Interpretacja indywidualna z dnia 24 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.532.2023.2.PK/AP

Rozpoznanie przychodu z tytułu niespłaconych i nieumorzonych zobowiązań Spółki.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania, czy kwota zobowiązań Spółki, które pozostaną niespłacone w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym i wykreśleniem Spółki z KRS, będzie stanowiła przychód podatkowy Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania

• A Sp. z o.o.

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

• K.V

3.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania

• J.W.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca, zwany dalej „Spółką”, jest polską spółką z o.o., opodatkowaną od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Udziałowcami Spółki są 2 osoby fizyczne, zainteresowani nie będący stronami postępowania: K.V. (dalej X) i J.W. (dalej Y). X jest jednocześnie członkiem zarządu Spółki. Każda z wymienionych osób fizycznych podlega w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Udziałowcy postanowili zakończyć działalności Spółki i przeprowadzić jej likwidację w trybie ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z przepisami KSH proces likwidacji zmierza do zakończenia działalności i wykreślenia Spółki z rejestru. Działania likwidatora zmierzają do zakończenia bieżących interesów Spółki, ściągnięcia wierzytelności, wypełnienia zobowiązań i upłynnienia majątku Spółki zgodnie z art. 468 § 1 ksh. Spółka nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

Spółka posiada nieprzedawnione zobowiązanie pieniężne wobec jednego z udziałowców, podmiotu X. Jest to zobowiązanie wynikające z zawartej z udziałowcem umowy pożyczki i obejmuje ono zarówno kapitał pożyczki, jak i odsetki. Termin spłaty pożyczki wyznaczony jest na rok 2025 a odsetki płatne są w terminie 90 dni od spłaty kapitału pożyczki. Spółka nie posiada żadnych środków ani majątku, które pozwoliłyby na zaspokojenie opisanego zobowiązania. Będzie to jednocześnie jedyne niespłacone zobowiązanie Spółki.

Udziałowiec, wobec którego istnieje zobowiązanie z tytułu pożyczki, nie zamierza zrezygnować ze swoich należności i nie podpisze porozumienia, na mocy którego pożyczka zostałaby umorzona, nie wyraża także zgody na zwolnienie Spółki z długu. Takie umorzenie nie jest przewidywane ani w zakresie kwoty głównej udzielonej pożyczki ani w zakresie naliczonych w związku z tą pożyczką odsetek. Udziałowcy uzgodnili, że Spółka zostanie rozwiązana bez spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki. W związku z powyższym Spółka zostanie wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z niespłaconym zobowiązaniem w stosunku do swojego wierzyciela. Jednocześnie udziałowcy nie będą zobowiązani do pokrycia tego zobowiązania.

Po zakończeniu działań likwidacyjnych pomimo tego, że Spółka nadal będzie miała 1 nieuregulowane zobowiązanie, likwidator złoży wniosek o wykreślenie spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i zakłada, że wniosek ten zostanie uwzględniony. Z chwilą wykreślenia Spółki z Rejestru przedsiębiorców ustanie jej byt prawny.

Pytania

1.Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wartość niespłaconego zobowiązania – pożyczki (zarówno w zakresie kwoty głównej pożyczki jak i naliczonych od tej kwoty odsetek), istniejącego w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, będzie stanowić dla niej przychód podatkowy powodujący powstanie obowiązku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

2.Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wartość niespłaconego przez Spółkę zobowiązania – pożyczki (zarówno w zakresie kwoty głównej pożyczki jak i naliczonych od tej kwoty odsetek), pozostająca w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, będzie stanowić dla udziałowca K.V., który tej pożyczki Spółce udzielił, przychód podatkowy powodujący powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

3.Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wartość niespłaconego przez Spółkę zobowiązania – pożyczki (zarówno w zakresie kwoty głównej pożyczki jak i naliczonych od tej kwoty odsetek), pozostająca w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców, będzie stanowić dla udziałowca J.W., który tej pożyczki Spółce nie udzieliła, przychód podatkowy powodujący powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Na pytania nr 2 i 3 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stanowisko zainteresowanych w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1

W zaistniałym stanie faktycznym, w związku z wykreśleniem spółki z rejestru zobowiązania spółki z tytułu pożyczki wobec jej udziałowca, nie powstanie po stronie Spółki przychód generujący obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: CIT).

Uzasadnienie stanowiska

Nie zamieszczono w KSH regulacji, które wprost odnosiłyby się do możliwości wykreślenia spółki z Rejestru Przedsiębiorców KRS w sytuacji, gdy po zakończeniu likwidacji pozostaną w niej niespłacone zobowiązania. Jednakże powyższa kwestia była już przedmiotem orzecznictwa Sądu Najwyższego, który w postanowieniu z 5 grudnia 2003 r., sygn. akt IV CK 256/02 stwierdził, że w sytuacji, w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Ustawa CIT nie zawiera definicji pojęcia „przychód podatkowy”, zawiera jednak w art. 12 ust. 1 otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT, przychodem jest min. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a CIT, przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 (który nie dotyczy analizowanego stanu faktycznego), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów).

Uwzględniając brzmienie powyższych przepisów należy stwierdzić, że aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego i realnego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy. Do przysporzenia tego może dojść wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie) od innego podmiotu, bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

W niniejszej sprawie nie można jednak przyjąć, że Spółka otrzymuje w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem jej z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Otrzymane przez nią pożyczki były bowiem oprocentowane. Natomiast w związku z samą likwidacją i wykreśleniem Spółki z rejestru nie otrzyma ona żadnego dodatkowego świadczenia. Przesądza to o braku przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 CIT.

Nie mamy tu także do czynienia z umorzeniem zobowiązania do spłaty pożyczki, czy odsetek. Przepisy CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN pojęcie „umorzenie” opisuje jako „zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Jednocześnie Kodeks cywilny jako drogi wygaśnięcia zobowiązań wskazuje: potrącenie (art. 498 Kodeksu cywilnego), odnowienie (art. 506 Kodeksu cywilnego) lub zwolnienie z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego). W tych trzech kategoriach czynności umorzenia zobowiązania w rozumieniu ustawy o CIT i PIT upatruje orzecznictwo sądów administracyjnych.

W rozpatrywanej sytuacji żadna z opisanych dróg umorzenia zobowiązania nie jest realizowana. Nie dochodzi do umorzenia zobowiązania wskutek potrącenia, ponieważ nie ma tu żadnej wierzytelności wzajemnej, z którą dokonywana byłaby kompensata (potrącenie wymaga istnienia wierzytelności wzajemnych), nie jest też składane żadne oświadczenie o potrąceniu ani przez Spółkę ani przez jej udziałowca X.

Nie ma tu także miejsca odnowienie, jako że stanowi ono umowę między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Żadna tego typu umowa z niezaspokojonym wierzycielem nie będzie zawierana, ani tym bardziej nie pojawi się żadne nowe zobowiązanie.

Nie pojawia się tu również zwolnienie z długu, które zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego następuje na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. Zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. W konsekwencji, przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę w formie formalnie zawartego porozumienia (umowy). W przedstawionym stanie faktycznym nie jest jednak planowane zawarcie takiego porozumienia. Co oczywiste, w przypadku likwidacji nie mamy do czynienia z umową a dłużnik nie może przyjąć tego zwolnienia, ponieważ do umorzenia dochodzi automatycznie, z mocy prawa.

Dodatkowo podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Spółki również nie wystąpi. W momencie wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie bowiem istnieć, a tym samym przestanie istnieć podatnik.

Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej – jako podmiotowi już nieistniejącemu – jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Podsumowując, wartość niespłaconego zobowiązania (pożyczki) Spółki, istniejącego na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego inie spowoduje powstania po jej stronie zobowiązania podatkowego.

Spółka wskazuje na następujące interpretacje podatkowe potwierdzające jej stanowisko:

• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS nr 0111-KDIB1-1.4010.168.2020.1.DK z dnia 1 czerwca 2020 r.,
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS nr 0114-KDIP2-2.4010.361.2019.1.AM, z dnia 18 listopada 2019 r.,
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS nr 0111-KDIB1-1.4010.99.2019.1.ŚS z dnia 9 maja 2019 r.,
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS nr 0111-KDIB1-1.4010.44.2019.1.ŚS z dnia 5 kwietnia 2019 r.,
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS nr 0111-KDIB2-3.4010.118.2019.1.AD z dnia 29 maja 2019 r.,
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS nr0111-KDIBl-2.4010.466,2020.2.BG) z dnia 7 stycznia 2021 roku,
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS nr0111-KDIBl-1.4010.785.2022.1.RH z dnia 18 stycznia 2023 roku,
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS nr 0114-KDIP2-3.4010.223.2017.1.PS z dnia 12 września 2017 r.,
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS nr 0111-KDIB2-1.4010.415.2019.2.AT z dnia 22 listopada 2019 r.,
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS nr 0114-KDIP2-2.4010.62.2020.1.AG z dnia 8 kwietnia 2020 r.,
• interpretacja indywidualna Dyrektora KIS nr 0114-KDIP2-2.4010.62.2020.1.AG z dnia 8 kwietnia 2020 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.