Interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.575.2023.2.MM

Uznanie refakturowania przez Wnioskodawcę na Najemców Lokali kosztów zużytych mediów za działalność gospodarczą i za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku oraz prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki za zużycie mediów, które są następnie refakturowane na Najemców Lokali.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• uznania refakturowania przez Państwa na Najemców Lokali kosztów zużytych mediów za działalność gospodarczą i za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku,
• prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki za zużycie mediów, które są następnie refakturowane na Najemców Lokali.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 listopada 2023 r. (wpływ 14 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych (dalej łącznie jako: Lokale), które odpłatnie udostępnia na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów gospodarczych prowadzących w tych Lokalach działalność (dalej łącznie jako: Najemcy), na podstawie stosownych umów najmu, pobierając od Najemców czynsz. Świadczone usługi najmu Lokali Gmina dokumentuje wystawianymi na Najemców fakturami VAT, które ujmuje w plikach JPK_V7M stosując odpowiednią stawkę VAT lub zwolnienie z VAT.

Gmina jest co do zasady stroną umów zawartych z dostawcami tzw. mediów do rzeczonych Lokali. Niemniej, zdarzają się sytuacje, w których stroną przedmiotowych umów jest spółdzielnia mieszkaniowa (dalej: Spółdzielnia) funkcjonująca w danym budynku. W takich przypadkach faktury VAT od dostawców mediów są wystawiane na Spółdzielnie, a ta następnie wystawia faktury VAT, tzw. refaktury na Gminę.

Gmina otrzymuje faktury VAT od dostawców mediów i Spółdzielni wraz z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego, dokumentujące opłaty za zużycie mediów w Lokalach. Gmina następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych Najemców.

W tym celu Gmina wystawia faktury VAT (dalej jako: Refaktury), stosując dla dokonywanych obciążeń każdorazowo stawkę właściwą dla refakturowanych mediów (co do zasady taką samą stawkę stosowaną przez dostawcę, wskazaną na fakturze wystawionej na Gminę).

Z uwagi na fakt, że wartość zużytych przez Najemcę mediów jest niezależna od Gminy, wartość dokonywanych obciążeń kalkulowana jest indywidualnie dla danej najmowanej nieruchomości, tj. wartość zużytych mediów jest ustalana w indywidualny sposób według wskazań liczników.

Gmina ujmuje wartość netto z tytułu tych obciążeń (Refaktur) wraz z podatkiem należnym w plikach JPK_V7M, uiszczając podatek należny.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Przedmiotowe umowy zawierane przez Gminę i przez Spółdzielnie Mieszkaniowe z ich dostawcami dotyczą:

• dostawy energii elektrycznej,
• dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz
• dostawy energii cieplnej (tj. gazu do zbiorników oraz oleju opałowego).

Zawarte przez Gminę z Najemcami Lokali umowy najmu lokali mieszkalnych i lokali użytkowych przewidują odrębne od czynszu rozliczanie kosztów zużytych przez Najemców ww. mediów.

Gmina dokonuje odsprzedaży zakupionych mediów według stawek podatku VAT takich samych jak w fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców i Spółdzielni Mieszkaniowych. Gmina nie stosuje marży przy odsprzedaży mediów Najemcom Lokali.

Gmina dokonuje obciążenia Najemców Lokali kosztami dostarczonej energii elektrycznej, dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, a także co do zasady kosztami dostarczonej energii cieplnej według rzeczywistych wskazań liczników przypisanych do danego Lokalu, odzwierciedlających wartość zużytych mediów. Natomiast w niektórych przypadkach braku osobnych liczników dotyczących energii cieplnej, rozliczenie kosztów tej energii cieplnej w Lokalach prowadzone jest w oparciu o powierzchnię użytkową Lokalu (tj. m²) lub o jego kubaturę (tj. m³).

Jak wskazano powyżej, w niektórych przypadkach braku osobnych liczników dotyczących energii cieplnej, rozliczenie kosztów tej energii cieplnej w Lokalach prowadzone jest w oparciu o powierzchnię użytkową Lokalu (tj. m²) lub o jego kubaturę (tj. m³).

Najemcy Lokali mieszkalnych mają możliwość samodzielnego wyboru dostawcy mediów i podpisania indywidualnej umowy w tym zakresie, przy czym nie zawsze z tej możliwości korzystają – wówczas Gmina podpisuje umowę z dostawcą mediów. Natomiast umowy zawierane z Najemcami Lokali użytkowych nie przewidują możliwość zawierania indywidualnych umów na dostawę mediów, tj. w przypadku Lokali użytkowych to Gmina zawsze podpisuje umowę z dostawcą mediów.

W ocenie Gminy, zakupione i udokumentowane fakturami media, które są następnie refakturowane na Najemców są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Pytania

1.Czy refakturowanie przez Gminę na Najemców Lokali kosztów zużytych mediów stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego, wykazanego na fakturach zakupowych, dokumentujących zużycie mediów, które to wydatki są następnie refakturowane na Najemców Lokali?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Refakturowanie przez Gminę na Najemców Lokali kosztów zużytych mediów stanowi działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

2.Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego, wykazanego na fakturach zakupowych, dokumentujących zużycie mediów, które to wydatki są następnie refakturowane na najemców Lokali.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: NSA), m.in. w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobnie także w orzeczeniu z 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie powyższych przepisów, w sytuacji nabycia przez Gminę usług we własnym imieniu, ale na rzecz faktycznego beneficjenta tych usług (Najemcy) oraz refakturowania w następnym etapie opłat indywidualnych za media na Najemcę, dla celów określenia skutków podatkowych w podatku VAT przyjmuje się, że to Gmina wyświadczyła te usługi na rzecz Najemcy.

W tym miejscu Gmina zwraca uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-572/07, w którym wskazano, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, to należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności w celu ustalenia czy w danym przypadku występuje świadczenie jednolite czy odrębne świadczenie.

Zgodnie z powyższym orzeczeniem, co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną. Wyjątkowo można wskazywać na jedno świadczenie w sytuacji, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W orzeczeniu TSUE z 16 kwietnia 2015 r. (sygn. akt C-42/14) wydanym w związku z postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt I FSK 1389/12 z 22 października 2013 r. zostało potwierdzone powyższe stanowisko - TSUE wskazał w nim, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W uzasadnieniu powyższego wyroku TSUE zwrócił uwagę, że jeżeli najemca ma prawo wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Mając na uwadze, iż umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. obciążania Najemców tytułem zużycia mediów w ramach odpłatnego udostępnienia Lokali na podstawie umów najmu, Gmina wykonuje działalność gospodarczą i działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż refakturowanie przez Gminę na Najemców Lokali kosztów zużytych mediów odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych należy uznać, że Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, a przedmiotowe transakcje podlegają opodatkowaniu VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w analizowanej sytuacji.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku konieczne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• ­pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Gminy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, z tytułu refakturowania wydatków za dostawę mediów, które to świadczenia odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą, a Najemcami Gminę należy uznać za podatnika VAT. Pierwszą ze wskazanych powyżej przesłanek należy uznać zatem za spełnioną.

W odniesieniu zaś do drugiego z ww. warunków niezbędnych do zastosowania prawa do odliczenia, tj. związku poniesionych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, należy odwołać się do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl powyższego, w sytuacji, w której podatnik dokonuje refaktury określonych wydatków na rzeczywistego odbiorcę konkretnych świadczeń, przyjmuje się pewnego rodzaju fikcję prawną, że podatnik ten sam wyświadczył przedmiotową usługę.

W konsekwencji uznać należy, że ponoszone wydatki na dostawę mediów są związane z działalnością opodatkowaną w postaci dokonywanych obciążeń.

Na marginesie Gmina nadmienia, że - w jej ocenie - nie sposób wyobrazić sobie bardziej bezpośredniego i klarownego związku pomiędzy nabytymi usługami i wykonywanymi następnie z ich wykorzystaniem czynnościami, jak odsprzedaż przedmiotowych usług w niezmienionej formie.

Zdaniem Gminy, w przypadku Refaktur wydatków za dostawę mediów na Najemców, które - zgodnie z przytoczoną powyżej argumentacją - stanowią świadczenie usług opodatkowanych VAT, spełnione są obie ze wskazanych powyżej przesłanek.

Konsekwentnie - zdaniem Gminy - w tym przypadku przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących zużycie mediów refakturowanych na Najemców.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.13.2017.1.JK DKIS wskazał, że: „W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Gmina od wydatków na zakup mediów (energia, woda i gaz) związanych z wynajmowanymi/ wydzierżawianymi lokalami użytkowymi, które to czynności są „refakturowane” zgodnie z udziałem procentowym w poniesionych przez Gminę kosztach, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Również w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 28 kwietnia 2014 r., sygn. IBPP1/443-67/14/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „Pełne odliczenie podatku od towarów i usług od refakturowanej części faktury zakupu mediów jest uzasadnione związkiem tej części wydatku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu - odsprzedaż mediów”.

Dodatkowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 19 czerwca 2012 r., sygn. ILPP1/443-261/12-4/AI, wskazano, że: „(...) w sytuacji najmu lokali użytkowych Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupu mediów, ponieważ jest spełniona przesłanka wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy - istnieje związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi”.

Reasumując - w opinii Gminy - Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, dokumentujących zużycie mediów, które to wydatki są następnie refakturowane na Najemców Lokali.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

W oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych oraz lokali użytkowych (Lokale), które odpłatnie udostępnia na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów gospodarczych prowadzących w tych Lokalach działalność (Najemcy), na podstawie stosownych umów najmu, pobierając od Najemców czynsz. Świadczone usługi najmu Lokali Gmina dokumentuje wystawianymi na Najemców fakturami VAT, które ujmuje w plikach JPK_V7M stosując odpowiednią stawkę VAT lub zwolnienie z VAT.

Zawarte przez Gminę z Najemcami Lokali umowy najmu lokali mieszkalnych i lokali użytkowych przewidują odrębne od czynszu rozliczanie kosztów zużytych przez Najemców ww. mediów. Gmina jest co do zasady stroną umów zawartych z dostawcami tzw. mediów do rzeczonych Lokali. Niemniej, zdarzają się sytuacje, w których stroną przedmiotowych umów jest spółdzielnia mieszkaniowa (Spółdzielnia) funkcjonująca w danym budynku. W takich przypadkach faktury VAT od dostawców mediów są wystawiane na Spółdzielnie, a ta następnie wystawia faktury VAT, tzw. refaktury na Gminę. Gmina otrzymuje faktury VAT od dostawców mediów i Spółdzielni wraz z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego, dokumentujące opłaty za zużycie mediów w Lokalach. Przedmiotowe umowy zawierane przez Gminę i przez Spółdzielnie Mieszkaniowe z ich dostawcami dotyczą:

• dostawy energii elektrycznej,
• dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz
• dostawy energii cieplnej (tj. gazu do zbiorników oraz oleju opałowego).

Gmina dokonuje odsprzedaży zakupionych mediów według stawek podatku VAT takich samych jak w fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców i Spółdzielni Mieszkaniowych. Gmina nie stosuje marży przy odsprzedaży mediów Najemcom Lokali. Zgodnie z Państwa wskazaniem, Gmina dokonuje obciążenia Najemców Lokali kosztami dostarczonej energii elektrycznej, dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, a także co do zasady kosztami dostarczonej energii cieplnej według rzeczywistych wskazań liczników przypisanych do danego Lokalu, odzwierciedlających wartość zużytych mediów. Natomiast w niektórych przypadkach braku osobnych liczników dotyczących energii cieplnej, rozliczenie kosztów tej energii cieplnej w Lokalach prowadzone jest w oparciu o powierzchnię użytkową Lokalu (tj. m²) lub o jego kubaturę (tj. m³). Najemcy Lokali mieszkalnych mają możliwość samodzielnego wyboru dostawcy mediów i podpisania indywidualnej umowy w tym zakresie, przy czym nie zawsze z tej możliwości korzystają – wówczas Gmina podpisuje umowę z dostawcą mediów. Natomiast umowy zawierane z Najemcami Lokali użytkowych nie przewidują możliwość zawierania indywidualnych umów na dostawę mediów, tj. w przypadku Lokali użytkowych to Gmina zawsze podpisuje umowę z dostawcą mediów.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą uznania refakturowania przez Państwa na Najemców Lokali kosztów zużytych mediów za działalność gospodarczą i za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż usługi w zakresie refakturowania zużytych mediów na rzecz Najemców Lokali są/będą świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych (umów najmu) – w odniesieniu do tych usług nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Czynności te nie zostały wymienione w przepisach regulujących Państwa działalność jako zadania dla których zostali Państwo powołani. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) Kodeksu cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno na wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Odnośnie Państwa wątpliwości czy do refaktury za zużycie mediów w Lokalach należy zastosować zwolnienie z podatku VAT, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy przenoszone na Najemców lokali koszty mediów stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu (dla której stosują Państwo odpowiednią stawkę VAT lub zwolnienie z VAT), czy występują jako niezależne świadczenia.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że:

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że:

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W odniesieniu do opisu sprawy, należy zauważyć, że zgodnie z zawartą Umową najmu Najemcy lokali mieszkalnych i lokali użytkowych obciążani są - odrębnie od wynagrodzenia za usługę najmu – opłatami za media, tj. energię elektryczną, dostawę wody i odprowadzanie ścieków, energię cieplną (tj. gazu do zbiorników i oleju opałowego). Na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów i Spółdzielni mieszkaniowych, wystawiacie Państwo na rzecz Najemców faktury z tytułu opłat za media. Refakturując opłaty za media na rzecz Najemców, nie doliczacie Państwo marży. Dzięki odrębnym licznikom przypisanych do danego Lokalu oraz w przypadku braku osobnych liczników dotyczących energii cieplnej, rozliczenie kosztów tej energii cieplnej w Lokalach prowadzone jest w oparciu o powierzchnię użytkową Lokalu (tj. m²) lub o jego kubaturę (tj. m³) - możliwe jest określenie rzeczywistego zużycia przez Najemców mediów, takich jak energia elektryczna, energia cieplna, woda i ścieki. Tym samym Najemcy ponoszą koszty ww. mediów według ich faktycznego zużycia.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, orzecznictwo TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro wysokość opłat za media jest zależna od faktycznego zużycia mediów przez Najemców, ustalonego w indywidualny sposób według wskazań liczników bądź na podstawie kryterium powierzchni użytkowej/kubatury Lokalu - to najem Lokalu i związane z nim media stanowią odrębne i niezależne od usługi najmu świadczenia. Brak jest więc podstaw do traktowania opłat za media jako elementu kalkulacyjnego opłaty za usługi najmu.

Podsumowując, dostawy mediów (energii elektrycznej, dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków, energii cieplnej) są rozliczane odrębnie od czynszu za najem, a więc nie są nierozerwalnie związane z najmem Lokalu. Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danej usługi/dostawy towarów.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie refakturowania na Najemców Lokali kosztów zużytych mediów, stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki za zużycie mediów, które są następnie refakturowane na Najemców Lokali, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej, dokonywane dostawy towarów czy świadczenie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie refakturowania przez Państwa na Najemców Lokali kosztów zużytych mediów, stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku, opodatkowane właściwymi dla danych mediów stawkami podatku VAT.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że skoro dokonują Państwo odsprzedaży zakupionych mediów Najemcom według stawek podatku VAT takich samych, jak w fakturach dokumentujących nabycie tych mediów od dostawców, nie stosując żadnej marży przy odsprzedaży mediów, wystawiając tzw. refakturę, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT ujętego w fakturach zakupowych dokumentujących te wydatki. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. dokonując odsprzedaży zakupionych mediów działają Państwo jako podatnik VAT, a media refakturowane na Najemców służą/ będą służyć Państwu do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem (odsprzedaż mediów Najemcom).

W konsekwencji, Państwa Gminie, będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących zużycie mediów, które następnie są refakturowane na rzecz Najemców Lokali.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).