Interpretacja indywidualna z dnia 19 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.341.2023.2.EJ

Dotyczy ustalenia: - czy sprzedaż przez fundacje rodziną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji w spółkach zagranicznych oraz nieruchomości za granicą będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - czy w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej i przekazania lub postawienia do dyspozycji przez fundacji rodzinnej uprawnionej osobie mienia, wartość mienia, o której mowa w art. 24q ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć jako wartość mienia fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, - w jaki sposób ustalić, w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej i przekazania lub postawienia do dyspozycji przez fundacji rodzinnej uprawnionej osobie mienia, wartość mienia, o której mowa w art. 24q ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - w jaki sposób ustalić, w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej i przekazania lub postawienia do dyspozycji przez fundacji rodzinnej uprawnionej osobie mienia, wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów, o której mowa w art. 24q ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do planowanej Fundacji rodzinnej, dla części mienia wniesionego w postaci środków pieniężnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 4 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy sprzedaż przez fundacje rodziną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji w spółkach zagranicznych oraz nieruchomości za granicą będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- czy w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej i przekazania lub postawienia do dyspozycji przez fundacji rodzinnej uprawnionej osobie mienia, wartość mienia, o której mowa w art. 24q ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć jako wartość mienia fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej,

- w jaki sposób ustalić, w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej i przekazania lub postawienia do dyspozycji przez fundacji rodzinnej uprawnionej osobie mienia, wartość mienia, o której mowa w art. 24q ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

- w jaki sposób ustalić, w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej i przekazania lub postawienia do dyspozycji przez fundacji rodzinnej uprawnionej osobie mienia, wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów, o której mowa w art. 24q ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do planowanej Fundacji rodzinnej, dla części mienia wniesionego w postaci środków pieniężnych.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 sierpnia 2023 r. (wpływ 14 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jako przyszła fundator planuje utworzenie fundacji rodzinnej (dalej: „FR”). W ramach mienia na pokrycie funduszu założycielskiego Wnioskodawczyni planuje wniesienie przelewem bankowym środków pieniężnych oraz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni planuje, że FR zakupi następnie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, akcje w spółkach zagranicznych oraz nieruchomość za granicą (nie będzie ona składnikiem majątku służącym prowadzeniu działalności, o którym mowa w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”)). W przypadku tej FR nie wystąpi sytuacja opisana w art. 6 ust. 9 PDOP.

Wnioskodawczyni planuje, że FR będzie wynajmować wspomnianą nieruchomość, dokona sprzedaży części wymienionych udziałów (zarówno tych wniesionych, jak i tych zakupionych), akcji w spółkach zagranicznych oraz w całości wspomnianej nieruchomości za granicą, uzyskując w zamian środki pieniężne. W późniejszym czasie dojdzie do rozwiązania FR i FR przekaże lub postawi do dyspozycji osobom uprawnionym całe mienie, a w tym środki pieniężne.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:

 1. Wspomniana nieruchomość zostanie nabyta w celu wynajmu i tak będzie wykorzystywana, przynajmniej przez rok. Po tym czasie zostanie sprzedana.

 2. Fundacja rodzinna będzie nabywać udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, akcje w spółkach (także zagranicznych) aby korzystać z praw z nimi związanych, a przede wszystkim uzyskiwać dywidendy. W sytuacji możliwości sprzedaży po korzystnej cenie lub potrzeby uwolnienia środków pieniężnych dla innych celów będzie je sprzedawać, uzyskując w zamian środki pieniężne.

Fundacja rodzinna będzie nabywać nieruchomości (także zagraniczne) aby następnie prowadzić ich wynajem. W sytuacji możliwości sprzedaży po korzystnej cenie lub potrzeby uwolnienia środków pieniężnych dla innych celów będzie je sprzedawać, uzyskując w zamian środki pieniężne.

Pytania

 1. Czy sprzedaż przez FR udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji w spółkach zagranicznych oraz wspomnianej nieruchomości za granicą będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z przepisami PDOP?

 2. Czy w przypadku rozwiązania FR i przekazania lub postawienia do dyspozycji przez FR uprawnionej osobie mienia, wartość mienia, o której mowa w art. 24q ust. 2 PDOP należy rozumieć jako wartość mienia fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej?

 3. W jaki sposób ustalić, w przypadku rozwiązania FR i przekazania lub postawienia do dyspozycji przez FR uprawnionej osobie mienia, wartość mienia, o której mowa w art. 24q ust. 2 PDOP?

 4. W jaki sposób ustalić, w przypadku rozwiązania FR i przekazania lub postawienia do dyspozycji przez FR uprawnionej osobie mienia, wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów, o której mowa w art. 24q ust. 3 PDOP w odniesieniu do planowanej FR, dla części mienia wniesionego w postaci środków pieniężnych?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż przez FR udziałów, akcji w spółkach zagranicznych oraz wspomnianej nieruchomości za granicą będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 PDOP, ponieważ nie będą miały zastosowania żadne wyłączenia z tego zwolnienia.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku rozwiązania FR i przekazania lub postawienia do dyspozycji przez FR uprawnionej osobie mienia, wartość mienia, o której mowa w art. 24q ust. 2 PDOP należy rozumieć jako wartość mienia fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, ponieważ przepisy PDOP nie zawierają szczególnej definicji tego pojęcia, natomiast zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej definicja w nim zawarta ma zastosowanie „Ilekroć w ustawie jest mowa o wartości (...) mienia fundacji rodzinnej”, tymczasem art. 24q ust. 2 PDOP wprowadzony jest w art. 133 ust. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość mienia, o której mowa w art. 24q ust. 2 PDOP, należy ustalić zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej. Uzasadnienie jest to samo co w odniesieniu do pytania 2.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawczyni, dla przychodu odpowiadającego wartości mienia wniesionego w postaci środków pieniężnych nie ustala się wartości podatkowej, o którą miałby zostać pomniejszony, ponieważ zgodnie z definicją art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (której zastosowanie dla art. 24q ust. 2 PDOP uzasadniono powyżej) w wartości mienia fundacji rodzinnej uwzględnia się „wartość rynkową składników wniesionego mienia w innej postaci niż środki pieniężne”. W związku z tym nieuzasadnione byłoby pomniejszanie całego przychodu o wartość podatkową tychże środków pieniężnych, skoro ich wartość nie wpływa na wysokość samego przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 4a pkt 36 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326).

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”):

Ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ufr:

Fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Art. 4 ust. 1 ufr stanowi, że:

Fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Stosownie do art. 1 ust. 1 updop:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 updop:

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji.

Zatem, fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 updop:

Zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Zgodnie z art. 6 ust. 6-10 upop:

6. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

7. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej.

8. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%.

9. Fundacja rodzinna w organizacji traci prawo do zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, w przypadku gdy nie została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie sześciu miesięcy od dnia jej powstania albo postanowienie sądu rejestrowego odmawiające jej zarejestrowania stało się prawomocne, przy czym utrata prawa do zwolnienia następuje od dnia powstania fundacji rodzinnej w organizacji.

10. W przypadku, o którym mowa w ust. 9, fundacja rodzinna w organizacji jest obowiązana do:

1) złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, albo takich zeznań obejmujących okres od początku jej powstania oraz

2) zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zatem, fundacje rodzinne zostaną, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe zwolnienie nie znajdzie jednak zastosowania do podatku dochodowego od przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio: świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, a także świadczeń w postaci ukrytych zysków. Ponadto powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania do fundacji rodzinnych wykonujących działalność gospodarczą inną, niż działalność gospodarcza, której wykonywanie przez fundację rodzinną dopuszczają przepisy ustawy o fundacji rodzinnej.

W pierwszej kolejności Pana wątpliwości budzi kwestia ustalenia czy sprzedaż przez fundację rodzinną udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji w spółkach zagranicznych oraz nieruchomości za granicą będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z przepisami updop.

Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie mogą mieć zastosowanie przepisy art. 24r updop, zgodnie z którym:

 1. W zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania.

 2. Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

 3. Do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f.

Wskazać należy, że fundacja rodzinna co do zasady nie będzie mogła wykonywać działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221). Wyjątek ma stanowić działalność o której mowa w art. 5 ust. 1 ufr, zgodnie z którym:

Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

 1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

 2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

 3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

 4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

 5) udzielania pożyczek:

a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,

b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,

c) beneficjentom;

 6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

 7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

 8) gospodarki leśnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ufr:

Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla celów opodatkowania fundacji rodzinnej szczególne znaczenie ma prawidłowe ustalenie, czy fundacja ta prowadzi działalność zgodnie ze wskazanymi przez ustawodawcę wymogami. Zgodnie bowiem z art. 24r updop w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ufr, stawka CIT wynosi 25% podstawy opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie należy zatem zbadać, czy opisana działalność przez Wnioskodawcę mieści się w zakresie określonym w art. 5 ufr.

Wskazać należy, że jak wynika z art. 5 ufr, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Może również nabywać i zbywać papiery wartościowe, instrumenty pochodne i prawa o podobnym charakterze. Ponadto, jak wynika z powołanego przepisu, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w zakresie zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Przy czym powyższe nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4 (art. 5 ust. 3 ufr).

Mając na względzie przywołany art. 5 ust. 3 ufr, stwierdzić należy, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność polegającą na zbywaniu praw wynikających z przystąpienia do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze mających swoją siedzibę za granicą, nawet jeśli takie prawa i składniki mienia zostały nabyte wyłącznie w celu ich dalszego zbycia.

Jak wynika z opisu sprawy fundator planuje utworzenie fundacji rodzinnej („FR”). W ramach mienia na pokrycie funduszu założycielskiego Wnioskodawca planuje wniesienie przelewem bankowym środków pieniężnych oraz udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca planuje, że FR zakupi następnie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, akcje w spółkach zagranicznych oraz nieruchomość za granicą.

Wnioskodawca dokona sprzedaży części wymienionych udziałów (zarówno tych wniesionych, jak i tych zakupionych), akcji w spółkach zagranicznych oraz w całości wspomnianej nieruchomości za granicą, uzyskując w zamian środki pieniężne. W późniejszym czasie dojdzie do rozwiązania FR i FR przekaże lub postawi do dyspozycji osobom uprawnionym całe mienie, a w tym środki pieniężne.

Zatem należy zgodzić się z Panem, że fundacja rodzinna będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop w przypadku sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcji w spółkach zagranicznych. W konsekwencji, w przypadku zbycia udziałów w sp. z o.o. oraz akcji w spółkach zagranicznych przez fundację rodzinną, nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 7 oraz art. 24r ust. 1 updop.

Reasumując fundacja rodzinna będzie zwolniona na postawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop, z opodatkowania sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcji w spółkach zagranicznych.

Przechodząc do kwestii sprzedaży nieruchomości, należy zwrócić uwagę na art. 5 ust 1 pkt 1 ufr, zgodnie z którym:

Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia.

Zatem istotnym w sprawie jest ustalenie czy nieruchomość została przez fundację rodzinną nabyta tylko w celu dalszego zbycia, czy też służyła ona wykonywaniu działalności gospodarczej.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, iż wspomniana nieruchomość zostanie nabyta w celu wynajmu i tak będzie wykorzystywana, przynajmniej przez rok. Po tym czasie zostanie sprzedana.

Biorąc powyższe pod uwagę w zakresie zbycia, nabytej wcześniej przez fundację rodzinną nieruchomości, Organ uważa za zasadne, by na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia, stanowisko Wnioskodawcy ocenić jako nieprawidłowe.

Do zakresu dozwolonej działalności fundacji rodzinnej, ustawa o fundacji rodzinnej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr zalicza zbywanie mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. Z opisu sprawy oraz jego uzupełnienia wynika, że docelowym zamierzeniem Wnioskodawcy będzie zbycie nabytej wcześniej nieruchomości. Jej wynajmowanie w między czasie (przed sprzedażą – przynajmniej przez rok) nie zmienia w istotny sposób tego zamiaru. Najem posiadanej nieruchomości pozwala jedynie zabezpieczyć interesy fundacji przed sprzedażą, jednak na tle przedstawionego sprawy nie wydaje się być docelowym sposobem „zagospodarowania” nieruchomości przez fundację. Potwierdzać to może również, planowane późniejsze (po zbyciu nieruchomości) rozwiązanie fundacji. Takie okoliczności prowadzą do wniosku, że Wnioskodawca mija się z celem jakiemu powinno służyć powołanie fundacji rodzinnej, tj. zabezpieczenie beneficjentów w długiej perspektywie czasu. Wnioskodawca planuje więc nabycie nieruchomości i późniejszą docelową jej sprzedaż, co w ocenie Organu wykracza poza zakres dozwolonej działalności określonej w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej i nie uprawnia do zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 updop.

W konsekwencji Pana stanowisko zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 w przedmiocie zbycia udziałów i akcji w spółkach zagranicznych uznajemy za prawidłowe, należało uznać za prawidłowe, natomiast zakresie zbycia, nabytej wcześniej przez fundację rodzinną nieruchomości, należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest także kwestia ustalenia:

- czy w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej i przekazania lub postawienia do dyspozycji przez fundację rodzinną uprawnionej osobie mienia, wartość mienia, o której mowa w art. 24q ust. 2 updop należy rozumieć jako wartość mienia fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej;

- w jaki sposób ustalić, w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej i przekazania lub postawienia do dyspozycji przez fundację rodzinną uprawnionej osobie mienia, wartość mienia, o której mowa w art. 24q ust. 2 updop.

Zgodnie z art. 24q ust. 1 updop:

Podatek dochodowy od przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio:

1) świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej,

2) mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej

3) świadczenia w postaci ukrytych zysków

- wynosi 15% podstawy opodatkowania.

Zatem zwolnienie, wynikające z art. 6 ust. 1 pkt 25 updop, nie znajdzie zastosowania m.in. do przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.

W odniesieniu do przekazanych lub postawionych do dyspozycji przez fundację rodzinną: świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną na rzecz beneficjenta (w tym fundatora będącego jednocześnie beneficjentem) oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej wskazać należy, że w art. 24q ust. 2 updop ustawodawca wyjaśnił, co stanowi podstawę opodatkowania:

Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1.

Z kolei w art. 24q ust. 3-5 updop:

3. W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

4. Przez wartość podatkową mienia, o której mowa w ust. 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia.

5. W przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem, o których mowa w ust. 1, są rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość ustala się stosując przepisy art. 12 ust. 5-6a.

Zgodnie z art. 12 ust. 5-6a updop:

 5. Wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

5a. Wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

6. Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

6a. Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 1 ufr:

Ilekroć w ustawie jest mowa o wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej albo mienia fundacji rodzinnej, rozumie się przez to wartość rynkową składników wniesionego mienia w innej postaci niż środki pieniężne, ustaloną na dzień wniesienia mienia, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, 2640 i 2745 oraz z 2023 r. poz. 185).

Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód odpowiadający wartości świadczenia przekazanego lub postawionego do dyspozycji przez fundację rodzinną bezpośrednio lub pośrednio na rzecz beneficjenta lub fundatora albo przychód odpowiadający wartości przekazanego mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. W przypadku gdy przedmiotem świadczenia lub mieniem będą rzeczy lub prawa lub inne świadczenia w naturze, w tym rzeczy i prawa przekazane lub postawione do dyspozycji nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także inne nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenia, ich wartość będzie ustalana przy zastosowaniu ogólnych zasad w tym przedmiocie, uregulowanych przepisami art. 12 ust. 5-6a udop.

Przychód odpowiadający wartości mienia, ustalany w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

Z powyższych przepisów jasno wynika, że wartość mienia w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej, które zostanie przekazane lub postawione do dyspozycji osobie uprawnionej należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. na podstawie art. 24q ust. 2 i ust. 5 updop w zw. z art. 12 ust. 5-6a updop. Zatem będzie to wartość rynkowa przekazywanego osobie uprawnionej mienia, którą należy ustalić w momencie przekazywania tego mienia.

Przepisy art. 24q updop nie odwołują się w tym zakresie do art. 19 ust. 1 ufr. Przepis ten wskazuje na wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej albo mienia fundacji rodzinnej przez którą należy rozumieć wartość rynkową składników wniesionego mienia w innej postaci niż środki pieniężne, ustaloną na dzień wniesienia mienia, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, że czym innym jest mienie fundacji i mienie wniesione do fundacji, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ufr (ustalane na dzień wniesienia mienia), a czym innym jest mienie przekazywane osobie uprawnionej w związku z rozwiązaniem fundacji - nie są to te same pojęcia.

Zatem nie można zgodzić się z Pana poglądem, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje pojęcia mienia, o którym mowa w art. 24q ust. 2 updop. Przepisem takim jest art. 24q ust. 5 updop, który odwołuje się do art. 12 ust. 5-6a updop.

Przepis art. 24q ust. 5 updop wyraźnie wskazuje, że w przypadku gdy przedmiotem mieniem są rzeczy lub prawa (…) ich wartość ustala się stosując przepisy art. 12 ust. 5-6a. Zatem przepisy updop regulują tą kwestię i nie odołują się do art. 19 ust. 1 ufr.

Z powyższych przepisów i dokonanej wykładni należy wywnioskować, że w przypadku gdy mieniem przekazywanym sobie uprawnionej w związku z rozwiązaniem fundacji są środki pieniężne to wartość tego mienia odpowiada wartości środków pieniężnych. Natomiast gdy takim mieniem są rzeczy lub prawa to ich wartość należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 5-6a updop, a zatem w wartości rynkowej, którą należy ustalić w momencie przekazania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.

W konsekwencji nie można zgodzić z Pana stanowiskiem, że:

- w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej i przekazania lub postawienia do dyspozycji przez fundacje rodzinną uprawnionej osobie mienia, wartość mienia, o której mowa w art. 24q ust. 2 updop należy rozumieć jako wartość mienia fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej,

- wartość mienia, o której mowa w art. 24q ust. 2 updop, należy ustalić zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej.

W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej i przekazania lub postawienia do dyspozycji przez fundacje rodzinną uprawnionej osobie mienia, wartość mienia, o której mowa w art. 24q ust. 2 updop należy ustalić na podstawie art. 24q ust. 5 updop, który odwołuje się do art. 12 ust. 5-6a updop, zatem wartość mienia przekazanego osobie uprawnionej w związku z likwidacją fundacji rodzinnej należy ustalić na podstawie wartości rynkowej przekazywanego mienia (ustaloną na moment przekazania tego mienia).

Wobec powyższego Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą także kwestii, w jaki sposób należy ustalić, w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej i przekazania lub postawienia do dyspozycji przez fundację rodziną uprawnionej osobie mienia, wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów, o której mowa w art. 24q ust. 3 updop w odniesieniu do planowanej fundacji rodzinnej, dla części mienia wniesionego w postaci środków pieniężnych.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w ramach mienia na pokrycie funduszu założycielskiego Wnioskodawca planuje m.in. wniesienie przelewem bankowym środków.

Przypomnieć należy, że przychód odpowiadający wartości mienia, ustalany w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

Powyższe wynika z art. 24q ust. 2-4 updop:

2. Podstawę opodatkowania stanowi przychód odpowiadający wartości świadczenia lub mienia, o których mowa w ust. 1.

3. W przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, pomniejsza się o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora lub fundatorów.

4. Przez wartość podatkową mienia, o której mowa w ust. 3, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia.

Zatem w sytuacji rozwiązania Fundacji, ma ona prawo przychód odpowiadający wartości mienia, o którym mowa w art. 24q ust. 1 pkt 2 updop, pomniejszyć o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatora.

Wartość podatkowa mienia to wartość niezaliczona uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższa od wartości rynkowej tego mienia.

Przy czym podkreślić należy, że ww. odliczenie można zastosować jedynie w sytuacji, jeśli wartość podatkowa mienia, nie została wcześniej w jakiejkolwiek formie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc po uwagę literalne brzmienie powyższego przepisu art. 24q ust. 4 updop uzasadnione jest stwierdzenie, że przychód fundacji rodzinnej odpowiadający wartości przekazanego lub postawionego do dyspozycji mienia, w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, nie może zostać pomniejszony o wartość środków pieniężnych wniesionych wcześniej do fundacji, ponieważ trudno jest przyjąć, że mogłoby dojść do „odpłatnego zbycia” środków pieniężnych przed ich wniesieniem.

Zatem dla przychodu odpowiadającego wartości mienia wniesionego w postaci środków pieniężnych nie ustala się wartości podatkowej mienia (art. 24q ust. 3 updop), o którą miałby zostać pomniejszony przychód odpowiadający wartości mieni (art. 24q ust. 2 updop).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy zgodzić się, co do okoliczności brak możliwości pomniejszenia wartości przychodu fundacji rodzinnej, ustalanego w związku z jej rozwiązaniem, o wartość podatkową mienia wniesionego do niej w formie środków pieniężnych w walucie polskiej. Jednakże wynika to z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu własnego stanowiska, a mianowicie z braku możliwości ustalenia wartości podatkowej środków pieniężnych, bowiem nie można ich odpłatnie zbyć. Organ nie zgadza się z stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu do pytanie nr 4, że nieuzasadnione byłoby pomniejszanie całego przychodu o wartość podatkową tychże środków pieniężnych, skoro ich wartość nie wpływa na wysokość samego przychodu, co zostało wyjaśnione w ramach uzasadnienia Organu do pytania nr 2 i 3.

Dla jasności należy jeszcze raz podkreślić, że należy odróżniać takie pojęcia jak:

- wartość mienia przekazanego osobie uprawnionej w związku z likwidacją fundacji, do którego znajdują zastosowanie przepisy art. 24q ust. 1 pkt 2, art. 24q ust. 2, art. 24q ust. 5, art. 12 ust. 5-6a updop;

- wartość mienia wniesionego przez fundatora, do którego znajduje zastosowanie przepis art. 19 ust. 1 ufr oraz wartość podatkowa mienia wniesionego przez fundatora, o której mowa w art. 24q ust. 3 i 4 updop.

Powyższe kwestie są regulowane odrębnymi przepisami i nie są to te same pojęcia, a tym bardziej nie są to te same wartości, ponieważ są one inaczej ustalane. Czym innym jest bowiem mienie wniesione przez fundatora, a czym innym jest mienie przekazane osobie uprawnionej w związku z likwidacją fundacji.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 należało uznać za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).