Interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.669.2023.1.MKA

Skutki podatkowe związane z obowiązkiem wystawiania i rozliczania faktur korygujących zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania dotyczącą sprzedaży związanej z Wydzielaną Działalnością Miejscową.

Interpretacja indywidualna– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług w części dot. pyt. 4 i 5 jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej wzakresie skutków podatkowych związanych z obowiązkiem wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania dotycząca sprzedaży związanej z Wydzielaną Działalnością Miejscową.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

• A. Sp. z o.o.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• B. Sp. z o.o.

Treść wniosku wspólnego jest następująca

Opis zdarzenia przyszłego

A.Wprowadzenie

Intencją Zainteresowanych jest potwierdzenie skutków podatkowych planowanego przedsięwzięcia polegającego na przeprowadzeniu podziału spółki Zainteresowanej będącej stroną postępowania przez wydzielenie wyodrębnionej części działalności gospodarczej- opisanej i zdefiniowanej niżej Działalności Miejscowej - do spółki Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania (wydzielenie zwane będzie dalej „transakcją”).

Obie Zainteresowane mają i będą mieć w dniu transakcji siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz będą w dniu transakcji zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

A. Sp. z o.o., zwana dalej; „Spółką Dzieloną”, prowadzi działalność gospodarczą w trzech zasadniczych obszarach, jakimi są: transport, logistyka i spedycja, które odpowiadają za zdecydowaną większość obrotów i jest to trzon działalności, prowadzonej od ponad 10 lat. Spółka Dzielona świadczy usługi spedycyjne i transportowe na terenie Polski i całej Unii Europejskiej, dysponując zespołem doświadczonych w tym zakresie pracowników oraz flotą pojazdów jak też, na potrzeby spedycji, także siecią kontrahentów zdolnych zrealizować usługi transportowe. Działania te są zdecentralizowane i realizowane zasadniczo poza siedzibą Spółki Dzielonej (i jej okolicą) a flota pojazdów, którymi Spółka Dzielona dysponuje przede wszystkim na zasadzie leasingu, jest w niemal ciągłym ruchu.

W toku rozwoju, wykorzystując okazje rynkowe i propozycje biznesowe, Spółka Dzielona rozpoczęła też poboczne działalności, oparte o nieruchomości własne lub dzierżawione. Spółka Dzielona prowadzi warsztat, w którym serwisuje samochody ciężarowe, zajmuje się naprawami powypadkowymi, a także prowadzi sprzedaż ciągników siodłowych oraz świadczy usługi magazynowania towarów dla klientów. Poza tą poboczną działalnością serwisową, Spółka Dzielona prowadzi także przedsięwzięcia „w budowie” oparte na gromadzonych dotychczas nieruchomościach, będąc w procesie m.in. pozyskiwania pozwolenia na budowę stacji paliw oraz planując budowlę parkingu dla samochodów ciężarowych czy rozwój działalności biurowej (Spółka Dzielona rozważa ponowne wynajmowanie przestrzeni komercyjnej, w czym widzi okazję biznesową).

B. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) zawiązana została w 2008 r., jednak - zgodnie ze sprawozdaniem aktualnie nie wykonuje żadnych usług (w tym usług spedycyjnych i transportowych) oraz nie prowadzi żadnej innej działalności. Spółka Przejmująca nie poniosła więc żadnych kosztów i nie przynosiła żadnych dochodów w 2021 r. (ostatnim zamkniętym roku obrotowym), jak też nie zatrudniała (i nie zatrudnia) żadnych pracowników. 

B.Opis i przedmiot planowanej transakcji

Spółka Dzielona pragnie dalej profesjonalizować usługi transportowe i spedycyjne oraz skupić się na rozwoju wyłącznie w tej branży. Z tego powodu Spółka Przejmująca przygotowywana jest jednocześnie do przejęcia od Spółki Dzielonej opisanych niżej, pobocznych przedsięwzięć biznesowych takich jak, w szczególności prowadzenie warsztatu (serwisu) oraz przedsięwzięcia nieruchomościowe, zwane dalej łącznie „Działalnością Miejscową”.

Podział Spółki Dzielonej nastąpi przez wydzielenie, tj. poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej, tj. Działalności Miejscowej, do istniejącej już spółki, tj. Spółki Przejmującej - na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Jednocześnie „zasadnicza” część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, tj. działalność transportowa i spedycyjna, realizowane na podstawie pozyskanej przez Spółkę Dzieloną Licencji, dalej pozostanie w Spółce Dzielonej. Wskutek transakcji, kapitał zakładowy Spółki Przejmującej zostanie podwyższony o określoną kwotę (oraz ewentualnie także kapitał zakładowy - agio). Jednocześnie, kapitały własne Spółki Dzielonej również zostaną pomniejszone w ustalonej proporcji, zgodnie z przepisami KSH. Zgodnie z art. 530 §2 KSH, transakcja odniesie skutek prawny w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

W ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej zostaną utworzone nowe udziały, które zostaną objęte przez wspólnika lub wspólników Spółki Dzielonej. Nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej zostaną pokryte przenoszonym na Spółkę Przejmującą majątkiem Spółki Dzielonej, stanowiącym Działalność Wydzieloną. W ramach podziału nie jest przewidziane wniesienie żadnych dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH, w szczególności wspólnicy nie otrzymają dopłat w gotówce.

Wartość emisyjna (nie wartość nominalna) udziałów wydanych przez Spółkę Przejmującą będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w ramach podziału. Ustalona na dzień transakcji (dzień podziału) wartość majątku Spółki Dzielonej przyporządkowanego Spółce Przejmującej nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi Spółki Dzielonej.

Jednocześnie Zainteresowani wskazują, że udziały wspólników w Spółce Dzielonej i w Spółce Przejmującej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. W okresie poprzedzającym transakcję Spółka Przejmująca nie posiada (i w dniu transakcji nie będzie posiadać) udziałów Spółki Dzielonej.

Dotychczasowe udziały w obu spółkach zostały objęte przez wspólników za wkład pieniężny, udziały te zostały utworzone i objęte w umowie spółki. 

Obie spółki, tj. Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca, są podmiotami powiązanymi osobowo. Większościowym udziałowcem Spółki Dzielonej i 100% udziałowcem Spółki Przejmującej jest ta sama osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym. W okresie poprzedzającymi dokonanie transakcji (podział przez wydzielenie), Spółka Przejmująca nie posiadała i nie będzie posiadała udziałów Spółki Dzielonej. Do dnia transakcji ani też w dniu transakcji nie jest planowana zmiana udziałowców Spółki Dzielonej, czy Spółki Przejmującej. Poza wspólnikiem lub wspólnikami Spółki Dzielonej, w ramach transakcji do Spółki Przejmującej nie będą przystępowały żadne inne podmioty.

Spółka Przejmująca, która nabędzie wskutek transakcji własność Działalności Miejscowej ma zamiar kontynuowania tej działalności z wykorzystaniem składników majątkowych, które będą przedmiotem transakcji.

Przeprowadzenie transakcji (podziału przez wydzielenie) będzie miało po otrzymaniu interpretacji indywidualnej, ze skutkiem na dzień dokonania wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

C.Cel przeprowadzenia transakcji

Poszczególne działalności, którymi zajmuje się Spółka Dzielona są wynikiem nadarzających się okazji i wykorzystywanych możliwości. W wyniku rozwoju i ewoluowania Spółka dzielona przestała jednak stanowić spójne wyspecjalizowane przedsiębiorstwo. Dlatego, ze względu na potrzebę przywrócenia transparentności działalności, pożądane jest uporządkowanie prowadzonej działalności poprzez pozostawanie w Spółce Dzielonej wyłącznie wysokowyspecjalizowanych usług transportowych, logistycznych i spedycyjnych.

W związku z rozwojem planów dotyczących działalności grupy C., w celu umożliwienia profesjonalizacji procesów biznesowych oraz lepszego ich dostosowania do zmieniającego się otoczenia rynkowego, które korzystniej postrzegać może także wysoko wyspecjalizowane podmioty i wpłynie na lepsze ekonomicznie pozycjonowanie w relacji do kontrahentów. Jak wskazano wyżej, Zarząd i kadra menedżerska Spółki Dzielonej pragnie skupić się na działalności transportowej, spedycyjnej i logistycznej. Spółka Przejmująca, której jedynym wspólnikiem jest większościowy wspólnik Spółki Dzielonej, została dedykowana do przejęcia projektów pobocznych, tj. nieistotnych z perspektywy działalności transportowej, logistycznej i spedycyjnej Spółki Dzielonej przedsięwzięć biznesowych takich jak, w szczególności prowadzenie warsztatu (serwisu), które działać mogą pod wyodrębnioną marką C. (lub D. czy B. i podobnych), oraz przedsięwzięcia nieruchomościowe (Działalność Miejscowa).

W konsekwencji transakcji, podział przez wydzielenie przyczyni się bowiem, zdaniem Zainteresowanych, do wzmocnienia pozycji rynkowej Spółki Dzielonej i Spółki poprzez skoncentrowanie działalności na konkretnej działalności operacyjnej. Dodatkowo, zapewni to także bardziej efektywne zarządzanie Działalnością Miejscową w Spółce Przejmującej, obecnie traktowanej w Spółce Dzielonej jako dodatkowa. Dzięki wydzieleniu i przydzieleniu do niego kadry menedżersko-zarządczej procesy decyzyjne ulegną znacznemu skróceniu, a nadzór nad działalnością będzie bardziej efektywny.

Ważnym argumentem jest fakt, że transakcja umożliwi dywersyfikację ryzyka gospodarczego, ekonomicznego oraz prawnego prowadzenia działalności - dzięki czemu, w sytuacji ewentualnego niepowodzenia jednego z rodzajów działalności spowodowanego np. pogarszającą się sytuacją na rynku, wszelkie ryzyka z tym związane będą ponoszone przez jeden z Zainteresowanych podmiotów. Z uwagi na odmienność ryzyk i odpowiedzialności wynikających z tych różnych rodzajów działalności oraz ich specyfiki, projekty te wymagają odmiennych zasad zarządzania i finansowania, co zostanie pełniej zrealizowane w ramach odrębnych podmiotów prawnych. Brak wyraźnego rozdzielenia Działalności Miejscowej od działalności transportowej, spedycyjnej i logistycznej prowadziłaby do dalszego niepożądanego mieszania się w ramach jednego podmiotu ryzyk prawnych o odmiennym zakresie i charakterze.

Podział przez wydzielenie zwiększy też przejrzystość finansową, bowiem oddzielne rozliczenia oraz wyniki księgowe i podatkowe Zainteresowanych pozwolą na łatwiejszą kontrolę rentowności prowadzonych działalności i identyfikowaniu ewentualnych nieprawidłowości. Przeprowadzenie podziału i wyodrębnienie Działalności Miejscowej do odrębnego podmiotu umożliwi większą elastyczność na okoliczność przyszłego wyjścia z inwestycji i znalezienia inwestora zainteresowanego daną wyspecjalizowaną działalnością.

Wobec tego, zdaniem Zainteresowanych, transakcja będzie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i jej głównym (lub jednym z głównych) celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

D.Działalność Miejscowa jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

W celu dokonania transakcji (podziału przez wydzielenie) Zarządy Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej przygotują plan podziału Spółki Dzielonej, przygotowany i uzgodniony na podstawie art. 533 i 534 KSH. W planie tym opisana zostanie Działalność Miejscowa jako ta część majątku Spółki Dzielonej, która zostanie przeniesiona wskutek transakcji na Spółkę Przejmującą.

Przedmiotem odrębnych wniosków złożonych przez Zainteresowane było potwierdzenie prawidłowości stanowiska, że opisana niżej tzw. Działalność Miejscowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, a w rezultacie - także stanowiska dot. neutralności podatkowej transakcji - także na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług.

Na potrzeby niniejszego wniosku i opisu zdarzenia przyszłego Zainteresowane przyjmują, że Działalność Miejscowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem transakcji będą w szczególności następujące składniki majątku przyporządkowane do Działalności Miejscowej, stanowiącą wydzielaną część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej:

1) oznaczenie indywidualizujące działalność serwisową D. (i inne charakterystyczne dla działalności warsztatu i serwisu C.),

2) nieruchomości wykorzystywane w Działalności Miejscowej, zabudowane budynkiem biurowym i halą użytkową, zagospodarowane jako parking i plac manewrowy oraz niezagospodarowane (niezabudowane),

3) liczne ruchomości związane z Działalnością Miejscową ruchomości, w tym liczne środki trwale czy zapasy, w tym sprzęt i wyposażenie biurowe czy specjalistyczny sprzęt, narzędzia i urządzenia warsztatu i serwisu pojazdów czy instalacje techniczne,

4) zespół pracowników i współpracowników (personel), a także prawa i zobowiązania wobec kontrahentów czy wierzytelności, w tym niżej opisane z tytułu świadczenia usług, środki pieniężne alokowane do działalności serwisowej i innej realizowanej przez Działalność Miejscową oraz ewentualne zobowiązania wobec kontrahentów,

5) tajemnice przedsiębiorstwa - w tym know-how w zakresie procesów biznesowych działalności serwisowej oraz dot. przedsięwzięć biznesowych w toku, a także inne treści i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ten wydzielany majątek obejmuje organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej zespól składników materialnych, jak i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W szczególności, w skład wydzielanej Działalności Miejscowej wchodzić będą, więc środki trwałe (majątek rzeczowy), wartości niematerialne i prawne, prawa i obowiązki wynikające z określonych umów zawartych z klientami przez Spółkę Dzieloną, środki pieniężne, należności, zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do Działalności Miejscowej (w tym związane z pracownikami lub współpracownikami), a także wszystkie inne zobowiązania i roszczenia pozostające w związku z Działalnością Miejscową.

Jednocześnie także w Spółce Dzielonej pozostanie po transakcji analogiczny majątek, również wypełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Po dokonaniu transakcji, tj. po przeniesieniu wydzielonej Działalności Miejscowej do Spółki Przejmującej, nowy właściciel będzie miał faktyczną i prawną możliwość kontynuowania działalności serwisowej i inwestycyjnej w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych składających się na wydzielaną Działalność Miejscową. Nabywca nie będzie musiał angażować dodatkowych składników majątku, np. nie będzie miał potrzeby zatrudniania nowego personelu czy samodzielnego urządzenia warsztatu, powierzchni biurowych, a także np. wybudowania parkingu i instalacji dodatkowych urządzeń. Ponadto, na Spółkę Przejmującą przejdą prawa i obowiązki z umów, które będą na dzień transakcji zawarte, a będą konieczne do prowadzenia działalności serwisowej czy inwestycyjnej (w opisanym wyżej zakresie), związane np. z zawartymi umowami serwisowymi, umowami rezerwacyjnymi czy sprzedaży pojazdów, umowami o świadczenie usług utrzymania czy sprzątania powierzchni czy innymi kontrahentami wspomagającymi poszczególne procesy biznesowe w Działalności Miejscowej. Wobec planowanej budowy obiektów na nieruchomościach wchodzących w skład Działalności Miejscowej, planowane jest także (jak wskazano wyżej) przeniesienie decyzji administracyjnych na Spółkę Przejmującą. Na nabywcę przejdą także prawa do wszelkich towarów i zapasów niezbędnych do prowadzenia działalności, np. części zamienne czy wyposażenie biurowe.

Intencją Zainteresowanych jest to, aby przedmiotem transakcji były wszystkie składniki materialne i niematerialne, składające się na Działalność Miejscowy, w tym te opisane powyżej. Zainteresowane pragną natomiast zastrzec, że choć prace nad realizacją transakcji są zaawansowane, to pozostają one jeszcze na etapie przygotowawczym, dlatego Zainteresowane nie może obecnie wykluczyć, że z przedmiotu Działalności Miejscowej wyłączone mogą być niektóre umowy, wierzytelności sporne dochodzone na drodze postępowania sądowego lub inne prawa i obowiązki, na których skuteczne przeniesienie do Spółki Przejmującej Spółka Dzielona mogła jeszcze nie otrzymać zgody lub nie otrzyma z przyczyn niezależnych od Spółki Dzielonej (np. zgody od instytucji finansowej albo organów administracji publicznej). Choć byłoby to dla Zainteresowanych niepożądane, z perspektywy Zainteresowanych oraz istoty transakcji znaczenie takich umów, praw i obowiązków oraz ich wartość byłyby marginalne z perspektywy całokształtu wydzielanej Działalności Miejscowej i nie będzie wpływało to w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności operacyjnej. Stąd też, choć Spółka Dzielona i Przejmująca czynić będzie wszelkie starania dla uwzględnienia w transakcji wszystkich składników materialnych i niematerialnych Działalności Miejscowej, niepowodzenie takich starań nie będzie skutkowało odstąpieniem od transakcji, nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład tej działalności, a Zainteresowane przedstawiają taką okoliczność przede wszystkim z przyczyn formalnych.

E.Kontekst złożenia tego wniosku - obrót dokumentów przy kontynuacji działalności

Zainteresowane wskazują, że pomimo starannego zaplanowania transakcji oraz uprzedzenia o niej kontrahentów, dokumenty rozliczeniowe dotyczące Działalności Miejscowej przed dokonaniem transakcji mogą wpłynąć do Spółki Dzielonej po dokonaniu transakcji, a nadto mogą wydarzyć się sytuacje i zdarzenia, które wymagać będą dokonania korekt dokumentów rozliczeniowych w czasie.

W szczególności mogą mieć miejsce sytuacje, gdy: 

1) przed dniem transakcji na Spółkę Dzieloną zostaną wystawione faktury dokumentujące dokonaną przed dniem transakcji dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Spółki Dzielonej, związanych z wydzielaną Działalnością Miejscową, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur powstanie po dniu transakcji; lub

2) po dniu transakcji zostaną wystawione na Spółkę Dzielona lub na Spółkę Przejmującą faktury dokumentujące dokonaną przed dniem transakcji dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Spółki Dzielonej, związanych z wydzielaną Działalnością Miejscową, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur powstanie po dniu transakcji; lub

3) po dniu transakcji na Spółkę Dzieloną zostaną wystawione faktury dokumentujące dostawcę towarów lub świadczenie usług na rzecz Spółki Dzielonej, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie po dniu transakcji, przy czym nie będzie możliwe powiązanie takich faktur wyłącznie z wydzielaną Działalnością Miejscową, ponieważ faktury te będą dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Spółki Dzielonej związane z funkcjonowaniem całego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (tj. zarówno z wydzielaną Działalnością Miejscową, jak i w części pozostającej przy Spółce Dzielonej).

Co więcej, istotne jest także potwierdzenie, która z Zainteresowanych będzie odpowiedzialna za wystawienie i rozliczenie faktur dotyczących sprzedaży sprzed dnia transakcji, a także faktur korygujących in plus/in minus - po dniu transakcji, zależnie od okoliczności czy dostrzeżonych ewentualnych błędów lub ustaleń, a także - zgodnie z przepisami - według momentu dokonania uzgodnień z kontrahentem, będących podstawą korekty i spełnienia tych warunków.

W tym kontekście Zainteresowane wskazują, że istotą intencji Zainteresowanych w zakresie pytań dotyczących momentu wystawiania korekt i właściwych do tego podmiotów (Spółki Dzielonej albo Spółki Przejmującej) jest potwierdzenie skutków podatkowych dotyczących zdarzeń, nad którymi Zainteresowane nie mają kontroli - wynikającymi przede wszystkim z okoliczności leżących także po stronie kontrahentów Zainteresowanych.

Faktury korygujące sprzedaż skutkować będą mogły zarówno zwiększeniem, jak i zmniejszeniem podstawy opodatkowania lub podatku należnego. Przyczyna korekty może powstać zarówno przed jak i po dniu transakcji (podziału). Przykładowo można sobie wyobrazić sytuację, gdzie po dniu transakcji (podziału) okaże się, że kontrahent Zainteresowanych nie wypełnił warunków przyznania warunkowego rabatu na usługi czy towary, w związku z czym należy skorygować fakturę i zwiększyć podstawę opodatkowania. Uzgodnienie zaś, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, tj. dotyczące korekty sprzedaży i obniżenia podstawy opodatkowania, może zostać dokonane zarówno przed, w dniu, jak i po dniu transakcji (podziału). 

Ze względu na wielość możliwych scenariuszy i poziom skomplikowania (i skonkretyzowania) przepisów podatkowych w tym zakresie, zagadnienia dotyczące korekt Zainteresowane pragną ująć ogólnie, bez szczegółowej analizy kwestii okresów rozliczeniowych. Każdy z przypadków korekty może mieć miejsce i właśnie brak kontroli nad działaniami kontrahentów co do obrotu dokumentów, w tym momentu wystawienia i doręczenia Zainteresowanym (jednej z Zainteresowanych) odpowiednich dokumentów. Innymi słowy: warunki korekty mogą więc zostać uzgodnione i spełnione przed dokonaniem transakcji (podziału), lub warunki korekty zostaną uzgodnione przed dniem transakcji (podziału) i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione, doszło również do ich spełnienia, lub warunki korekty zostaną uzgodnione przed dniem transakcji (podziału) i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione, nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały spełnione po dniu transakcji (podziału), lub warunki korekty zostaną uzgodnione i spełnione w dniu lub po dniu transakcji (podziału).

Zainteresowane rozumieją przy tym wynikające z przepisów ustawy o VAT zasady związane z dokonywaniem korekt oraz momentami ujęcia takich korekt we właściwym okresie rozliczeniowym - zależnie od momentu dokonania uzgodnień i ich spełnienia. Istotą odniesienia do okresów rozliczeniowych w pytaniu w zakresie podatku od towarów i usług jest przede wszystkim kontekst chronologiczny i zaznaczenie, że dotyczy ono zdarzeń gospodarczych sprzed transakcji (podziału), których rozliczenie pozostaje w gestii Zainteresowanych.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług (numeracja pytań według wskazania we wniosku)

4) Która z Zainteresowanych - Spółka Dzielona, czy też Spółka Przejmująca - będzie zobowiązana po dniu transakcji (podziału) do wystawienia i rozliczenia, oraz w jakiej deklaracji, faktur korygujących, zwiększających kwotę podatku należnego, dotyczących sprzedaży związanej z wydzielaną Działalnością Miejscową, dokonanej przed dniem transakcji (podziału), udokumentowanej fakturami wystawionymi przed dniem transakcji (podziału) przez Spółka Dzielona i rozliczonymi przez Spółka Dzielona, w sytuacji, gdy:

a.  okoliczność uzasadniająca wystawienie faktury korygującej pojawi się po dniu transakcji (podziału),

b. konieczność wystawienia faktury korygującej wynika z błędu, który nastąpił w momencie wystawiania korygowanej faktury, tj. przed dniem transakcji (podziału)?

5) Która z Zainteresowanych - Spółka Dzielona, czy też Spółka Przejmująca - będzie zobowiązana do wystawiania po dniu transakcji (podziału) i rozliczania faktur korygujących, zmniejszających kwotę podatku należnego, dotyczących transakcji związanych z wydzielaną Działalnością Miejscową, dokonanych (i zafakturowanych przez Spółkę Dzieloną) przed dniem transakcji (podziału)?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku VAT

W uzasadnionym przekonaniu Wnioskodawcy:

4) Do wystawiania i rozliczania faktur korygujących, zwiększających kwotę podatku należnego, dotyczących transakcji powiązanych z Działalnością Miejscową, dokonanych przed dniem transakcji (podziału) i udokumentowanych fakturami wystawionymi przed dniem transakcji (podziału) przez Spółkę Dzieloną i rozliczonymi przez Spółkę Dzieloną, w sytuacji, gdy:

a) okoliczność uzasadniająca wystawienie faktury korygującej pojawi się w dniu transakcji (podziału) bądź po dniu transakcji (podziału) - zobowiązana będzie Spółka Przejmująca w bieżącej deklaracji VAT;

b) konieczność wystawienia faktury korygującej wynikać będzie z błędu, który nastąpił w momencie wystawiania korygowanej faktury - zobowiązana będzie Spółka Dzielona w deklaracji, w której rozliczona była faktura korygowana. 

5) Po dniu transakcji (podziału), do wystawiania i rozliczania faktur korygujących sprzedaż, zmniejszających kwotę podatku należnego, dotyczących transakcji powiązanych z Działalnością Miejscową, dokonanych i zafakturowanych przez Spółkę Dzieloną przed dniem transakcji (podziału), zobowiązana będzie Spółka Przejmująca. Rozliczenie takiej faktury korygującej będzie możliwe co do zasady pod warunkiem posiadania przez Spółkę Przejmującą dokumentacji potwierdzającej spełnienie warunków uzgodnienia z kontrahentem po dniu transakcji (podziału).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną, już istniejącą lub nowo zawiązaną, spółkę.

Zgodnie z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, w których ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa.

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93C § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę podatkowej sukcesji uniwersalnej częściowej.

Zatem, w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Jak wynika z art. 93c Ordynacji podatkowej, zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Stanowisko, zgodnie z którym spółka przejmująca wskutek wydzielenia wejdzie na zasadzie sukcesji uniwersalnej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku konsekwentnie potwierdzają liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Należy zwrócić uwagę, że w przepisach Ordynacji podatkowej nie została zawarta definicja terminu „zorganizowana część przedsiębiorstwa”. Biorąc to pod uwagę, w ocenie Zainteresowanych, ustalenie znaczenia tego terminu na gruncie Ordynacji podatkowej powinno nastąpić z uwzględnieniem wniosków płynących z wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego innych niż Ordynacja podatkowa.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno wydzielana Działalność Miejscowa, jak i działalność pozostała w Spółce Dzielonej będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, powinny być one uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa również w rozumieniu art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie, należy uznać, że wyrażona w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej będzie miała zastosowanie do planowanej transakcji (podziału) z udziałem Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej, co oznacza, że Spółka Przejmująca wstąpi z dniem transakcji we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału składnikami majątku Spółki Dzielonej.

Sukcesja praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego uwarunkowana jest istnieniem dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w chwili podziału przez wydzielenie. A skoro tak, to należy przyjąć, że przedmiotem tej sukcesji są tylko te prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które są związane z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, która zostanie przydzielona Spółce Przejmującej w planie podziału. 

Skoro istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje sukcesję praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, a zakres tej sukcesji jest przedmiotowo ograniczony poprzez funkcjonalny wymóg „pozostawania w związku” z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku, to konsekwentnie należy uznać, że przedmiotem tej sukcesji mogą być tylko te prawa i obowiązki, które pozostają w związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przydzieloną Spółce Przejmującej w planie podziału.

Przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału, przy czym przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawda i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku, co wynika z zasad KSH.

Przedmiotem sukcesji podatkowej mogą być przy tym tylko tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki spółki dzielonej, które związane są z wydzielaną częścią majątku i na dzień podziału nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną i pozostają w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w wyniku podziału przez wydzielenie, sukcesji podatkowej podlegać będą te praw a i obowiązki związane z wydzielanymi składnikami majątkowymi przydzielonymi Spółce Przejmującej w planie podziału, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału.

Ad 4

Zdaniem Zainteresowanych, w zależności od przyczyn wystawienia faktury korygującej in plus obowiązek jej rozliczenia będzie spoczywał albo na Spółce Dzielonej albo Spółce Przejmującej. Przy czym, zdaniem Zainteresowanych, fakturę taką będzie rozliczał w deklaracji zawsze ten podmiot, który zarządzał/był właścicielem majątku określanego jako Działalność Miejscowa, w okresie, w którym należy rozliczyć korektę.

Ustawa o VAT nie określa wprost, w deklaracji za jaki okres faktura korygująca podatek należny in plus powinna zostać rozliczona. Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, sposób rozliczenia takiej faktury zależy w szczególności od przyczyny jej wystawienia. Jeśli przyczyna ta istniała już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. pomyłka na fakturze), wówczas fakturę korygującą należy ująć w tej deklaracji VAT, w której uprzednio została uwzględniona faktura pierwotna. Jeśli natomiast korekta danej faktury jest konieczna ze względu na pojawienie się - po wystawieniu faktury pierwotnej - nowej okoliczności towarzyszącej danej transakcji (np. zmiana początkowo ustalonej ceny) - podatnik ma prawo rozliczyć tę korektę na bieżąco, a zatem w deklaracji VAT składanej za ten okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą.

To oznacza, że jeśli mamy do czynienia z korektą in plus, wystawioną w związku z okolicznościami, które nastąpiły w dniu transakcji (podziału) lub po tym dniu, to do wystawienia i rozliczenia tej faktury korygującej zobowiązana będzie Spółka Przejmująca która powinna ująć ją w swojej bieżącej deklaracji VAT (składanej za okres, w którym stanie się/będzie właścicielem Działalności Miejscowej).

Jeżeli natomiast okoliczność uzasadniająca wystawienie faktury korygującej wynika z błędu na fakturze pierwotnej (np. błąd co do rodzaju świadczonych usług, sprzedanych towarów czy ich ilości), fakturę korygującą będzie zobowiązana wystawić i rozliczyć Spółka Dzielona w deklaracji, w której została rozliczona faktura pierwotna przez Spółkę Dzieloną (czyli w okresie przed transakcją (podziałem), gdy to Spółka Dzielona była właścicielem Działalności Miejscowej).

Podobnie w sytuacji korekt zmniejszających wystawionych przez Spółkę Dzieloną (przed transakcją (podziałem)), jeżeli Spółka Dzielona nie uzyska, do czasu transakcji (podziału), potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów bądź usług, prawo do obniżenia podatku należnego znajdzie się po stronie Spółki Przejmującej (pod warunkiem uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę).

Ad 5

Wprowadzona z 1 stycznia 2021 r. treść przepisu art. 29a ust. 13 ustawy umożliwia podatnikowi dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania już w momencie wystawienia faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, określone w fakturze korygującej i faktura korygująca jest zgodna z tą posiadaną dokumentacją. Natomiast w przypadku gdy podatnik nie posiada dokumentacji w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za ten okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Wprowadzenie warunku uzgodnienia z nabywcą warunków transakcji oznacza, że przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury.

Zatem, w przypadku faktur korygujących zmniejszających kwotę VAT należnego, nie jest jednak kluczowy moment, w uzgodnione zostały warunki korekty z kontrahentem. Istotny jest, co do zasady, moment spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług, których dotyczy korekta. Z dokumentacji powinno wynikać, że nabywca wie, że doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), a warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego. Faktura powinna być też zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

Odnosząc powyższe do kwestii sukcesji praw i obowiązków związanych z korektami powiązanymi z Działalnością Miejscową, w sytuacji, gdy konieczność i możliwość wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wystąpiła nawet przed, w dniu transakcji (podziału) bądź po dniu transakcji (podziału), to jeśli spełnienie warunków uzgodnionej korekty nastąpi po dniu transakcji (podziału), to do wystawienia takiej faktury korygującej zobowiązana będzie Spółka Przejmująca, nawet jeśli uzgodnień tych kontrahent dokonywał ze Spółką Dzieloną).

Spółka Przejmująca, po uzyskaniu tej dokumentacji będzie uprawniona do wykazania tej korekty w swojej deklaracji, w okresie rozliczeniowym, w której Spółka Przejmująca wejdzie w jej posiadanie. Samo uzgodnienie podstaw korekty może mieć miejsce przed lub po dniu transakcji (podziału).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93c § 1 i § 2 ustawy Ordynacji podatkowej:

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek nowo zawiązanych.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału. Nie jest to więc pełna sukcesja uniwersalna, ale można mówić raczej o sukcesji uniwersalnej częściowej.

Plan podziału jest pisemnym uzgodnieniem między spółką dzieloną a spółką przejmującą. Nie jest on czynnością prawną, ale raczej ma charakter czynności faktycznej.

Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące sukcesji podatkowej w przypadku przejęcia lub podziału osoby prawnej stosuje się jedynie wtedy, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), zwanej dalej k.s.h.

W myśl art. 529 § 1 k.s.h. :

Podział spółki może być dokonany:

Zgodnie z art. 529 § 2 k.s.h.:

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 k.s.h.:

W myśl art. 531 § 2 k.s.h.:

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h. :

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Z wniosku wynika, że Spółka Dzielona (A. Sp. z o.o.) prowadzi działalność gospodarczą w trzech zasadniczych obszarach, jakimi są: transport, logistyka i spedycja, które odpowiadają za zdecydowaną większość obrotów i jest to trzon działalności, prowadzonej od ponad 10 lat. Spółka Dzielona świadczy usługi spedycyjne i transportowe na terenie Polski i całej Unii Europejskiej, dysponując zespołem doświadczonych w tym zakresie pracowników oraz flotą pojazdów jak też, na potrzeby spedycji, także siecią kontrahentów zdolnych zrealizować usługi transportowe. Działania te są zdecentralizowane i realizowane zasadniczo poza siedzibą Spółki Dzielonej (i jej okolicą) a flota pojazdów, którymi Spółka Dzielona dysponuje przede wszystkim na zasadzie leasingu, jest w niemal ciągłym ruchu.

W toku rozwoju, wykorzystując okazje rynkowe i propozycje biznesowe, Spółka Dzielona rozpoczęła też poboczne działalności, oparte o nieruchomości własne lub dzierżawione. Spółka Dzielona prowadzi warsztat, w którym serwisuje samochody ciężarowe, zajmuje się naprawami powypadkowymi, a także prowadzi sprzedaż ciągników siodłowych oraz świadczy usługi magazynowania towarów dla klientów. Poza tą poboczną działalnością serwisową, Spółka Dzielona prowadzi także przedsięwzięcia „w budowie” oparte na gromadzonych dotychczas nieruchomościach, będąc w procesie m.in. pozyskiwania pozwolenia na budowę stacji paliw oraz planując budowę parkingu dla samochodów ciężarowych czy rozwój działalności biurowej (Spółka Dzielona rozważa ponowne wynajmowanie przestrzeni komercyjnej).

Spółka Przejmująca (B. Sp. z o.o.) zawiązana została w 2008 r., jednak - zgodnie ze sprawozdaniem aktualnie nie wykonuje żadnych usług (w tym usług spedycyjnych i transportowych) oraz nie prowadzi żadnej innej działalności. Spółka Przejmująca nie poniosła więc żadnych kosztów i nie przynosiła żadnych dochodów w 2021 r. (ostatnim zamkniętym roku obrotowym), jak też nie zatrudniała (i nie zatrudnia) żadnych pracowników. 

Spółka Dzielona planuje dostosowywać usługi transportowe i spedycyjne oraz skupić się na rozwoju wyłącznie tej branży. Z tego powodu Spółka Przejmująca przygotowywana jest do przejęcia od Spółki Dzielonej pobocznych przedsięwzięć biznesowych w szczególności prowadzenia warsztatu (serwisu) oraz przedsięwzięcia nieruchomościowe (Działalności Miejscowej).

Podział Spółki Dzielonej nastąpi przez wydzielenie, tj. poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej, tj. Działalności Miejscowej, do istniejącej już Spółki, tj. Spółki Przejmującej na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy Kodeks spółek handlowych. Zasadnicza część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej to działalność transportowa i spedycyjna, realizowane na podstawie pozyskanej przez Spółkę Dzieloną Licencji, dalej pozostanie w Spółce Dzielonej.

Obie spółki, tj. Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca, są podmiotami powiązanymi osobowo. Większościowym udziałowcem Spółki Dzielonej i 100% udziałowcem Spółki Przejmującej jest ta sama osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym. W okresie poprzedzającym dokonanie transakcji (podział przez wydzielenie), Spółka Przejmująca nie posiadała i nie będzie posiadała udziałów Spółki Dzielonej. Do dnia transakcji ani też w dniu transakcji nie jest planowana zmiana udziałowców Spółki Dzielonej, czy Spółki Przejmującej. Poza wspólnikiem lub wspólnikami Spółki Dzielonej, w ramach transakcji do Spółki Przejmującej nie będą przystępowały żadne inne podmioty.

Spółka Przejmująca, która nabędzie wskutek transakcji własność Działalności Miejscowej ma zamiar kontynuowania tej działalności z wykorzystaniem składników majątkowych, które będą przedmiotem transakcji.

Celem przeprowadzenia transakcji jest uporządkowanie prowadzonej działalności Spółki Dzielonej poprzez pozostawanie w Niej wyłącznie wysokowyspecjalizowanych usług transportowych, logistycznych i spedycyjnych.

Jak wskazano wyżej, Zarząd i kadra menedżerska Spółki Dzielonej pragnie skupić się na działalności transportowej, spedycyjnej i logistycznej. Spółka Przejmująca, której jedynym wspólnikiem jest większościowy wspólnik Spółki Dzielonej, została dedykowana do przejęcia projektów pobocznych, tj. nieistotnych z perspektywy działalności transportowej, logistycznej i spedycyjnej Spółki Dzielonej przedsięwzięć biznesowych takich jak, w szczególności prowadzenie warsztatu (serwisu), które działać mogą pod wyodrębnioną marką C. (lub D. czy B. i podobnych), oraz przedsięwzięcia nieruchomościowe (Działalność Miejscowa).

Państwa zdaniem, podział przez wydzielenie przyczyni się do wzmocnienia pozycji rynkowej Spółki Dzielonej i Spółki poprzez skoncentrowanie działalności na konkretnej działalności operacyjnej. Dodatkowo, zapewni to także bardziej efektywne zarządzanie Działalnością Miejscową w Spółce Przejmującej, obecnie traktowanej w Spółce Dzielonej jako dodatkowa. Dzięki wydzieleniu i przydzieleniu do niego kadry menedżersko-zarządczej procesy decyzyjne ulegną znacznemu skróceniu, a nadzór nad działalnością będzie bardziej efektywny.

Transakcja umożliwi dywersyfikację ryzyka gospodarczego, ekonomicznego oraz prawnego prowadzenia działalności - dzięki czemu, w sytuacji ewentualnego niepowodzenia jednego z rodzajów działalności spowodowanego np. pogarszającą się sytuacją na rynku, wszelkie ryzyka z tym związane będą ponoszone przez jeden z Zainteresowanych podmiotów. Z uwagi na odmienność ryzyk i odpowiedzialności wynikających z tych różnych rodzajów działalności oraz ich specyfiki, projekty te wymagają odmiennych zasad zarządzania i finansowania, co zostanie pełniej zrealizowane w ramach odrębnych podmiotów prawnych. Brak wyraźnego rozdzielenia Działalności Miejscowej od działalności transportowej, spedycyjnej i logistycznej prowadziłaby do dalszego niepożądanego mieszania się w ramach jednego podmiotu ryzyk prawnych o odmiennym zakresie i charakterze.

Podział przez wydzielenie zwiększy też przejrzystość finansową, bowiem oddzielne rozliczenia oraz wyniki księgowe i podatkowe Zainteresowanych pozwolą na łatwiejszą kontrolę rentowności prowadzonych działalności i identyfikowaniu ewentualnych nieprawidłowości. Przeprowadzenie podziału i wyodrębnienie Działalności Miejscowej do odrębnego podmiotu umożliwi większą elastyczność na okoliczność przyszłego wyjścia z inwestycji i znalezienia inwestora zainteresowanego daną wyspecjalizowaną działalnością.

W celu dokonania transakcji (podziału przez wydzielenie) Zarządy Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej przygotują plan podziału Spółki Dzielonej, przygotowany i uzgodniony na podstawie art. 533 i 534 KSH. W planie tym opisana zostanie Działalność Miejscowa jako ta część majątku Spółki Dzielonej, która zostanie przeniesiona wskutek transakcji na Spółkę Przejmującą.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazaliście Państwo, że Działalność Miejscowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT.

Jednocześnie wskazujecie Państwo, że pomimo starannego zaplanowania transakcji oraz uprzedzenia o niej kontrahentów, dokumenty rozliczeniowe dotyczące Działalności Miejscowej przed dokonaniem transakcji mogą wpłynąć do Spółki Dzielonej po dokonaniu transakcji, a nadto mogą wydarzyć się sytuacje i zdarzenia, które wymagać będą dokonania korekt dokumentów rozliczeniowych w czasie.

W szczególności mogą mieć miejsce sytuacje, gdy: 

1) przed dniem transakcji na Spółkę Dzieloną zostaną wystawione faktury dokumentujące dokonaną przed dniem transakcji dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Spółki Dzielonej, związanych z wydzielaną Działalnością Miejscową, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur powstanie po dniu transakcji; lub

2) po dniu transakcji zostaną wystawione na Spółkę Dzielona lub na Spółkę Przejmującą faktury dokumentujące dokonaną przed dniem transakcji dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Spółki Dzielonej, związanych z wydzielaną Działalnością Miejscową, a prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur powstanie po dniu transakcji; lub

3) po dniu transakcji na Spółkę Dzieloną zostaną wystawione faktury dokumentujące dostawcę towarów lub świadczenie usług na rzecz Spółki Dzielonej, w odniesieniu do których prawo do odliczenia powstanie po dniu transakcji, przy czym nie będzie możliwe powiązanie takich faktur wyłącznie z wydzielaną Działalnością Miejscową, ponieważ faktury te będą dokumentować dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz Spółki Dzielonej związane z funkcjonowaniem całego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej (tj. zarówno z wydzielaną Działalnością Miejscową, jak i w części pozostającej przy Spółce Dzielonej).

Istotne jest także potwierdzenie, która ze Spółek będzie odpowiedzialna za wystawienie i rozliczenie faktur dotyczących sprzedaży sprzed dnia transakcji, a także faktur korygujących in plus/in minus - po dniu transakcji, zależnie od okoliczności czy dostrzeżonych ewentualnych błędów lub ustaleń, a także - zgodnie z przepisami - według momentu dokonania uzgodnień z kontrahentem, będących podstawą korekty i spełnienia tych warunków.

Istotą Państwa intencji w zakresie pytań dotyczących momentu wystawiania korekt i właściwych do tego podmiotów (Spółki Dzielonej albo Spółki Przejmującej) jest potwierdzenie skutków podatkowych dotyczących zdarzeń, nad którymi Zainteresowane nie mają kontroli - wynikającymi przede wszystkim z okoliczności leżących także po stronie Państwa kontrahentów.

Faktury korygujące sprzedaż skutkować będą mogły zarówno zwiększeniem, jak i zmniejszeniem podstawy opodatkowania lub podatku należnego. Przyczyna korekty może powstać zarówno przed jak i po dniu transakcji (podziału).

Każdy z przypadków korekty może mieć miejsce i właśnie brak kontroli nad działaniami kontrahentów co do obrotu dokumentów, w tym momentu wystawienia i doręczenia Zainteresowanym (jednej z Zainteresowanych) odpowiednich dokumentów. W związku z powyższym warunki korekty mogą więc zostać uzgodnione i spełnione przed dokonaniem transakcji (podziału), lub warunki korekty zostaną uzgodnione przed dniem transakcji (podziału) i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione, doszło również do ich spełnienia, lub warunki korekty zostaną uzgodnione przed dniem transakcji (podziału) i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione, nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały spełnione po dniu transakcji (podziału), lub warunki korekty zostaną uzgodnione i spełnione w dniu lub po dniu transakcji (podziału).

Państwa wątpliwości dotyczą skutków podatkowych związanych z obowiązkiem wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających i zmniejszających podstawę opodatkowania dotycząca sprzedaży związanej z Wydzielaną Działalnością Miejscową.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy :

Jak natomiast wynika z regulacji art. 29a ust. 10 ustawy :

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust 17 ustawy:

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy :

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy :

Natomiast w myśl art. 106k ust. 1 ustawy:

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, również gdy dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, udzielono rabatu, bądź upustów i obniżek cen. Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Zatem Spółka Dzielona zobowiązana będzie do wystawienia i ujęcia (rozliczenia) dla celów VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia, a związanych z wydzielaną Działalnością Miejscową, w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami istniejącymi już w momencie wystawiania faktury pierwotnej (np. błąd co do liczby sztuk sprzedanych towarów, błąd co do ceny). Jak bowiem wynika z treści art. 29a ust. 17 ustawy, w przypadku, gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.

Odpowiednio Spółka Przejmująca zobowiązana będzie do wystawienia i rozliczenia faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia, a związanych z wydzielaną Działalnością Miejscową, w sytuacji gdy faktura korygująca wystawiona zostanie w związku z okolicznościami, które wystąpiły w Dniu Wydzielenia bądź po Dniu Wydzielenia.

Natomiast w odniesieniu do faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, natomiast w przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zatem w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadnie przed dniem podziału, a Spółka Dzielona będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Dzielona dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem w okresie rozliczeniowym, w którym te warunki się ziściły.

W sytuacji natomiast, gdy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania przypadnie przed dniem podziału, ale Spółka Dzielona nie będzie w posiadaniu dokumentacji (z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją), wówczas obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskano. Zatem jeśli ten okres rozliczeniowy (w którym uzyskano dokumentację) przypadnie już w dniu lub po dniu podziału, wówczas to Spółka Przejmująca będzie zobowiązana do obniżenia podstawy opodatkowania.

Z kolei w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadnie w dniu lub po dniu podziału, a Nabywca będzie w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Przejmująca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem.

Zatem oceniając Państwa stanowisko całościowo w zakresie pytań 4-5 należało uznać je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku 4-5), w zakresie pytań 1-3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnegow (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).