Interpretacja indywidualna z dnia 30 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.695.2023.2.IO

Brak prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn. (…).

Ww. wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 listopada 2023 r. (data wpływu 28 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

Gmina (…) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od początku 2017 roku Gmina stosuje model scentralizowanego rozliczania polegający na wspólnym rozliczaniu podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, czyli składana jest jedna skonsolidowana deklaracja VAT-7 (wspólnie Gmina wraz z jednostkami budżetowymi; brak zakładów budżetowych w Gminie (…)). Jednostkami scentralizowanymi na potrzeby podatku VAT są Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Zespół Obsługi Placówek Oświatowych, placówki oświatowe - szkoły i przedszkola.

Gmina (…) jest podatnikiem podatku VAT czynnym w zakresie czynności dotyczących sprzedaży i dzierżawy gruntów, wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych oraz dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Oprócz działalności podlegającej VAT jak wyżej Gmina wykonuje szereg czynności niepodlegających VAT.

Czynności niepodlegające opodatkowaniu wynikają w szczególności z zadań nałożonych na Gminę w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) w ewidencji prowadzonej dla celów VAT, bezpieczeństwa obywateli, pomocy społecznej czy edukacji publicznej.

Gmina odlicza podatek naliczony w następujący sposób:

- w przypadku, kiedy nabywane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych - odlicza podatek w 100%;

- w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do celów wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, odliczane są na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;

- w stosunku do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej i związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi od opodatkowania VAT, Gmina odlicza podatek naliczony w części proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT;

- odnośnie kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina nie odlicza podatku.

Gmina (…) jako jednostka samorządu terytorialnego realizując zadania własne wynikające z ustawy z 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.), służących zgodnie z art. 7 wspomnianej ustawy zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własna odpowiedzialność. W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wymieniono jako zadania własne gminy, m.in. sprawy dotyczące porządku publicznego i edukacji, pomocy społecznej.

Gmina (…) realizuje projekt pt. (…) współfinansowanego przez Unię Europejską w ramach (…)

Projekt powstał w odpowiedzi na problemy, które zrodziły się podczas pandemii COVID-19. Realizacja e-usług czy nauka zdalna stały się problemem.

Koncepcja projektu zakłada usprawnienie pracy Urzędu Gminy, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej we (…) oraz Zespołu Obsługi Placówek Oświatowych (ZOPO) we (…) - w zakresie realizacji usług publicznych na drodze teleinformatycznej, pracy zdalnej oraz świadczenia usług cyfrowych, jak również zwiększy standard obsługi petentów w Urzędzie Gminy podczas Pandemii COVID-19 poprzez zakup sprzętu i oprogramowania wraz z szkoleniami. Przyczyni to się również do zwiększenia cyberbezpieczeństwa. Celem projektu jest zwiększenie zdolności jednostek samorządu terytorialnego (JST) oraz podmiotów im podległych w zakresie realizacji e-usług, cyberbezpieczeństwa, pracy i nauki zdalnej.

Zakres działalności Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej obejmuje działania niepodlegające VAT. Działania Zespołu Obsługi Placówek Oświatowych (ZOPO) objęte projektem to edukacja (nauczanie zdalne) niepodlegająca VAT. Działania Urzędu Gminy objęte projektem wynikają z ustawy o samorządzie gminnym służące zgodnie z art. 7 zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie którym Gmina nie jest podatnikiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego projektu jako nabywca widnieje Gmina (…).

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytanie

Czy Gminie (…) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na nabycie towarów i usług służących realizacji projektu pn. (…) ?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 listopada 2023 r.)

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z realizacji projekt pt. (…). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Według art. 15 ust. 6 ustawy „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.) „Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym „Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Projekt (…) zostanie zrealizowany przez Gminę w ramach obowiązków publicznych (zadań własnych) w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Realizując te zadania Gmina, nie występujemy więc w roli podatnika VAT, lecz wykonujemy swoje zadania jako organ władzy publicznej.

Naliczony podatek VAT na fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług dotyczących projektu będzie pozostawał bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Gminy podatek należny.

Jak w opisie stanu faktycznego odnośnie projektu (…) w ramach:

- Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej obejmuje pomoc społeczną niepodlegająca VAT,

- Zespołu Obsługi Placówek Oświatowych (ZOPO) to edukacja (nauczanie zdalne) niepodlegające VAT

- Urzędu Gminy objęte projektem wynikają z ustawy o samorządzie gminnym - zadania publiczne.

Z powyższego wynika, że końcowy efekt wspomnianej inwestycji nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy również, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.),

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny i realizują Państwo projekt pt. (…). Projekt powstał w odpowiedzi na problemy, które zrodziły się podczas pandemii COVID-19. Realizacja e-usług czy nauka zdalna stały się problemem. Koncepcja projektu zakłada usprawnienie pracy Urzędu Gminy, Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej we (…) oraz Zespołu Obsługi Placówek Oświatowych (ZOPO) we (…) - w zakresie realizacji usług publicznych na drodze teleinformatycznej, pracy zdalnej oraz świadczenia usług cyfrowych, jak również zwiększy standard obsługi petentów w Urzędzie Gminy podczas Pandemii COVID-19 poprzez zakup sprzętu i oprogramowania wraz z szkoleniami. Przyczyni to się również do zwiększenia cyberbezpieczeństwa. Celem projektu jest zwiększenie zdolności jednostek samorządu terytorialnego (JST) oraz podmiotów im podległych w zakresie realizacji e-usług, cyberbezpieczeństwa, pracy i nauki zdalnej. Zakres działalności Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej obejmuje działania niepodlegające VAT. Działania Zespołu Obsługi Placówek Oświatowych (ZOPO) objęte projektem to edukacja (nauczanie zdalne) niepodlegająca VAT. Działania Urzędu Gminy objęte projektem wynikają z ustawy o samorządzie gminnym służące zgodnie z art. 7 zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie którym Gmina nie jest podatnikiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowego projektu jako nabywca widnieje Gmina (…). Nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu wykorzystywane są do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu (…).

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie warunki, uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będą spełnione, gdyż nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu wykorzystywane są przez Państwa do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto – co również wynika z wniosku – działania objęte projektem wynikają z ustawy o samorządzie gminnym służące zgodnie z art. 7 zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w zakresie którym nie są Państwo podatnikiem VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, realizując projekt nie będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, lecz będą Państwo działali jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa w ramach czynności publicznoprawnych.

W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, nie mają Państwo – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pt. (…).

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.