Interpretacja indywidualna z dnia 29 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.350.2023.2.AP

Sposób rozliczenia Transakcji pomiędzy Spółką a jej Oddziałami.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

prawidłowe w zakresie:

• obowiązku rozliczenia Transakcji nr 1 jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Polski;
• braku obowiązku rozliczenia Transakcji nr 2 jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Polski,

oraz nieprawidłowe w zakresie:

• obowiązku rozliczenia Transakcji nr 3 jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 sierpnia 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 9 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu rozliczenia Transakcji 1, 2 oraz 3 pomiędzy Spółką a jej Oddziałami.Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 15 września 2023 r. – pismem z 6 października 2023 r. (wpływ 6 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

A. GmbH (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka” lub „A. GmbH”) prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez zarejestrowany Oddział – B. (sp. z o.o.) Oddział w Polsce (dalej jako: „Oddział” lub „B. sp. z o.o.”) i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce. Oddział stanowi z perspektywy przepisów Ustawy VAT stałe miejsce prowadzenia działalności Spółki w Polsce.

W obrocie gospodarczym Oddział funkcjonuje jako oddział przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej od Spółki oraz nie jest odrębnym przedsiębiorcą, natomiast posiada samodzielną strukturę pod względem techniczno-organizacyjnym oraz został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Oddział wykonuje działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności A. GmbH, do których należy m.in. sprzedaż (...) do zastosowań wewnętrznych i zewnętrznych.

A. GmbH jest członkiem grupy VAT utworzonej według przepisów prawa niemieckiego. B. sp. z o.o. nie należy ani do grupy VAT prawa niemieckiego ani do grupy VAT prawa polskiego.

Równocześnie A. GmbH prowadzi działalność za pośrednictwem oddziałów także w innych Państwach m.in. w Szwecji poprzez utworzony tam oddział (dalej: „Szwedzki Oddział”).

Dotychczasowo Spółka uczestniczyła w następujących transakcjach:

1)Spółka dokonuje dostawy towarów do Oddziału. Oddział następnie dokonuje dostawy towarów do klienta końcowego mającego siedzibę na terytorium Polski. Towary, podlegające dostawie w ramach powyższego scenariusza, są transportowane bezpośrednio z Niemiec od Spółki do klienta końcowego (klienta Oddziału) w Polsce. Transport poszczególnych towarów jest organizowany przez Spółkę, a pracownicy Oddziału zajmują się obsługą zamówienia na rzecz polskiego klienta.

Powyższy scenariusz w dalszej części wniosku będzie określany jako: „Transakcja nr 1”.

2)Rozliczenia w ramach kolejnego scenariusza odbywają się na analogicznych zasadach, jak przedstawione w Transakcji nr 1, z takim wyjątkiem, że klient końcowy z Polski (klient Oddziału) sam organizuje transport towaru od Spółki z terytorium Niemiec do Polski.

Powyższy scenariusz w dalszej części wniosku będzie określany jako: „Transakcja nr 2”.

3)Spółka w związku z zamówieniem uzyskanym i obsługiwanym przez Szwedzki Oddział dokonuje dostawy towarów na rzecz Szwedzkiego Oddziału. Szwedzki Oddział następnie dokonuje dostawy towarów do klienta końcowego mającego siedzibę na terytorium Szwecji.

Przy czym towary, podlegające dostawie w ramach niniejszego scenariusza, są transportowane od Spółki (tj. z terytorium Niemiec) do magazynu w Polsce. Przewóz odbywa się pod kontrolą klienta końcowego (klienta Szwedzkiego Oddziału) w Szwecji/jego przewoźnika, a warunki dostawy zakładają przejście ryzyka związanego z utratą towaru na klienta Szwedzkiego Oddziału w momencie dostarczenia do magazynu na terytorium Polski. Ze względów logistycznych towar zostaje w magazynie w Polsce kilka dni, a następnie jest wywożony do Szwecji.

Powyższy scenariusz w dalszej części wniosku będzie określany jako: „Transakcja nr 3”.

W przyszłości planuje się dokonywanie transakcji w ramach Transakcji nr 1, zatem w tym zakresie stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę powinien być traktowany również jako zdarzenie przyszłe.

W uzupełnieniu odpowiedzieli Państwo na zadane pytania:

1.Od kiedy Spółka jest członkiem Grupy VAT w Niemczech?

Wnioskodawca jest członkiem Grupy VAT w Niemczech od 2017 roku. W 2017 roku Spółka była członkiem Grupy VAT wraz ze spółką C GmbH. Natomiast obecna struktura Grupy VAT, której częścią jest Spółka, została utworzona w 2018 r.

2.Kiedy miały miejsce „Transakcja nr 1”, „Transakcja nr 2” i „Transakcja nr 3” (stany faktyczne)? Czy w tym czasie kiedy Spółka należała do grupy VAT w Niemczech?

„Transakcja 1”, „Transakcja 2” i „Transakcja 3” była realizowana od momentu rejestracji dla celów VAT w Polsce w październiku 2017 r. do chwili złożenia niniejszego Wniosku o wydanie interpretacji w 2023 r. W przyszłości planuje się również dokonywanie transakcji w ramach „Transakcji nr 1”. „Transakcja 1”, „Transakcja 2” i „Transakcja 3” miały miejsce w czasie, gdy Spółka była członkiem Grupy VAT w Niemczech.

3.Kiedy (data) dokonano rejestracji dla celów podatku VAT Oddziału w Polsce (w związku z jakimi czynnościami)?

Rejestracji dla celów podatku VAT Spółki za pośrednictwem jej Oddziału w Polsce dokonano dnia 1 października 2017 r. w związku z realizacją transakcji obejmujących: sprzedaż krajową, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i import usług na terytorium Polski.

4.Czy Oddział w Polsce jest zarejestrowany do VAT – UE jeśli tak, od kiedy?

Oddział w Polsce jest zarejestrowany do VAT-UE od 1 października 2017 r.

5.W zakresie „Transakcji nr 1” i ,,Transakcji nr 2” (stan faktyczny):

a.Czy w świetle przepisów niemieckich podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski była Grupa VAT?

W świetle przepisów niemieckich podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski jest spółka dominująca z Grupy VAT, która składa deklaracje VAT dla transakcji własnych i transakcji przeprowadzanych przez inne podmioty uczestniczące w Grupie VAT. Według niemieckich regulacji spółka dominująca jest odpowiedzialna za podatek VAT całej Grupy VAT.

b.W jaki sposób Grupa VAT wykazała w deklaracjach podatkowych przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski na rzecz Oddziału?

Grupa VAT wykazała w deklaracjach podatkowych przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski na rzecz Oddziału jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Niemczech.

c.Czy Grupa VAT wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odrębnego podmiotu, tj. na rzecz Wnioskodawcy działającego jako polski podatnik VAT za pośrednictwem Oddziału (czy na rzecz innego podmiotu – należy wskazać jakiego)?

Grupa VAT wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz odrębnego podmiotu, tj. na rzecz Wnioskodawcy działającego jako polski podatnik VAT za pośrednictwem Oddziału.

d.W jaki sposób zostały wystawione faktury przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw?

Grupa VAT wystawiała fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (z niemieckim numerem VAT) na Odział w Polsce (z polskim numerem VAT), a Oddział (z polskim numerem VAT) wystawiał fakturę dokumentującą sprzedaż krajową w Polsce klientowi końcowemu.

e.Kto był wskazany na fakturze dla klienta końcowego jako sprzedawca (Spółka czy Oddział)? Który numer NIP zostanie wskazany na fakturze?

Na fakturze dla klienta końcowego jako sprzedawca był wskazywany Oddział wraz z polskim numerem VAT.

f.Który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw dokonywał wywozu/transportu towarów? W przypadku wywozu towarów przez podmiot trzeci tj. przewoźnika/spedytora, należy wskazać, który z podmiotów w łańcuchu zawierał umowę z przewoźnikiem/spedytorem.

W „Transakcji nr 1” Wnioskodawca zawierał umowę z przewoźnikiem/spedytorem, w „Transakcji nr 2” klient Oddziału, tj. klient końcowy dokonywał wywozu/transportu towarów.

g.Czy dostarczane towary były sprzedawane przez Spółkę do Oddziału czy też zostały przemieszczone z Niemiec do Polski w ramach prowadzonego przez podatnika (Spółkę) przedsiębiorstwa?

Dostarczane towary były sprzedawane przez Spółkę do Oddziału.

h.Gdzie/na terytorium jakiego kraju Grupa VAT przeniosła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel (gdzie/na terytorium jakiego kraju znajdował się towar w momencie przenoszenia tego prawa) na Wnioskodawcę działającego jako polski podatnik VAT za pośrednictwem Oddziału (lub inny podmiot wskazany w odpowiedzi na pytanie I. 4c. niniejszego wezwania).

Wnioskodawca wyjaśnia, iż występowały transakcje gdzie Grupa VAT przenosiła prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na Wnioskodawcę działającego jako polski podatnik VAT za pośrednictwem Oddziału na terytorium Niemiec oraz występowały transakcje, gdy przeniesienie prawem do rozporządzania towarem jak właściciel miało miejsce na terytorium Polski.

Wnioskodawca wskazuje, że udzielone wyżej odpowiedzi związane z „Transakcją nr 1” powinny być odnoszone przez tut. Organ zarówno do przedstawionego przez Spółkę we Wniosku stanu faktycznego oraz do zdarzenia przyszłego.

6.W zakresie „Transakcji nr 3” (stan faktyczny):

a.Czy Szwedzki Oddział należy do Grupy VAT? (w przypadku odpowiedzi twierdzącej: Od kiedy oddział ten jest członkiem Grupy VAT?).

Szwedzki Oddział nie należy do Grupy VAT.

b.Kto był wskazany na fakturze dla klienta końcowego jako sprzedawca (Spółka, Oddział czy Szwedzki Oddział)?

Szwedzki Oddział był wskazany na fakturze dla klienta końcowego jako sprzedawca.

c.Dokładnie wskazać jakie podmioty/z jakiego kraju uczestniczyły w ,,Transakcji nr 3”?

W ,,Transakcji nr 3” uczestniczyły: A GmbH (Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech), D (Szwedzki Oddział z siedzibą w Szwecji) i E AB (klient końcowy z siedzibą w Szwecji).

d.W jaki sposób Oddział (w Polsce) brał udział w transakcji? Czy w opisywanym przypadku nastąpiła dostawa towarów na rzecz Oddziału (w Polsce), a następnie Oddział dokonał dostawy na rzecz Szwedzkiego Oddziału? W jaki sposób zostały rozliczone (udokumentowane) te transakcje? Czy transakcje te miały charakter odpłatny? Prosimy opisać.

Oddział (w Polsce) nie brał udziału w transakcji. W opisywanym przypadku nie nastąpiła dostawa towarów na rzecz Oddziału (w Polsce). Polski Oddział nie dokonał dostawy na rzecz Szwedzkiego Oddziału.

e.Czy wysyłka towarów z Niemiec do Polski odbywała się w wyniku dokonanej dostawy/sprzedaży towarów już na konkretnego nabywcę?

Tak, wysyłka towarów z Niemiec do Polski odbywała się w wyniku dokonanej dostawy/sprzedaży towarów już na konkretnego nabywcę.

f.Czy magazynowanie towaru w Polsce miało jedynie wymiar logistyczny, tj. czy można uznać, że wywóz towarów, o którym mowa we wniosku (z terytorium Niemiec na terytorium Szwecji), nastąpił w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze?

Tak, magazynowanie towaru w Polsce miało jedynie wymiar logistyczny i można uznać, że wywóz towarów, o którym mowa we Wniosku (z terytorium Niemiec na terytorium Szwecji), nastąpił w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze.

g.Czy magazyn do którego były przemieszczone towary był magazynem Państwa Oddziału w Polsce czy podmiotu trzeciego (należy opisać)?

Magazyn, do którego były przemieszczone towary, był magazynem należącym do klienta końcowego lub jego spedytora.

h.Czy w opisanym stanie faktycznym występują inne istotne elementy, nieuwzględnione wcześniej we wniosku, które Państwa zdaniem mogą mieć wpływ na rozliczenie transakcji (ewentualnie jeśli występują, prosimy o wskazanie)?

W opisanym stanie faktycznym nie występują inne istotne elementy, które powinny zostać uwzględnione w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

1.Czy prawidłowe jest / będzie stanowisko, zgodnie z którym w ramach Transakcji nr 1, dostawa towarów przez Spółkę na rzecz Oddziału powinna zostać rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski przez Oddział oraz dostawa towarów przez Oddział na rzecz klienta końcowego z siedzibą w Polsce powinna zostać rozpoznana jako krajowa dostawa towaru?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w ramach Transakcji nr 2, dostawa towarów przez Spółkę nie powinna zostać rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce przez Oddział?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w ramach Transakcji nr 3, dostawa towarów przez Spółkę na rzecz Szwedzkiego Oddziału powinna zostać rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski rozliczane przez Oddział oraz dostawa towarów przez Szwedzki Oddział na rzecz klienta końcowego z siedzibą w Szwecji powinna zostać rozpoznana przez Oddział jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

1.Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe jest / będzie stanowisko, zgodnie z którym w ramach Transakcji nr 1, dostawa towarów przez Spółkę na rzecz Oddziału powinna zostać rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski przez Oddział oraz dostawa towarów przez Oddział na rzecz klienta końcowego z siedzibą w Polsce powinna zostać rozpoznana jako krajowa dostawa towaru.

2.Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w ramach Transakcji nr 2, dostawa towarów przez Spółkę nie powinna zostać rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce przez Oddział.

3.Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w ramach Transakcji nr 3, dostawa towarów przez Spółkę na rzecz Szwedzkiego Oddziału powinna zostać rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski przez Oddział oraz dostawa towarów przez Szwedzki Oddział na rzecz klienta końcowego z siedzibą w Szwecji powinna zostać rozpoznana przez Oddział jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wnioskodawca niniejszym przedstawia łącznie uzasadnienie swojego stanowiska w odniesieniu do pytań 1-3.

Spółka zaznacza, że w pytaniu nr 1 zadanych do tut. Organu, Wnioskodawca używa słów „jest / będzie”, albowiem zadane do tut. Organu pytanie odnosi się do zarówno do zaistniałego stanu faktycznego (stąd słowo: „jest”), jak i do zdarzenia przyszłego (stąd słowo: „będzie”).

Spółka wskazuje, że zarówno w Transakcji nr 1, jak i w Transakcji nr 2, towary są transportowane z terytorium Niemiec na terytorium Polski, a zatem zgodnie z art. 25 ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem świadczenia jest terytorium Polski.

Nadto, zarówno w Transakcji nr 1, jak i w Transakcji nr 2, występuje dostawa towarów przez Spółkę na rzecz Oddziału, a następnie dostawa towarów przez Oddział na rzecz klienta końcowego na terytorium Polski. Różnicą w ww. transakcjach jest jednakże kwestia transportu, albowiem w Transakcji nr 1 transport poszczególnych towarów jest organizowany przez Spółkę, przy czym pracownicy Oddziału zajmują się obsługą zamówienia, natomiast w Transakcji nr 2 to klient końcowy z Polski (klient Oddziału) sam zajmuje się transportem towaru od Spółki z Niemiec do Polski oraz w związku z tym nie zachodzi już konieczność zaangażowania pracowników Oddziału w obsługę całego procesu zamawiania towaru przez Klienta.

Z uwagi na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że wyłącznie w Transakcji nr 1, w której pracownicy Oddziału zajmują się obsługą zamówienia, a transport organizowany jest przez Spółkę, spełnione są przesłanki art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym Oddział powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów własnych z tytułu nabycia towarów od Spółki. Następnie Oddział powinien wykazać dostawę krajową z tytułu dostawy towarów do klienta końcowego z siedzibą w Polsce.

Natomiast w Transakcji nr 2, z uwagi na brak zaangażowania Spółki w transport towarów z Niemiec do Polski (w Transakcji nr 2 transport organizowany jest przez klienta końcowego z Polski) oraz brak organizacji całego procesu zamówienia przez Oddział nie zostaną w ocenie Wnioskodawcy spełnione przesłanki zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym Oddział nie ma możliwości rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów własnych, a w związku z tym to klient końcowy powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce bezpośrednio od Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że przedstawione przez niego stanowisko, dotyczące takiej interpretacji przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, że przepis ten znajduje zastosowanie m.in. gdy oddział przedsiębiorcy zagranicznego bierze udział w obsłudze zamówień towarów nabywanych od przedsiębiorcy zagranicznego, wyrażane było w historycznie wydawanych przez organy skarbowe interpretacjach indywidualnych, np.:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2010 r., znak: IPPP3/443-114/11-2/KC, gdzie Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego, a wnioskodawca twierdził, że: „Biorąc powyższe pod uwagę, prawidłowym jest, iż Oddział dokona rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów własnych z terytorium innego niż Polska kraju Unii Europejskiej do Polski. Następnie Oddział, z tytułu dostawy krajowej na rzecz polskich kontrahentów, rozliczy podatek należny posługując się w tym celu polskim numerem NIP nadanym w związku z jego rejestracją w Polsce.”,
• w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2011 r., znak: IPPP3/443-426/11-2/KC, gdzie Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego, a wnioskodawca twierdził, że: „Biorąc powyższe pod uwagę, prawidłowym jest, iż Oddział dokona rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów własnych z terytorium Słowacji do Polski. Następnie Oddział, z tytułu dostawy krajowej na rzecz polskich kontrahentów, rozliczy podatek należny posługując się w tym celu polskim numerem NIP nadanym w związku z rejestracją Spółki na VAT w Polsce.”,
• w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2016 r., znak: IBPP4/4512-259/15/PK, gdzie Organ stwierdził, iż: „Zatem w przedmiotowej sprawie spełnione będą przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Wysłanie towarów przez Spółkę z siedzibą poza terytorium kraju (z magazynów znajdujących się na terytorium innego państwa członkowskiego) do jej oddziału w Polsce będzie przesunięciem towarów w ramach struktury organizacyjnej jednej spółki. Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Oddział w Polsce (a tym samym Spółka-matka) dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, a następnie dostawy towarów za wynagrodzeniem na rzecz podmiotu krajowego, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji wnioskodawca winien wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz naliczyć i wykazać na fakturze podatek VAT, z tytułu dostawy krajowej.”.

Ww. interpretacje zapadły w podobnych stanach faktycznych do przedstawionego przez Spółkę, jednakże elementem ich stanu faktycznego nie było uczestnictwo podmiotów w grupie VAT.

Jak podała natomiast Spółka w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, A. GmbH jest członkiem grupy VAT prawa niemieckiego. B. sp. z o.o. nie należy ani do grupy VAT prawa niemieckiego ani do grupy VAT prawa polskiego.

Wnioskodawca zwraca w tym miejscu uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt: I FSK 2386/18. Sąd w ww. wyroku uznał, że: „w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, czynności wykonywane przez Oddział zagranicznej Spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii w istocie są świadczone nie na rzecz Spółki będącej członkiem Grupy VAT, lecz dla samej grupy, do której należy Spółka macierzysta, gdyż Grupa VAT winna być uznana za podatnika odrębnego od spółek wchodzących w jej skład.”

NSA w ww. orzeczeniu zwrócił uwagę na odrębność grupy VAT od wchodzących w jej skład członków już w stanie prawnym przed wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego przepisów o grupach VAT.

Wnioskodawca podnosi także, że przyjęcie odrębności na gruncie VAT podmiotów: A. GmbH i B. sp. z o.o., spójne jest także z orzecznictwem TSUE, wydanym również w stanie prawnym przed wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego przepisów o grupach VAT.

W orzeczeniu z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt: C-7/13 (Skandia America Corp.) rozstrzygnięta została sytuacja świadczenia usług pomiędzy siedzibą znajdującą się w państwie trzecim a oddziałem znajdującym się w państwie członkowskim UE, należącym do grupy VAT. Z kolei w orzeczeniu z dnia 11 marca 2021 r., sygn. akt: C-812/19 (Danske Bank A/S, Danmark, Sverige Filial) usługi były świadczone pomiędzy bankiem wchodzącym w skład grupy VAT a oddziałem nienależącym do grupy VAT. W obu orzeczeniach świadczenia zostały uznane za czynności podlegające opodatkowaniu, a także uznano, że usługi wykonywane pomiędzy oddziałem lub siedzibą będącymi członkami grupy VAT a jednostką w innym państwie członkowskim, poza grupą VAT, są czynnościami wykonywanymi pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami.

W ocenie Wnioskodawcy także w razie przyjęcia, że na gruncie Ustawy o VAT Spółka i Oddział stanowią odrębne podmioty, z uwagi na uznanie, że transakcje między nimi w ramach Transakcji nr 1 odbywają się w istocie nie między samą Spółką a Oddziałem, a między niemiecką grupą VAT (której częścią jest A Niemcy, a nie jest nią B. sp. z o.o.) a Oddziałem, aktualność zachowuje wcześniej przedstawione stanowisko Wnioskodawcy o obowiązku rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu nabycia towarów.

Wnioskodawca zaznacza, że koncepcja, zgodnie z którą Spółka, jako członek niemieckiej grupy VAT, jest odrębnym podmiotem od Oddziału, w istocie wyklucza zastosowanie przy nabyciu przez Oddział towaru od Spółki art. 11 ust. 1 ustawy o VAT i przyjęcie, że miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów własnych. Jednakże Wnioskodawca podnosi, że przy koncepcji Spółki i Oddziału jako odrębnych podatników VAT zastosowanie powinny znaleźć przepisy ogólne ustawy o VAT i obowiązek rozpoznania przez Oddział wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikać będzie z treści art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

W istocie zatem w obu ww. przypadkach (tj. niezależnie od przyjętej koncepcji) Oddział będzie zobowiązany do rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że od 1 stycznia 2023 r. w polskim porządku prawnym obowiązują przepisy dot. tzw. grup VAT.

Zgodnie z art. 8c ust. 1 Ustawy o VAT: „Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.”

W myśl zaś art. 8c ust. 2 Ustawy o VAT: „Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.”

Wnioskodawca zaznacza, że jego stanowisko o tym, że dostawa towarów przez Spółkę na rzecz Oddziału (w ramach Transakcji nr 1) powinna zostać rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez Oddział, zachowuje aktualność także na gruncie znowelizowanych przepisów Ustawy o VAT.

Przykładowo Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko, zgodnie z którym w transakcji między Spółką a Oddziałem powinno zostać rozpoznane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, wypływa z objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów w zakresie grup VAT z dnia 11 października 2022 r., gdzie podany został Przykład nr 15, którego stan faktyczny jest zbliżony do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wyrażonego w ramach Transakcji nr 1:

„Przykład 15

Spółka A (z siedzibą w Czechach) jest członkiem grupy VAT w kraju siedziby. Spółka A utworzyła w Polsce Oddział X. Oddział X nie wchodzi w skład grupy VAT na terenie Polski. Oddział X uzyskał od Naczelnika US numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych (numer VAT-UE).

Następnie Oddział X nabył tkaniny od Spółki A z siedzibą w Czechach (transakcja między podmiotem spoza grupy VAT, a grupą VAT, w skład której wchodzi - spółka meblarska zlokalizowana w Czechach).

W wyniku tej dostawy tkaniny zostały przetransportowane z Czech do Polski.

W powyższej sytuacji transakcja między Oddziałem X i Spółką A stanowić będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) na terytorium Polski. Podatnikiem VAT UE z tego tytułu będzie Oddział X posługujący się nadanym numerem VAT-UE. Oddział X nabędzie bowiem status podatnika VAT w Polsce względem transakcji ze Spółką A w momencie, gdy jego zakład główny (Spółka A) wejdzie w skład grupy VAT w Czechach (tj. z chwilą rejestracji grupy VAT). To zatem Oddział X jako podatnik rozliczy WNT w deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej VAT-UE.”

Wnioskodawca wskazuje również, że obecnie ukształtowała się jednomyślna linia interpretacyjna organów skarbowych / sądów administracyjnych w odniesieniu do opodatkowania VAT usług świadczonych między zagranicznym przedsiębiorcą a polskim oddziałem tego przedsiębiorcy.

Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje na następujące interpretacje indywidualne/ orzeczenia:

• interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.546.2021.1.RD, gdzie Organ stwierdził, iż: „Ze względu na fakt, że Oddział nie jest członkiem Grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że Oddział dokonując Świadczeń na rzecz Centrali w istocie świadczy je na rzecz Grupy VAT, której Centrala jest członkiem. Zaś Centrala dokonując Świadczeń na rzecz oddziału dokonuje świadczeń jako Grupa VAT na rzecz Oddziału. Pomimo, że Centrala powiązana jest z oddziałem, należy ona do Grupy VAT w Holandii, stanowi więc ona z wybranymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej A. innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali lub odwrotnie, należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami.”
• interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2022 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.100.2022.2.RM, gdzie Organ stwierdził, iż: „Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że ze względu na fakt, że Oddział nie jest członkiem grupy VAT to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest grupa VAT, Oddział wykonując świadczenia na rzecz Banku w istocie świadczy je na rzecz grupy VAT, której Bank jest członkiem. Natomiast Bank dokonując świadczeń na rzecz Oddziału dokonuje świadczeń jako grupa VAT na rzecz Oddziału. Pomimo, że Bank powiązany jest z Oddziałem, należy on do grupy VAT w Niemczech, stanowi więc z wybranymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej Banku innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi świadczone przez Oddział na rzecz Banku oraz usługi świadczone przez Bank na rzecz Oddziału, należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami.

Tym samym, świadczenia wykonywane przez Oddział na rzecz Banku oraz świadczenia Banku na rzecz Oddziału będą podlegały opodatkowaniu. Będą to świadczenia dokonywane pomiędzy odrębnymi podatnikami a nie w ramach jednego podmiotu.”

• interpretacja indywidualna z dnia 1 czerwca 2022 r., znak: 0112-KDIL1-1.4012.206.2022.1.JK, gdzie Organ stwierdził, iż: „Tym samym Świadczenia, nabywane przez Centralę, których koszty są alokowane do działalności A Oddział, oraz którymi A Oddział wspiera Centralę, będą podlegały opodatkowaniu VAT w rozumieniu ustawy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2022 r. Będą to świadczenia dokonywane pomiędzy odrębnymi podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy, a nie w ramach jednego podmiotu.”
• interpretacja indywidualna z dnia 19 października 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.353.2022.2.PK, gdzie Organ stwierdził, iż: „Pomimo, że Centrala powiązana jest z oddziałem, należy ona do Grupy VAT w Niemczech, stanowi więc ona z wybranymi innymi jednostkami z grupy kapitałowej innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego usługi świadczone przez Oddział na rzecz Centrali i usługi świadczone przez Centralę na rzecz Oddziału (w tym koszty alokowane do działalności Oddziału), należy uznać za usługi świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami podlegające opodatkowaniu.”
• interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2023 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.467.2022.2.RD, gdzie Organ stwierdził, iż: „Tym samym transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki, transakcje Spółki na rzecz Oddziału, transakcje Oddziału na rzecz innych oddziałów Spółki należących do Grup VAT w innych krajach UE i poza UE, jak i transakcje oddziałów Spółki należących do Grup VAT w innych krajach UE i poza UE na rzecz Oddziału w Polsce będą podlegały opodatkowaniu. Będą to świadczenia dokonywane pomiędzy odrębnymi podatnikami a nie w ramach jednego podmiotu. Nie będą to transakcje wewnętrzne wyłączone z zakresu opodatkowania.”
• interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2023 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.597.2022.2.RD, gdzie Organ stwierdził, iż: „W konsekwencji, w świetle powyższych orzeczeń TSUE, centrala oraz jej oddział, jeżeli jedno z nich należy do takiej grupy, podczas gdy drugie z nich jest poza tą grupą, powinni zostać uznani za odrębnych podatników.”
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2023 r., sygn. akt: I SA/Gl 971/22, w którym Sąd zaznaczył, że: „Nie ulega zatem wątpliwości, że grupa VAT winna być uznana za podatnika odrębnego od spółek wchodzących w jej skład. Wbrew zarzutom skargi owo wyodrębnienie odnieść należy także do sytuacji, w której polski oddział niebędący członkiem grupy VAT dokonuje czynności z centralą znajdującą się za granicą i będącą członkiem grupy VAT.”

W ocenie Wnioskodawcy wnioski płynące z ww. interpretacji / orzeczenia WSA, traktujących o świadczeniu usług, analogicznie odnieść można też do przypadku dostawy towarów i tym samym uznać, że w sytuacji, w której A. GmbH jest członkiem niemieckiej grupy VAT, a B. sp. z o.o. nie jest takim członkiem, to w ramach pierwszej dostawy towaru od Spółki do Oddziału (w Transakcji nr 1) rozpoznać należy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów po stronie Oddziału, jako odrębnego podatnika w rozumieniu Ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do Transakcji nr 3, Spółka wskazuje, że w ramach przedmiotowej transakcji Spółka dokonuje dostawy towarów na rzecz Szwedzkiego Oddziału, którego pracownicy są zaangażowani w obsługę procesu zamówienia. Szwedzki Oddział następnie dokonuje dostawy towarów do klienta końcowego mającego siedzibę na terytorium Szwecji. Towary podlegające dostawie są transportowane od Spółki (tj. z Niemiec) do magazynu w Polsce. Przewóz odbywa się pod kontrolą klienta końcowego (klienta Szwedzkiego Oddziału) ze Szwecji / jego przewoźnika, a warunki dostawy zakładają przejście ryzyka związanego z utratą towaru na klienta Szwedzkiego Oddziału w momencie dostarczenia do magazynu na terytorium Polski. Ze względów logistycznych towar zostaje w magazynie w Polsce kilka dni, a następnie jest wywożony do Szwecji.

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi, iż towary są przemieszczane do magazynu na terytorium Polski i składowane w Polsce uzasadnia to przyjęcie, iż przesunięcie ich do magazynu stanowi w praktyce tzw. nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT. Nabycie to powinno zostać rozpoznane przez Oddział (który w praktyce dokonuje rozliczeń VAT imieniu A. GmbH a zatem też i Szwedzkiego Oddziału na terytorium Polski).

Natomiast późniejszy wywóz towarów z magazynu w Polsce do szwedzkiego klienta będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, którą również w praktyce dla celów VAT w Polsce rozliczyć powinien Oddział.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym / zdarzeniem przyszłym oraz powyższym uzasadnieniem, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że zaprezentowane przez niego stanowisko jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

Natomiast w myśl art. 2 pkt 4 ustawy,

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy,

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

Ponadto, w myśl art. 11 ust. 1 ustawy,

Przepis ten rozszerza zatem zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z kraju członkowskiego do Polski. W myśl powołanej regulacji, przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju. W takim przypadku w państwie, z którego przemieszczane są towary, występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, natomiast w państwie, do którego przemieszczane są towary, następuje ich wewnątrzwspólnotowe nabycie – dokonywane przez ten sam podmiot.

Przy czym należy zaznaczyć, że przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku, gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 12 ust. 1 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy,

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy,

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy,

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, co do zasady, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Ponadto, stosownie do art. 13 ust. 3 ustawy,

Powołany przepis rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych,

W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (…) pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”.

Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13 Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT, istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw. grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.

Warto w tym miejscu wskazać również na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19 Danske Bank dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, iż obie jednostki organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America (który dotyczył relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty przypisuje temu oddziałowi.

Warto również wskazać na ustawę z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2021 r. poz. 2105) podpisaną 23 listopada 2021 r. zwaną dalej „ustawą zmieniającą” w której wprowadzono nową definicję i nowe regulacje dotyczące grup podatkowych. Przepisy te związane z grupami podatkowymi weszły w życie od 1 stycznia 2023 r.

I tak na podstawie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2023 r. na podstawie art. 2 pkt 47 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 48 ustawy:

Na podstawie art. 15a ust. 1 i 2 ustawy:

Grupę VAT mogą utworzyć podmioty, które mają ze sobą jednocześnie powiązania o charakterze finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Obowiązki związane z rozliczaniem podatku VAT takiej grupy przejmie przedstawiciel, a transakcje pomiędzy członkami grupy nie będą podlegały opodatkowaniu.

Na podstawie art. 8c ustawy:

W myśl art. 15a ust. 12 ustawy:

Zasada terytorialności wynikająca z art. 5 ust. 1 ustawy oznacza, że opodatkowaniu na terytorium kraju podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. Określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania.

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 2d ustawy:

W myśl art. 22 ust. 2e ustawy:

Przepis art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadku transakcji, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy.

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a po stronie nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W sytuacji gdy transportu towarów dokonuje pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy transportu dokonuje ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej do tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W tych dwóch przypadkach ustawodawca nie wskazał na możliwość przypisywania transportu innym dostawom ze względu na warunki dostawy. Oznacza to, że warunki dostawy w tych sytuacjach w ogóle nie mają znaczenia.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:

• podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy,
• podatnika drugiego w kolejności (tzw. podmiot pośredniczący), to na zasadzie domniemania transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) - zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c ustawy),
• podatnika trzeciego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu - ostatniego w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy,

Z opisu sprawy wynika, że A GmbH („Spółka”) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w Niemczech, będącą członkiem grupy VAT według przepisów prawa niemieckiego. Obecna struktura Grupy VAT, której częścią jest Spółka, została utworzona w 2018 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez utworzony na terytorium Polski oddział („Oddział”) i jest zarejestrowana za jego pośrednictwem jako podatnik VAT czynny w Polsce od 1 października 20017 r. Oddział, z perspektywy przepisów ustawy VAT stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Oddział nie posiada odrębnej osobowości prawnej od Spółki i wykonuje działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności spółki do których należy m.in. sprzedaż włóknisto-cementowych produktów budowlanych do zastosowań wewnętrznych i zewnętrznych.

Spółka prowadzi także działalność za pośrednictwem oddziałów zlokalizowanych w innych państwach, m.in. w Szwecji („Szwedzki Oddział”). Ani Oddział, ani Szwedzki Oddział nie należą do grupy VAT.

Spółka uczestniczyła w transakcjach, określonych dalej jako „Transakcja 1”, „Transakcja 2” oraz „Transakcja 3”.

W Transakcji nr 1 Spółka dokonuje dostawy towarów do Oddziału. Oddział z kolei dokonuje dostawy towaru do klienta końcowego, który ma siedzibę na terenie Polski. Towary są transportowane bezpośrednio z Niemiec do klienta końcowego (w Polsce). Transport jest organizowany przez Spółkę, a pracownicy Oddziału zajmują się obsługą zamówienia, zawierają też umowę z przewoźnikiem/spedytorem. W świetle przepisów niemieckich podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu przemieszczenia towarów z Niemiec do Polski jest spółka dominująca z Grupy VAT, odpowiedzialna za złożenie deklaracji VAT dla transakcji własnych oraz transakcji przeprowadzonych przez inne podmioty z Grupy VAT. W deklaracjach podatkowych przemieszczenie towarów z Niemiec do Polski wykazano jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz Oddziału. Grupa VAT wystawiała fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na Oddział, tj. towary były sprzedawane przez Spółkę do Oddziału, a Oddział wystawiał fakturę dokumentującą sprzedaż krajową w Polsce klientowi końcowemu.

Transakcje tego typu będą również wykonywane pomiędzy Spółką i Oddziałem w przyszłości.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w Transakcji nr 1 dostawa towarów przez Spółkę na rzecz Oddziału powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski przez Oddział, a dostawa towarów przez Oddział na rzecz klienta końcowego jako krajowa dostawa towaru.

Aby móc odpowiedzieć na Państwa wątpliwości, należy w pierwszej kolejności rozważyć jak należy traktować dostawę towarów pomiędzy Spółką, która należy do Grupy VAT w Niemczech, a Oddziałem, który do grupy VAT nie należy. Ma to istotne znaczenie, w kontekście świadczeń pomiędzy podmiotami wchodzącymi do Grupy VAT i nie będącymi członkami Grupy VAT. Wskazówki, w tym zakresie, dają powołane orzeczenia TSUE.

Wynika z nich, że transakcje pomiędzy centralą a oddziałami co do zasady nie podlegają opodatkowaniu - są traktowane jako czynności wewnątrzzakładowe. Wyjątkiem jest sytuacja gdy transakcje są dokonywane pomiędzy podmiotami które należą do grupy VAT i tymi nie należącymi do tej grupy. Grupa VAT (do której należy A GmbH) jak wskazujecie Państwo rozlicza się i składa deklaracje podatkowe posługując się nadanym numerem identyfikacji podatkowej jako jeden podatnik. Spółka, która jest członkiem Grupy VAT nie jest odrębnym podatnikiem tego podatku i nie rozlicza czynności opodatkowanych jako odrębny podatnik - transakcje te są rozliczane przez Grupę VAT. Na gruncie niemieckich przepisów podatkowych, Grupa VAT stanowi jednego podatnika na potrzeby niemieckiego VAT (w miejsce pojedynczych podmiotów wchodzących w skład tej grupy). W konsekwencji, w świetle powyższych orzeczeń TSUE, Spółka oraz jej Oddział, jeżeli jedno z nich należy do takiej grupy, podczas gdy drugie z nich jest poza tą grupą, powinni zostać uznani za odrębnych podatników.

Ze względu na fakt, że Państwa polski Oddział nie jest członkiem Grupy VAT w Niemczech, ani w Polsce to w kontekście powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju podatnika jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że pomimo, że Spółka powiązana jest z Oddziałem, to stanowi ona innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego też transakcje wykonywane pomiędzy Spółką a Oddziałem należy uznać za świadczone między dwoma odrębnymi podatnikami podlegające opodatkowaniu zarówno w stanie faktycznym jak i w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku. Będą to świadczenia dokonywane pomiędzy odrębnymi podatnikami a nie w ramach jednego podmiotu. Nie będą to transakcje wewnętrzne wyłączone z zakresu opodatkowania.

W przypadku uznania Spółki oraz polskiego Oddziału za dwóch różnych podatników zastosowanie znajdą ogólne przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jak wykazano powyżej, co do zasady transakcja wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinna zostać opodatkowana na terytorium kraju państwa członkowskiego na którym znajdują się towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, jak wynika z art. 25 ust. 1 ustawy.

W przypadku transakcji w których bierze udział więcej niż dwa podmioty, zastosowanie znajdują przepisy art. 22 ust. 2-3 ustawy. W opisanym przypadku Spółka dokonuje dostawy towarów do polskiego Oddziału. Oddział następnie dokonuje dostawy towarów do klienta końcowego mającego siedzibę na terytorium Polski. Towary, podlegające dostawie w ramach powyższego scenariusza, są transportowane bezpośrednio z Niemiec od Spółki do klienta końcowego w Polsce. Transport towarów jest organizowany przez Spółkę (pierwszego w kolejności podatnika), a zatem transakcją „ruchomą”, której przypisany jest transport jest dostawa dokonana przez Spółkę (a więc pierwsza z dwóch dostaw) na rzecz polskiego Oddziału. Oznacza to, że Oddział stosownie do ww. art. 9 ust. 1 ustawy powinien rozpoznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z tytułu nabycia towarów od pierwszego w kolejności podatnika w łańcuchu (tj. w tym przypadku od Spółki). Dostawa, która następuje na rzecz klienta końcowego będzie miała miejsce po wysyłce towarów, w związku z czym, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy, należy ją uznać za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki towarów. Tym samym dostawa dokonana przez polski Oddział do klienta końcowego powinna zostać wykazana jako dostawa krajowa.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym w ramach Transakcji nr 1, dostawa towarów przez Spółkę na rzecz Oddziału jako odrębnego podatnika powinna zostać rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski przez Oddział oraz dostawa towarów przez Oddział na rzecz klienta końcowego z siedzibą w Polsce powinna zostać rozpoznana jako krajowa dostawa towaru należy uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Transakcja nr 2 odbywa się na analogicznych zasadach jak w Transakcji nr 1, tj. Spółka dokonuje dostawy towarów do polskiego Oddziału. Oddział z kolei dokonuje dostawy towaru do klienta końcowego, który ma siedzibę na terenie Polski. Towary są transportowane bezpośrednio z Niemiec od Spółki do klienta końcowego w Polsce. Jednakże w Transakcji nr 2 transport jest organizowany przez klienta końcowego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w Transakcji nr 2 dostawa towarów przez Spółkę nie powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski przez Oddział.

Jak wskazano powyżej transakcje wykonywane pomiędzy Spółką a Oddziałem należy uznać za świadczone pomiędzy dwoma odrębnymi podatnikami podlegające opodatkowaniu.

W opisanym przypadku Spółka dokonuje dostawy towarów do polskiego Oddziału a następnie Oddział dokonuje dostawy towarów do klienta końcowego mającego siedzibę na terytorium Polski. Ze względu na to, że transport towarów jest organizowany przez ostatniego nabywcę (klienta końcowego), to dostawą „ruchomą” będzie dostawa dokonana do tego nabywcy. Jednocześnie dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę (tj. dostawę zrealizowaną pomiędzy Spółką a polskim Oddziałem), zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, należy uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium Niemiec. Oznacza to, że dostawa towarów dokonana pomiędzy Spółką a polskim Oddziałem nie powinna zostać rozpoznana jako dokonana na terytorium Polski, w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie polskich przepisów ustawy VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym w ramach Transakcji nr 2, dostawa towarów przez Spółkę nie powinna zostać rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce przez Oddział należy uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że w Transakcji nr 3 Spółka dokonuje dostawy towarów na rzecz Szwedzkiego Oddziału, który nie należy do Grupy VAT, w związku z zamówieniem uzyskanym i obsługiwanym przez ten Szwedzki Oddział. Szwedzki Oddział następnie dokonuje dostawy towarów do klienta końcowego mającego siedzibę na terytorium Szwecji. Przy czym towary, podlegające dostawie w ramach niniejszego scenariusza, są transportowane od Spółki (tj. z terytorium Niemiec) do magazynu w Polsce. Przewóz odbywa się pod kontrolą klienta końcowego (klienta Szwedzkiego Oddziału) lub jego przewoźnika, a warunki dostawy zakładają przejście ryzyka związanego z utratą towaru na klienta Szwedzkiego Oddziału w momencie dostarczenia do magazynu na terytorium Polski. Ze względów logistycznych towar zostaje w magazynie w Polsce kilka dni, a następnie jest wywożony do Szwecji.Wysyłka towarów z terytorium Niemiec odbywała się w wyniku dokonanej sprzedaży towarów na konkretnego nabywcę. Oddział w Polsce nie brał udziału w transakcji. W opisywanym przypadku nie nastąpiła dostawa towarów na rzecz Oddziału w Polsce.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy w Transakcji nr 3 dostawa towarów przez Spółkę na rzecz Szwedzkiego Oddziału powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski rozliczane przez Oddział oraz czy dostawa towarów przez Szwedzki Oddział na rzecz klienta końcowego (z siedzibą w Szwecji) powinna zostać uznana przez Oddział jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na terytorium Polski.

Należy zauważyć, że aby wystąpiła po stronie Oddziału (czyli Spółki posługującej się polskim numerem NIP) czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem podlegająca opodatkowaniu na terytorium Polski musiałaby być dokonana dostawa tych towarów z terytorium Niemiec na rzecz Oddziału lub Oddziału Szwedzkiego i w wyniku tej dostawy towary musiałyby być przetransportowane do Polski. W opisanej sytuacji istotną okolicznością jest, jak wskazuje Spółka, że wysyłka towarów z Niemiec do Polski odbywała się w wyniku dokonanej dostawy towarów już na nabywcę czyli klienta końcowego. Dostawy takiej dokonywał Szwedzki Oddział. To on wystawiał fakturę na klienta końcowego. A zatem, w tak opisanym zdarzeniu Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy. Brak jest również przesłanek do zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy, z tego względu, że Spółka nie dokonywała przemieszczenia towarów na terytorium Polski w ramach własnego przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, że Spółka na terytorium Niemiec jest w Grupie VAT. Skoro nie doszło na terytorium Polski do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Oddział lub Oddział Szwedzki to nie można mówić również o dokonaniu przez te Oddziały (czyli Spółkę posługującą się polskim numerem NIP) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów następującej po tego typu transakcji.

Z uwagi na powyższe Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym w ramach Transakcji nr 3, dostawa towarów przez Spółkę na rzecz Szwedzkiego Oddziału powinna zostać rozpoznana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski przez Oddział oraz dostawa towarów przez Szwedzki Oddział na rzecz klienta końcowego z siedzibą w Szwecji powinna zostać rozpoznana przez Oddział jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).