Interpretacja indywidualna z dnia 22 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.536.2023.1.KW

W zakresie skorzystania ze zwolnienia strefowego w związku z decyzją o wsparciu oraz rozliczenie straty.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych

• w części dotyczącej ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym uzyskała pierwszy dochód z nowej Inwestycji (przy założeniu, że do tego czasu poniosła już koszty kwalifikowane nowej inwestycji) - jest prawidłowe;
• w części dotyczącej ustalenia, czy koszty poniesione przez Spółkę przed okresem uzyskania pierwszego dochodu oraz powstała w związku z tym strata z lat poprzedzających uzyskanie dochodu z działalności zwolnionej powinny zostać przypisane do działalności niepodlegającej zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy PDOP- jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym uzyskała pierwszy dochód z nowej Inwestycji (przy założeniu, że do tego czasu poniosła już koszty kwalifikowane nowej inwestycji), zaś koszty poniesione przez Spółkę przed okresem uzyskania pierwszego dochodu oraz powstała w związku z tym strata z lat poprzedzających uzyskanie dochodu z działalności zwolnionej powinny zostać przypisane do działalności niepodlegającej zwolnieniu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy PDOP.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka", „Wnioskodawca") jest przedsiębiorcą z siedzibą w (…) zajmującym się przede wszystkim (...).

Spółka uzyskała decyzję o wsparciu nr (…) z dn. 30 października 2018 r. (dalej: „DoW"), o jakiej mowa w art. 13 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162; dalej: „uWNI"), wydaną przez (…) Specjalną Strefę Ekonomiczną (...) (dalej: „Zarządzający").

DoW wydana została na podstawie planowanej inwestycji polegającej na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa (zakładu) w (…) (pow. (…), woj.(…)), nastawionego przede wszystkim na produkcję (...).

W związku z uzyskaniem DoW Spółka planuje rozpocząć korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w zgodzie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP oraz z regulacjami uWNI wraz z przepisami wykonawczymi do tej ustawy.

Spółka do tej pory poniosła i będzie ponosić koszty uzyskania przychodu związane z planowanym rozpoczęciem prowadzenia działalności zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie DoW, takie jak m.in. koszty doradztwa (w tym podatkowego i prawnego) związane z planowanym rozpoczęciem prowadzenia działalności zwolnionej, czy też koszty wynagrodzeń pracowników mających za zadanie wdrożenie procesu produkcyjnego, który będzie prowadzony na terenie określonym w DoW, a także koszty delegacji i koszty szkoleń dotyczących tych pracowników w celu przeszkolenia ich do prowadzenia działalności zwolnionej.

Pierwszy przychód (dochód) z działalności prowadzonej w ramach nowej inwestycji został uzyskany w 2022 r., zaś pierwsze koszty kwalifikowane zostały poniesione w grudniu 2018 r.

Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Spółka jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu Załącznika 1 do Rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 (Dz. Urz. UE L187 z 26 czerwca 2014 s.l).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym uzyskała pierwszy dochód z nowej Inwestycji (przy założeniu, że do tego czasu poniosła już koszty kwalifikowane nowej inwestycji), zaś koszty poniesione przez Spółkę przed okresem uzyskania pierwszego dochodu oraz powstała w związku z tym strata z lat poprzedzających uzyskanie dochodu z działalności zwolnionej powinny zostać przypisane do działalności niepodlegającej zwolnieniu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy PDOP?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym uzyskała pierwszy dochód z nowej Inwestycji (przy założeniu, że do tego czasu poniosła już koszty kwalifikowane nowej inwestycji), zaś koszty podatkowe poniesione przed okresem uzyskania pierwszego dochodu oraz powstała w związku z tym strata z lat poprzedzających uzyskanie dochodu z działalności zwolnionej powinny zostać przypisane do działalności niepodlegającej zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP:

„Wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752 oraz z 2021 r. poz. 2105), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami." Ponadto jak wskazuje art. 17 ust. 4 ustawy o PDOP, powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Natomiast, zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia WNI, wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

W ocenie Wnioskodawcy za prawidłowe należy uznać stanowisko zgodnie z którym, dopóki podatnik nie uzyska dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie DoW nie będzie możliwe skorzystanie ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI, a w konsekwencji skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a PDOP.

Zgodnie bowiem z gramatyczną (językową, literalną) treścią ww. przepisu, zwolnieniem z podatku dochodowego objęty jest dochód z działalności gospodarczej określonej w DoW. Z łącznej interpretacji przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a PDOP oraz 17 ust. 4 PDOP wynika, że dla skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego konieczne jest kumulatywne spełnienie dwóch warunków:

• prowadzenia działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji,
• uzyskiwania dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji.

Dopiero łączne spełnienie wskazanych wyżej warunków powoduje, że możliwym staje się skorzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34a PDOP.

Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w DoW, a następnie uzyskanie dochodu z działalności określonej w DoW jest koniecznym elementem warunkującym możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Dochód będzie „uzyskany" z działalności wyłącznie, jeżeli jego źródłem będzie prowadzona działalność gospodarcza określona w DoW. Oznacza to, że zwolnieniem podatkowym objęty będzie tylko dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w DoW i jednocześnie wyłącznie taki który pochodzi z konkretnej rodzajowo działalności określonej w DoW.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, iż przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się wykładni językowej, a pozostałe rodzaje wykładni, w tym funkcjonalną, systemową oraz historyczną, traktuje się jako subsydiarne. Pogląd taki reprezentowany jest zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 20 marca 2000 r., o sygn. PPS 14/99 sąd stwierdził, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i z tego względu należy interpretować je ściśle.

W ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o uzyskaniu dochodu, dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem prowadzenia działalności gospodarczej określonej w DoW, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach poniesionych kosztów kwalifikowanych związanych z działalnością gospodarczą określoną w DoW. Co za tym idzie, ewentualna strata poniesiona w okresie przed uzyskaniem dochodu z działalności gospodarczej określonej w DoW winna być kwalifikowana jako strata pochodząca z działalności niepodlegającej zwolnieniu.

W ocenie Wnioskodawcy, strata poniesiona przed momentem pozyskania dochodu nie może zostać alokowana do działalności zwolnionej bowiem na moment realnego powstania straty, podatnik nie nabył jeszcze prawa do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Należy zwrócić uwagę, że norma prawna wynikająca z przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia WNI stanowiąca, że „wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej Inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu" przesądza, że od momentu poniesienia pierwszych kosztów z tytułu działalności gospodarczej określonej w DoW (a więc pod dniu wydania DoW) podatnikowi może przysługiwać zwolnienie z podatku dochodowego. Jednakże, cytowany wyżej przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia WNI dotyczy wyłącznie kosztów kwalifikowanych i nie odnosi się do przesłanek wynikających z przepisów art.17 ust. 1 pkt 34a oraz art. 17 ust. 4 ustawy PDOP, wskazujących na konieczność prowadzenia działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji oraz konieczność uzyskiwania dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji.

W dalszej konsekwencji dopiero łączne poniesienie kosztów na działalność gospodarczą określoną w decyzji oraz uzyskanie dochodu z tejże działalności gospodarczej generuje prawo do zwolnienia z podatku dochodowego stanowiącego pomoc publiczną.

Co więcej, Dyrektor KIS w Interpretacji Indywidualnej o sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.53.2022.1.IZ, wyraził stanowisko zgodnie z którym: Powyższa zmiana art. 17 ust. 1 pkt 34a omawianej ustawy miała jednak jedynie charakter doprecyzowujący, co zostało podkreślone w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy (druk sejmowy nr 1532). (...) Zatem, zmiana treści cyt. przepisu, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2022 r., dodatkowo potwierdza (wbrew przekonaniu Wnioskodawcy) zaprezentowany pogląd Organu (zgodnie z którym, dopiero wygenerowanie dochodu z inwestycji objętej decyzją o wsparciu daje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, tj. wyłączenia tego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy). W związku z powyższym, analiza treści art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. w zestawieniu z dotychczasowym brzmieniem tego przepisu oraz dominujący w sądownictwie pogląd o doprecyzowującym charakterze zmian przepisów prowadzi do wniosku, że aktualna treść ww. regulacji prawnej potwierdza słuszność przyjętego przez Organ stanowiska zarówno w zakresie pytania nr 3 jak i pytania nr 4.

Z kolei, analizując aktualnie obowiązujące przepisy w interpretacji o sygnaturze 0111-KDIB1- 3.4010.72.2023.2.AN opublikowanej 16 sierpnia 2023 r. Dyrektor KIS wskazał, że: Zauważyć należy, że pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na podstawie decyzji o wsparciu jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z nowej inwestycji prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Oznacza to, że podatnik do momentu upływu terminu zakończenia inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a. W związku z tym, skoro podatnik w tym okresie nie korzysta z pomocy polegającej na zwolnieniu dochodu z opodatkowania, to w przypadku poniesienia straty jest ona stratą w rozumieniu podatkowym, a nie tylko ekonomicznym.

Mając na uwadze powyższe przepisy, jak również reguły wykładni przepisów w przypadku zwolnień podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia momentu, od którego Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o uzyskaną DoW istotny pozostaje moment uzyskania dochodu z działalności gospodarczej określonej w DoW.

W związku z tym, że momentem rozpoczęcia możliwości korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego jest moment uzyskania dochodu z działalności gospodarczej określonej w DoW, generowane przed uzyskaniem tego dochodu koszty oraz powstała strata powinny być przypisane do działalności opodatkowanej. W ocenie Wnioskodawcy, koszty (strata) nie mogą zostać alokowane do działalności zwolnionej, ponieważ powstały zanim podatnik uzyskał prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy prezentowane w niniejszym wniosku zostało dotychczas wyrażone w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in.: w interpretacji o sygn. S2018-12-27 0114-KDIP2-3.4010.255.2018.1.MS z dnia 27 grudnia 2018 r. w której Organ podatkowy wskazał, że:

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z decyzją o wsparciu nowych inwestycji, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek dochodowy. Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc wystąpienie dwóch warunków:

• prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji,
• uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle. Przedmiotowe zwolnienie podatkowe przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej fizycznie na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji. Dochód „uzyskany" z działalności to wyłącznie taki dochód, którego źródłem przychodów jest prowadzona działalność gospodarcza. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie wskazanym w przedmiotowej decyzji, z działalności określonej w decyzji.

W interpretacji z Dyrektora KIS o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.53.2022.1.IZ z dnia 25 kwietnia 2022 r. Organ podatkowy wskazał, że:

Zdaniem Organu oznacza to, że dopiero wygenerowanie dochodu z inwestycji objętej decyzją o wsparciu daje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, tj. wyłączenia tego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Samo rozpoczęcie Inwestycji (rozbudowy zaplecza logistycznego w formie nowego centrum logistycznego) poprzez wskazane we wniosku: prace rozbiórkowe oraz roboty budowlane związane z realizacją Inwestycji oraz ponoszenie wskazanych we wniosku kosztów związanych z realizacją tych prac i Inwestycji, nie upoważnia do rozpoczęcia korzystania z omawianego zwolnienia od podatku.

Wyjaśniając swój tok rozumowania. Organ zawraca uwagę, że wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu oraz uzyskanych na terenie określonym w tej decyzji.

Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu (dochodu z realizacji nowej inwestycji) nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie ustawy o CIT). Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji.

Podkreślić również należy, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania z możliwości zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu - jak twierdzi Wnioskodawca.

Moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia dochodu od podatku wyznacza ustawa o CIT, w związku z czym niewystarczające jest samo poniesienie kosztów kwalifikowanych, o którym mowa w § 9 ust. 1 Rozporządzenia. Przepis ten wskazuje na najwcześniejszy moment skorzystania ze wsparcia z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych i nie można interpretować go w oderwaniu od treści art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Rozpoczęcie procesu inwestycyjnego powinno prowadzić każdorazowo do uzyskania dochodu, który umożliwia zastosowanie zwolnienia. Dla faktycznego skorzystania z omawianego zwolnienia, istotne jest bowiem osiągnięcie dochodów z nowej inwestycji, a nie samo poniesienie wydatków kwalifikowanych.

Ponadto, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzone zostało również w Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w sprawie o sygn. ISA/GI826/20 z dnia 27 listopada 2020 r. który na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że:

Spór w sprawie dotyczy ustalenia momentu, od którego wspólnicy spółki jawnej będą uprawnieni do korzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. (...) Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że za moment początkowy stosowania zwolnienia należy uznać początek miesiąca następującego po miesiącu, w którym przedsiębiorca poniósł koszty kwalifikowane. (§ 9 ust. 1 Rozporządzenia). Omawiane zwolnienie podatkowe dotyczy bowiem dochodu osiągniętego z nowej inwestycji, określonej w decyzji. Należy bowiem odwołać się do warstwy językowej zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f., gdzie w przepisie wprost wskazano, że wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5cd, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (podkreślenie Sądu).

Zatem zwolnieniem objęty jest dochód "z nowej inwestycji", nie zaś jakikolwiek dochód, byleby został osiągnięty po dokonaniu nowej inwestycji, tj. po samym tylko poniesieniu kosztów kwalifikowanych. Jeżeli natomiast dochód "z nowej inwestycji" nie powstaje, to nie można mówić o zwolnieniu podatkowym, powstanie dochodu z takiej inwestycji implikuje zwolnienie podatkowe.

Natomiast powołany przepis § 9 ust. 1 Rozporządzenia stanowiący, iż "wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu nie przełamuje - bo przełamać nie może - ustawowej zasady, że zwolnieniu podlega dochód osiągnięty z nowej inwestycji.

(...) Dlatego też za prawidłowe należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego, że dla ustalenia momentu, od którego zainteresowani będą uprawnieni do stosowania zwolnienia istotne znaczenie ma moment uzyskania przez Spółkę dochodu z realizowanej inwestycji. Jedynie dochody uzyskane w związku z realizacją nowej inwestycji podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f.

Zgodnie zaś z Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydanego w sprawie o sygn. I SA/Po 121/22 z dnia 6 maja 2022 r.:

Wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie u.p.d.o.p.). W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że momentem, od którego skarżąca jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych może być miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją kosztów kwalifikowanych określoną w § 8 rozporządzenia, pod warunkiem, że skarżąca dysponuje dochodem pochodzącym z nowej inwestycji, w ramach której skarżąca ponosiła wydatki kwalifikowane.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym Spółka będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym uzyskany zostanie dochód z działalności gospodarczej określonej w DoW zaś koszty poniesione przez Spółkę przed okresem uzyskania pierwszego dochodu (przy założeniu, że do tego czasu poniosła już koszty kwalifikowane nowej inwestycji) oraz powstała w związku z tym strata z lat poprzedzających uzyskanie dochodu z działalności zwolnionej powinny zostać przypisane do działalności niepodlegającej zwolnieniu o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy PDOP.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1162, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Podstawą do skorzystania ze zwolnienia jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Decyzja o wsparciu określa okres jej obowiązywania, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić (art. 15 ustawy o WNI).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI,

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 4 tej ustawy:

W myśl art. 13 ust. 1 ww. ustawy o WNI:

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o WNI:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.,

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Stosownie do art. 17 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym do końca 2021 r.,

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 4 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

W myśl natomiast § 5 ust. 1 ww. Rozporządzenia (Dz.U. z 2018 r., poz. 1713 ze zm., dalej: „Rozporządzenie”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Natomiast w myśl § 5 ust. 1 ww. Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji z dnia 27 grudnia 2022 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2861), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.,

Katalog ponoszonych wydatków, które można uznać za koszty kwalifikowane, określa § 8 ust. 1 Rozporządzenia.

W myśl § 8 ust. 1 Rozporządzenia o WNI, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

Zgodnie natomiast z § 8 ust. 1 Rozporządzenia o WNI, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.,

Stosownie zaś do § 8 ust. 1 Rozporządzenia o WNI, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.,

W myśl § 8 ust. 4 Rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.,

W myśl § 8 ust. 5 Rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.,

Stosownie zaś do § 10 ust. 4 pkt 1 powołanego Rozporządzenia (który nie uległ zmianie na przestrzeni ostatnich lat),

Stosownie do § 9 ust. 1 Rozporządzenia o WNI, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.,

Stosownie do § 9 ust. 1 Rozporządzenia o WNI, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.,

Z kolei w § 10 Rozporządzenia, określono w szczegółach sposób kalkulacji przysługującego limitu pomocy publicznej.

Zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia,

Wskazać należy, że zgodnie z § 12 ww. Rozporządzenia z 27 grudnia 2022 r.,

Powyższe oznacza, że treść Rozporządzenia obowiązującego od 1 stycznia 2023 r. ma zastosowanie jedynie do przedsiębiorstw, którzy złożą lub złożyli wniosek o udzielenie wsparcia po 1 stycznia 2023 r.

Z wniosku wynika, że Spółka uzyskała decyzję o wsparciu nr (...) dn. 30 października 2018 r. Oznacza to, że zgodnie z dyspozycją ww. regulacji obowiązują Państwa przepisy rozporządzenia o WNI z 2018 r., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

 „Nowe” Rozporządzenie obowiązujące od 1 stycznia 2023 r. w Państwa sprawienie nie ma zastosowania.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu działalności gospodarczej, zgodnie z decyzją o wsparciu nowych inwestycji, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

• prowadzenie działalności gospodarczej na terenie określonym w decyzji o wsparciu nowych inwestycji,
• uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w ww. decyzji.

Z treści cytowanych wyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 updop wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z nowej inwestycji, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w decyzji.

Rozpatrując przedmiotowe zagadnienie nie można pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie objętym decyzja o wsparciu i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od powszechnego opodatkowania. W związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową i nie powinny być one przedmiotem wykładni rozszerzającej.

W odniesieniu do kwestii pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, pojęcie to nie zostało zdefiniowane w wyżej cytowanym rozporządzeniu.

Jednak, żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.

Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Pamiętać jednak należy, że poniesienie wydatków kwalifikowanych wg metody kasowej nie oznacza, że możliwe jest już skorzystanie z omawianego zwolnienia. Jak wskazano powyżej wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie ustawy o CIT). Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu, dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia, wskazuje na najwcześniejszy moment skorzystania ze wsparcia z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych i nie można interpretować go w oderwaniu od treści art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W konsekwencji momentem, od którego Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z uPDOP może być miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją kosztów kwalifikowanych określoną w § 8 rozporządzenia, pod warunkiem, że Spółka dysponuje dochodem pochodzącym z nowej inwestycji, w ramach której Spółka ponosiła wydatki kwalifikowane.

Podkreślić jeszcze raz należy, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania z możliwości zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu. Rozpoczęcie procesu inwestycyjnego powinno prowadzić każdorazowo do uzyskania dochodu, który umożliwia zastosowanie zwolnienia. Dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia, istotne jest uzyskanie dochodów z nowej inwestycji (również w ramach ścisłych powiązań) a nie samo poniesienie wydatków kwalifikowanych.

Oczywiście nie można wykluczyć, że takie dochody uzyskane zostaną w miesiącu poniesienia kosztów kwalifikowanych, co uprawnia do korzystania ze zwolnienia już od tego okresu.

Biorąc pod uwagę treść powołanych powyżej przepisów, a także opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zgodzić się należy ze Spółką, że zwolnienie dochodu osiągniętego w ramach działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, następuje w momencie uzyskania pierwszych przychodów (dochodów) z którymi nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy Spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP począwszy od miesiąca, w którym uzyskała pierwszy dochód z nowej Inwestycji (przy założeniu, że do tego czasu poniosła już koszty kwalifikowane nowej inwestycji) w tej części jest prawidłowe.

Jak wskazano powyżej, wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie ustawy o CIT). Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu.

W konsekwencji, podatnik od momentu uzyskania decyzji o wsparciu powinien zaliczyć poniesione nakłady inwestycyjne, do kosztów kwalifikowanych, będących podstawą ustalenia wielkości zwolnionego dochodu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT:

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

W myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy:

Na podstawie treści przepisu art. 7 ust. 5 ustawy CIT:

Ponadto stosownie do art. 9 ust. 1 updop, ustawy CIT:

Należy przy tym zaznaczyć, że w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, jest mowa o tym, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku. Podobnie, przy ustalaniu straty podatkowej nie uwzględnia się przychodów i kosztów, o których mowa powyżej. Konsekwentnie, podatnik prowadzący działalność na terenie określonym w Decyzji o Wsparciu i na jej podstawie jest zobowiązany wyłączyć z podstawy opodatkowania (lub ewentualnie z kalkulacji wysokości straty) przychody i koszty powstałe w związku z prowadzeniem działalności.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy, należy zauważyć, że wraz z uzyskaniem decyzji o wsparciu nr (...) z dn. 30 października 2018 r., uzyskali Państwo prawo do zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. Decyzji.

Ponadto, jak już wyżej wskazano § 9 ust. 1 rozporządzenia, wskazuje na najwcześniejszy moment skorzystania ze wsparcia z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych i nie można interpretować go w oderwaniu od treści art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

Analiza treści art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy CIT w powiązaniu z § 9 Rozporządzenia o WNI, prowadzi do wniosku, że dla przedsiębiorców, którzy realizują nową inwestycję na terenie SSE lub terenie objętym decyzją o wsparciu, zwolnienia w podatku dochodowym przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne, w okresie od dnia uzyskania Decyzji o wsparciu aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej lub wygaśnięcia decyzji o wsparciu (w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej).

W konsekwencji, podatnik od momentu uzyskania decyzji o wsparciu powinien zaliczać poniesione nakłady inwestycyjne, do kosztów kwalifikowanych, będących podstawą ustalenia wielkości zwolnionego dochodu.

W związku z niniejszym stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności zwolnionej, w oparciu o uzyskaną decyzje o wsparciu, w sytuacji, gdy Spółka nie uzyskuje jeszcze przychodów zwolnionych, powinny być kwalifikowane jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z których dochód będzie zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych, tj. działalności zwolnionej.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że Spółka nie prowadzi jeszcze faktycznie działalności na terenie objętym decyzją o wsparciu umożliwiającej uzyskanie dochodów zwolnionych. Analizowane wydatki mają bowiem na celu osiąganie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie objętym decyzją o wsparciu, będą zatem kosztami bieżącej działalności w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej, prowadzonej na ww. terenie.

Zatem przedmiotowe koszty nie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, w zakresie działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych. Powinny być one rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu z działalności zwolnionej w momencie rozpoczęcia prowadzenia tej działalności zwolnionej, tj. w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z tej działalności.

W związku z powyższym, nie istnieje możliwość odliczenia strat podatnika, zgodnie z art. 7 ust. 5 updop poniesionych w związku z prowadzeniem działalności w oparciu o uzyskaną decyzję o wsparciu ponieważ, od dnia uzyskania ww. decyzji ponoszone przez podatnika koszty związane z nową inwestycją stanowią koszty kwalifikowane.

Powyższe oznacza, że moment potrącenia wyżej wymienionych kosztów należy odroczyć do czasu osiągnięcia przez Spółkę przychodu z działalności strefowej, zaś poniesiona przez Spółkę strata w tym okresie będzie wyłącznie stratą ekonomiczną nie zaś podatkową.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustaleniaczy koszty poniesione przez Spółkę przed okresem uzyskania pierwszego dochodu oraz powstała w związku z tym strata z lat poprzedzających uzyskanie dochodu z działalności zwolnionej powinny zostać przypisane do działalności niepodlegającej zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy PDOP jest w tej części nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).