytoczonymi przepisami oraz stanowiskami sądów i organów, stoi Pan na stanowisku, że dokonując aportu Nieruchomości do Spółki Jawnej, nie będzie działał Pan jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (tak samo współmałżonka). Planowany aport będzie stanowił realizację prawa do rozporządzania Pana majątkiem prywatnym, który wcześniej nie był wykorzystywany ani przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana i Pana żonę.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność wniesienia do Spółki Jawnej aportu w postaci Nieruchomości, nie należy traktować jako dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad.2.

Pana zdaniem, w przypadku uznania Pana oraz Pana żony za podatnika od towarów i usług na potrzeby opisanego w stanie faktycznym aportu Nieruchomości, czynność polegająca na wniesieniu Nieruchomości do Spółki Jawnej nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi - są zwolnione od podatku VAT.

Ponadto jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast, w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a.dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b.pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a.w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b.dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, podobnie jak w przypadku nieruchomości niezabudowanych, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części oraz gruntu, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazał Pan, że w związku z nabyciem Nieruchomości nie przysługiwało Panu ani Pana żonie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nieruchomość w ogóle nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Była ona przedmiotem użyczenia na rzecz Spółki Jawnej, która wykorzystywała ją do czynności opodatkowanych. Spółka Jawna z własnych środków wybudowała na terenie użyczonej Nieruchomości Budynek Handlowo-Usługowy, śmietnik oraz mur, z czego Budynek Handlowo-Usługowy wykorzystuje w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (wynajmuje komercyjnie powierzchnię najemcom).

Przed wniesieniem aportem Nieruchomości do Spółki Jawnej nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę Jawną na budowę Budynku Handlowo-Usługowego, śmietnika oraz muru.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Artykuł 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie obejmuje tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji nabycia Nieruchomości przez właściciela nakładów (Spółkę Jawną) należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle, w rozumieniu ustawy VAT.

Skoro - w sprawie będącej przedmiotem wniosku - Spółka Jawna jest właścicielem nakładów poczynionych na "wytworzenie” towarów, jakim niewątpliwie są Budynek Handlowo-Usługowy, śmietnik murowany oraz mur, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokona Pan dostawy przedmiotowych budynków i obiektów, chociaż przeniesie ich własność - przenosząc na Spółkę Jawną własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę Jawną przejdzie prawo własności budynku oraz innych obiektów ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest Budynek Handlowo-Usługowy, oraz inne obiekty (śmietnik murowany oraz mur), gdyż już wcześniej Spółka Jawna (właściciel nakładów) mogła dysponować przedmiotowym budynkiem oraz innymi obiektami jak właściciel. Pan ani Pana żona nie będziecie w ekonomicznym posiadaniu budynku i innych obiektów przed dokonaniem aportu gruntu do Spółki Jawnej.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynków oraz innych obiektów, jako części składowej Nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi są wymienione zabudowania na Nieruchomości.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało użytkownikowi od czasu powstania towarów, jakim jest Budynek Handlowo-Usługowy, śmietnik murowany oraz mur. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując nabycia nakładów na naniesienia w postaci Budynku Handlowo-Usługowego, śmietnika murowanego oraz muru, Spółka Jawna nie działała na rzecz Pana i Pana żony w sensie ekonomicznym. Ekonomiczne władanie rzeczą należało do Spółki Jawnej od momentu poczynienia przez nią nakładów na wybudowanie Budynku Handlowo-Usługowego, śmietnika murowanego oraz muru, chociaż nie należało do niej prawo własności Nieruchomości (gruntu).

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia Nieruchomości, w części dotyczącej Budynku Handlowo-Usługowego, śmietnika murowanego oraz muru, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Pan i Pana żona przeniesiecie ich własność - przenosząc na Spółkę Jawną własność gruntu.

W Pana ocenie, w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów (w postaci zabudowań ) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wraz z przeniesieniem na Spółkę Jawną własności gruntu (Nieruchomości).

Zatem przedmiotem dostawy, w sytuacji gdy nabywcą będzie właściciel nakładów, będzie wyłącznie grunt (na którym wybudowany jest Budynek Handlowo-Usługowy, śmietnik murowany oraz mur).

Wskazać należy, że aby skorzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,

2.teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że grunt będący przedmiotem zapytania nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jego dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zatem odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że transakcja aportu na rzecz Spółki Jawnej Nieruchomości nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz fakt, że przedmiotem aportu jest Nieruchomość zabudowana, stwierdzić należy, że dostawa gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zatem w opisanym zdarzeniu przyszłym, aport samego gruntu na rzecz Spółki Jawnej, która jest właścicielem poniesionych na tym gruncie nakładów, będzie opodatkowany stawką podstawową w wysokości 23%. W świetle przepisów ustawy o VAT, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w ramach aportu dojdzie do dostawy jedynie samego gruntu, bez zabudowań posadowionych na niej (tj. nakładów poczynionych przez Spółkę Jawną). Przedmiotem opodatkowania będzie wyłącznie grunt, będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki Jawnej.

Na prawidłowość stanowiska wskazuje Pan rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydane w podobnej sprawie - Pismo z dnia 3 października 2018 r. znak 0112-KDIL1-1.4012.441.2018.2.SJ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego Nieruchomości do Spółki oraz prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanego wniesienia Nieruchomości do Spółki Jawnej w formie dokonania wkładu niepieniężnego

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 196 § 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 196 § 2 ww. ustawy:

Art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 211 tej ustawy wynika, że:

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu:

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego dostawa traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że aport nieruchomości do Spółki będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

Z określonego w ustawie zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

–po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

–po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 2 ustawy w kontekście sprzedaży nieruchomości należy odnieść się do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 5 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej. Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dla określenia jego praw i obowiązków.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w najbliższej przyszłości Pan wraz z żoną jako właściciele Nieruchomości nr 1 oraz wspólnicy Spółki Jawnej, w celu dokapitalizowania Spółki Jawnej, zamierzacie wnieść do niej w drodze wkładu niepieniężnego przedmiotową Nieruchomość, zabudowaną Budynkiem Handlowo-Usługowym, śmietnikiem murowanym i murem.

Jak już wyżej wskazano, czynność wniesienia aportu rzeczowego w postaci prawa własności nieruchomości spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy. W analizowanej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, czy w odniesieniu do czynności wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki, będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zarówno z treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury wynika, że osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W kwestii uznania majątku za „prywatny” istotne jest orzeczenie TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. W ww. orzeczeniu TSUE stwierdził, że aby majątek uznać za prywatny musi on być w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych.

Zatem „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania w całym okresie posiadania. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że aby uznać, że mamy do czynienia ze sprzedażą majątku prywatnego, osoba fizyczna w całym okresie posiadania nieruchomości musi wykazywać zamiar wykorzystania jej do celów prywatnych, osobistych.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży (aportu) nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań jakie wnioskodawca podjął w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

W pierwszej kolejności należy przywołać brzmienie przepisu art. 710 Kodeksu cywilnego:

Z art. 712 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Zgodnie z art. 713 Kodeksu cywilnego:

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Z okoliczności sprawy wynika, że wykorzystywał Pan Nieruchomość w sposób zorganizowany i ciągły, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Zauważyć bowiem należy, że … 2014 r. nabył Pan wraz z żoną niezabudowaną działkę nr 1. Od 2007 r. Pan wraz z żoną jesteście wspólnikami Spółki Jawnej. Co istotne, … 2015 r. Spółka ta zawarła umowę o wykonanie prac projektowych, na mocy której architekt zobowiązał się wykonać opracowanie projektu budowlanego dla budynku handlowo-usługowego położonego na działce nr 1. W dniu … 2015 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy na rzecz ww. architekta i następnie przeniesiona na rzecz Pana i Pana żony, na mocy decyzji z dnia ….2015 r. W dniu … 2015 r. Pan i Pana żona złożyliście wniosek o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę. W dniu … 2015 r., Prezydent Miasta wydał decyzję nr … przedmiotem, której było zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę dla Pana i Pana żony. Na podstawie obopólnej zgody, Pan i Pana żona, użyczyliście Spółce Jawnej do użytkowania Nieruchomość gruntową. Na tej podstawie Spółka Jawna z własnych środków wybudowała na terenie użyczonej Nieruchomości gruntowej budynek handlowo-usługowy. Ponadto, na Nieruchomości gruntowej Spółka Jawna sfinansowała i wybudowała śmietnik (murowany) oraz mur (o długości 4 metrów), które są trwale z gruntem związane. Spółka Jawna odliczyła podatek VAT naliczony z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie Budynku Handlowo-Usługowego (nakładów poniesionych na Nieruchomość). Wszystkie wydatki na wybudowanie Budynku Handlowo-Usługowego zostały poniesione wyłącznie przez Spółkę Jawną. W związku z powyższym należy stwierdzić, że powyższa Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Pana w celach prywatnych (osobistych) w żadnym momencie posiadania Nieruchomości. Zatem użyczenie przez Pana Nieruchomości, stanowi w swej istocie – na tle okoliczności sprawy – świadomie podejmowane przez Pana działania mające na celu gospodarowanie przedmiotową Nieruchomością w celach gospodarczych.

Zatem wynikająca z opisanych wyżej Pana działań koncepcja wykorzystania Nieruchomości poprzez użyczenie jej Spółce na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że przyszły aport Nieruchomości nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że podjęte przez Pana działania nie były podjęte w celu wykorzystywania Nieruchomości do zaspokojenia Pana potrzeb osobistych (np. budowa domu) tylko w celach gospodarczych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Pana brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw Pana działania, wobec czego czynność zbycia tej nieruchomości nie będzie stanowiła – jak Pan wskazał w treści wniosku – rozporządzania majątkiem osobistym. Planowany aport nieruchomości wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A skoro sprzedaż będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan wystąpi w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, wniesienie aportem przedmiotowej Nieruchomości do Spółki będzie stanowiło – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – odpłatną dostawę towarów. Dokonując tych czynności będzie Pan działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, aport wskazanej Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Pana stanowisko w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego Nieruchomości do Spółki, uznałem za nieprawidłowe.

W konsekwencji uznania Pana stanowiska w powyższym zakresie za nieprawidłowe, należy – stosownie do treści pytania oznaczonego we wniosku nr 2 – ocenić, czy planowane wniesienie Nieruchomości do Spółki Jawnej w formie dokonania wkładu niepieniężnego może korzystać ze zwolnienia od VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Ponadto jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Natomiast, w odniesieniu do nieruchomości zabudowanych należy wskazać, że w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, podobnie jak w przypadku nieruchomości niezabudowanych, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części oraz gruntu, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazał Pan, że w związku z nabyciem Nieruchomości nie przysługiwało Panu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Umowa sprzedaży Nieruchomości była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży Nieruchomości nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nieruchomość została nabyta przez Państwa do majątku prywatnego. Nieruchomość wraz z Budynkiem Handlowo-Usługowym nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Nieruchomość jest przedmiotem użyczenia na rzecz Spółki Jawnej, która wykorzystuje ją do czynności opodatkowanych (komercyjny wynajem powierzchni). Nie dokonywał Pan żadnych nakładów na wybudowany przez Spółkę Jawną Budynek Handlowo-Usługowy. Pan wraz z żoną nie dokonacie rozliczenia nakładów, poniesionych na Nieruchomość przez Spółkę Jawną.

Odnosząc się zatem do wskazania, że nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Spółkę na gruncie należącym do Pana, należy zauważyć, że na mocy art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Natomiast zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego:

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Jak już wyżej wskazano, według art. 710 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 713 Kodeksu cywilnego:

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji nabycia nieruchomości przez właściciela nakładów należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – Spółka jest właścicielem nakładów poczynionych na „wytworzenie” towarów, jakim niewątpliwie są Budynek Handlowo-Usługowy, śmietnik murowany oraz mur, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokona Pan dostawy przedmiotowego budynku i innych obiektów, chociaż przeniesie ich własność – przenosząc na Spółkę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę formalnie przejdzie prawo własności budynków oraz innych obiektów z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynek (Budynek Handlowo-Usługowy) oraz inne obiekty (śmietnik murowany i mur), gdyż już wcześniej Spółka (właściciel nakładów) mogła dysponować przedmiotowym budynkiem oraz innymi obiektami jak właściciel. Nie będzie Pan w ekonomicznym posiadaniu budynków i innych obiektów przed dokonaniem aportu gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku oraz innych obiektów, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów, jakimi są Budynek Handlowo-Usługowy oraz inne obiekty.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci), czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało użytkownikowi od czasu powstania towarów, jakimi są budynki oraz inne obiekty. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując nakładów na naniesienia w postaci wybudowania Budynku Handlowo-Usługowego, śmietnika murowanego oraz muru, Spółka nie działała na Pana rzecz w sensie ekonomicznym.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Pana sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (Budynkiem Handlowo-Usługowym oraz innymi obiektami) należy do Spółki od momentu poczynienia przez nią nakładów na ich wybudowanie, chociaż nie należy do niej prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej budynków i innych obiektów, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż - przenosząc na Spółkę własność gruntu - zostanie przeniesiona ich własność.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów (Budynku Handlowo-Usługowego oraz innych obiektów) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na Spółkę własności gruntu, na którym ww. budynek i inne obiekty są posadowione.

Zatem przedmiotem dostawy, w sytuacji gdy nabywcą będzie właściciel nakładów, będzie w tym przypadku wyłącznie grunt (na którym wybudowane są Budynek Handlowo-Usługowy, śmietnik murowany oraz mur).

Wskazać należy, że aby skorzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1)przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,

2)teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że grunt będący przedmiotem zapytania zabudowany jest Budynkiem Handlowo-Usługowym, śmietnikiem murowanym oraz murem, które są trwale z gruntem związane.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że ww. Nieruchomość nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie dla dostawy ww. działki nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla sprzedaży ww. Nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy jest Pan współwłaścicielem na zasadzie wspólności małżeńskiej (wspólność ustawowa majątkowa małżeńska) Nieruchomości gruntowej, składającej się z działki ewidencyjnej o numerze 1. Współwłasność nieruchomości wynika z aktu notarialnego z dnia … 2014 r. Nabycie przez Pana i Pana żonę ww. Nieruchomości nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem należy stwierdzić, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Państwa przedmiotowej działki nie wystąpił podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji nie można mówić, że Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działki, lub że takie prawo Państwu nie przysługiwało. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – Nieruchomość wraz z Budynkiem Handlowo-Usługowym nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że transakcja aportu na rzecz Spółki Nieruchomości nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz fakt, że przedmiotem aportu jest grunt zabudowany Budynkiem Handlowo-Usługowym, śmietnikiem murowanym oraz murem, stwierdzam, że dostawa działki nr 1 będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Zatem aport działki na rzecz Spółki, która jest właścicielem poniesionych nakładów na wybudowanie Budynku Handlowo-Usługowego, śmietnika murowanego oraz muru, będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, Pana stanowisko w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanego wniesienie Nieruchomości do Spółki Jawnej w formie dokonania wkładu niepieniężnego uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem zaznaczam, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Pana żony, o której mowa we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanej przez Pana interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).