Interpretacja indywidualna z dnia 21 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.610.2023.1.PS

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących od należności, w kwocie właściwej dla osiąganych przez wspólnika przychodów z działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 10 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan przedsiębiorcą (jako wspólnik spółki cywilnej), prowadzi Pan działalność w formie spółki cywilnej, tj. A od (...) marca 2008 roku. W ramach zawartej umowy spółki cywilnej Pana udział w przychodach/zyskach/stratach wynosi 50%. Z tytułu prowadzonej działalność do opodatkowania przychodów wykorzystuje Pan podatek liniowy (formą ewidencji jest podatkowa książka przychodów i rozchodów - PKPiR).

Prowadzi Pan wespół ze wspólnikiem działalność gospodarczą głównie w zakresie budowy (...).

W ramach umów zawartych z Dłużnikiem w 2020 i 2021, tj. z B S.A. z siedzibą w X, spółka cywilna, której jest Pan wspólnikiem wykonała na rzecz Dłużnika (B S.A. z siedzibą w X) prace, w następstwie których po sporządzeniu protokołów odbioru (bezusterkowy odbiór prac) wystawiła na rzecz Dłużnika następujące faktury VAT:

1)(...) z dnia (...) grudnia 2020 r. na kwotę (...) zł netto, z czego do zapłaty na chwilę obecną pozostała kwota (...)zł netto;

2)(...) z dnia (...) kwietnia2021 r. na kwotę (...) zł netto;

3)(...) z dnia (...) października2021 r. na kwotę (...) zł netto.

Dłużnik, poza częściową spłatą należności co do najbardziej wymagalnej faktury VAT o nr (...) (co miało miejsce w dniu (...) stycznia  2021 r,) nie dokonał żadnych wpłat na poczet wymagalnych zobowiązań. Wierzytelność ta nie była kwestionowana na drodze powództwa sądowego. Warte wskazania jest to, że Dłużnik zatwierdził jakość prac (i wysokość należnego wynagrodzenia), podpisując protokoły odbioru. Do Dłużnika kierowane byty wezwania do zapłaty, w tym także monity telefoniczne, jednak te nie odniosły rezultatu.

Opisane powyżej zobowiązanie Dłużnika zgłosił Pan także do Inwestora (C S.A. z siedzibą w Y), jednak ten także odmówił dokonania płatności, wobec niezgłoszenia Pana przez Dłużnika jako podwykonawcy prac.

Z informacji, którą uzyskał Pan za pośrednictwem Monitora Sądowego i Gospodarczego w dniu (...) października  2021 r. wynika, iż Dłużnik oświadczył: o otwarciu postępowania o zatwierdzeniu układu (tzw. uproszczone postępowanie o zatwierdzenie układu, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19). Jako dzień układowy wskazano dzień (...) września  2021 r.

W dniu (...) marca  2022 r. Sąd Rejonowy w X (...) ogłosił upadłość dłużnika (pod sygn. akt (...)), ogłoszenie o tym ukazało się w MSIG w dniu (...) kwietnia  2022 r. W dniu 18 maja 2022 r. zgłosił Pan wierzytelność syndykowi w kwocie (...) zł (słownie: (...)). Ta wierzytelność została uznana na liście w kwocie (...) zł (słownie: (...)).

W toku postępowania upadłościowego, syndyk masy upadłości przekazał do akt postępowania opis i oszacowanie nieruchomości, stanowiących składniki masy upadłości. Syndyk - co wynika z pisma syndyka z dnia (...) marca 2023 r. przeprowadził spis inwentarza na łączna wartość: (...) zł (z czego nieruchomości: (...)  zł, ruchomości: (...)  zł, środki pieniężne na łączną wartość: (...) zł). Z pisma tego wynika także, iż na liście wierzytelności dokonano łącznie 198 zgłoszeń na łączną kwotę (...) zł, nadto na liście tej z urzędu zostaną uznane wierzytelności pracownicze. Syndyk wskazał, iż ma przystąpić do sprzedaży nieruchomości oraz pozostałych składników, nie sporządzono jeszcze planu podziału. Dowód: zawiadomienie o ogłoszeniu upadłości Dłużnika ((...), obecnie postępowanie jest prowadzone pod sygn. akt (...) ).

W związku z powyższym, (...) czerwca 2023 r. skorzystał Pan z możliwości, która wynika z przepisów ustawy o rachunkowości, dokonując odpisu aktualizującego należności w kwocie (...) zł - odpisu aktualizującego dokonał Pan jako wspólnik spółki cywilnej – w odpowiedniej wartości (stosownie do postanowień umowy spółki cywilnej, w relacji do przychodów, tj. 50 %). Odpisu aktualizującego nie dokonała zatem spółka cywilna (podatnikiem są tutaj wspólnicy spółki cywilnej, w tym Pan). Wspólnik spółki cywilnej (Pan) prawidłowo utworzył zatem odpis aktualizujący po ogłoszeniu upadłości Dłużnika, czyli B S.A. z siedzibą w X, który to podmiot jest dłużnikiem spółki cywilnej (to spółka cywilna zawarła z Dłużnikiem umowę i to spółka cywilna wystawia faktury VAT, a wspólnik tej spółki rozlicza osiągane przez spółkę przychody, biorąc pod uwagę treść umowy spółki). Możliwość utworzenia odpisu aktualizującego wynika z art. 35b ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem:

"wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym".

W momencie ogłoszenia upadłości należność stała się obiektywnie zagrożona nieściągalnością. Jednocześnie z uwagi na podjęte czynności (zgłoszenie wierzytelności), został przerwany bieg przedawnienia (należność nie jest zatem należnością przedawnioną).

Należność nie została również umorzona, zatem nie zaszły przesłanki umożliwiające całkowite usunięcie jej z ksiąg rachunkowych jednostki (podmiotu prowadzącego PKPiR). Zgłoszenie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym oznacza, iż w chwili obecnej nie ma możliwości zaspokojenia swoich roszczeń w jakikolwiek inny sposób (a postępowanie upadłościowe może potrwać jeszcze wiele miesięcy/lat).

Co wynika z pisma syndyka z dnia (...) marca  2023 r. łączne zgłoszenia (198 wierzycieli) opiewają na kwotę (...) zł przy funduszach masy upadłości na kwotę (...) zł (istnieją także zabezpieczenia rzeczowe, mające pierwszeństwo przy podziale sumy uzyskanej z egzekucji, nadto do ww. kwoty trzeba dodać uznane z urzędu wierzytelności pracownicze, także mające wyższą kategorie zaspokojenia). Należność przysługująca Panu (jako wspólnikowi spółki cywilnej) od Dłużnika powinna być uznana za nieściągalną i w tej sytuacji winna być usunięta ją z ksiąg rachunkowych jednostki (PKPiR), wykorzystując utworzony wcześniej odpis aktualizujący.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest postępowanie podatnika, prowadzącego ewidencję w formie PKPiR (tj. wspólnika spółki cywilnej), a polegające na dokonaniu odpisu aktualizującego należności (w kwocie właściwej dla osiąganych przez wspólnika przychodów z działalności gospodarczej) po uprzednim zarachowaniu tej wierzytelności jako przychodu należnego?

2.Czy w sytuacji gdy ogłoszenie upadłości Dłużnika miało miejsce w 2022 r. (uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności), a dokonanie odpisu aktualizującego miało miejsce w 2023 r. (różne lata podatkowe), to czy zaliczenie utworzonego odpisu do kosztów podatkowych powinno być dokonane w roku uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, czy w roku dokonania odpisu aktualizującego wartość tej należności ?

Pana stanowisko w sprawie

Utworzenie odpisu aktualizującego jest wymogiem koniecznym, aby móc zaliczyć odpisaną należność w koszty uzyskania przychodów, zgodnie z regulacją zawartą w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej : PIT). W takim trybie nie można zaliczyć do kosztów samych należności (tj. bez dokonania odpisu). Taką możliwość dokonania odpisu mają także podatnicy, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych, a swoje rozliczenie opierają na PKPiR. Z interpretacji i orzeczeń (a opisanych poniżej) wynika, że z takiej metody zaliczania do kosztów podatkowych wartości należności nieściągalnych (nie można mówić o samej należności, a jedynie o jej wartości), mogą skorzystać, podatnicy PIT ewidencjonujący przychody i koszty w podatkowej księdze przychodów i kosztów, przy czym według takiej wykładni nawet podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów musi sporządzić odpis aktualizujący (co w niniejszej sprawie podatnik uczynił).

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2017 r., znak 1061-IPTPB1.4511.890.2016.2.MAP stwierdził:

Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przestanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe.

Możliwość zaliczania do kosztów odpisów aktualizujących utworzonych przez podatników PIT nie prowadzących ksiąg rachunkowych obecnie również potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji z 28 października 2019 r., 0114-KDIP3-1.4011.432.2019.2.KS1.

Podstawowym warunkiem, jaki musi być spełniony, aby odpis aktualizujący wartość należności mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, jest wcześniejsze zaliczenie należności, na które zostały utworzone odpisy, do przychodów należnych. Podobnie jak w przypadku samych należności nieściągalnych w kosztach podatkowych w odniesieniu do odpisów aktualizujących wyraźnie jest wskazane, ze kosztem mogą być tylko te odpisy przypadające na część należności, która uprzednio wygenerowała przychód podatkowy w ramach źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przy tym samo tylko utworzenie odpisu aktualizującego należności uprzednio wyznaczające przychód z działalności gospodarczej nie wystarczy do rozliczenia kosztu, konieczne jest uprawdopodobnienie nieściągalności należności. Inaczej niż to jest w przypadku należności nieściągalnej w kosztach, dla odpisów ustawodawca stworzył jedynie przykładowy katalog przesłanek, które uprawdopodobniają nieściągalność (art. 23 ust. 3 ustawy o PIT).

W przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności ustawodawca nie tworzy zamkniętego katalogu. O uprawdopodobnieniu nieściągalności można mówić w szczególności, jeżeli :

•dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

• zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie Prawo restrukturyzacyjne lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

• wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Zaprezentowane powyżej sposoby uprawdopodobniania są tylko przykładowymi, katalog ma charakter otwarty, a ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności każdorazowo spoczywa na podatniku, który musi wykazać swoje uprawnienie, przy czym musi posiadać obiektywne i udokumentowane informacje, że zapłata przez dłużnika należności nie zostanie dokonana.

To że prawodawca specyfikuje jedynie przykładowe metody uprawdopodobniania nieściągalności, nie oznacza, iż do uwzględnienia odpisu w kosztach wystarczy samo przekonanie o zagrożeniu niewypłacalnością dłużnika. Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 13 kwietnia 2017 r. 1462-IPPB1.4511.117.2017.1.ES:

Nieściągalność wierzytelności w przypadku odpisów aktualizujących uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy m.in. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku. W przypadku odpisów aktualizujących wyliczenie dokumentów potwierdzających nieściągalność ma charakter otwarty. Oznacza to, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. Przy czym nie może być to sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, tylko takie dowody, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 23 ust. 3 ww. ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym w Pana ocenie (wnioskodawcy w niniejszym postępowaniu) mógł Pan dokonać odpisów aktualizujących należności (tj. po dacie ogłoszenia upadłości) i zaliczyć je (tj. wartość należności) do kosztów uzyskania przychodu, gdyż podatnik uprawdopodobni nieściągalność wierzytelności w sposób wskazany przez ustawodawcę w art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy PIT (tj. ogłoszono upadłość dłużnika obejmującą likwidację jego majątku. Komornik przystąpi do sprzedaży majątku, w tym nieruchomości, zadłużenie 10 krotnie przekracza wartość majątku spółki, istnieją zabezpieczenia rzeczowe oraz pracownicze mające uprzywilejowaną pozycję, w pierwszej kolejności rozliczane będą koszty tego postępowania, a wierzytelność Wnioskodawcy nie jest w żaden sposób zabezpieczona). Nadto, podatnik, który prowadzi ewidencję podatkową w formie PKPiR uprawniony jest także do utworzenia odpisu aktualizującego.

W Pana ocenie odpis aktualizujący powinien być zaliczony do kosztów podatkowych w roku, w którym zostanie dokonany odpis aktualizujący.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 tej ustawy:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W myśl zaś art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z kolei przepis art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1)rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2)ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

- zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

–być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

–pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

–zostać poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

–być należycie udokumentowany,

–nie znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Ponadto stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 3.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

• są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.);

• zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• nieściągalność tych należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należności, które są aktualizowane przez dokonanie odpisu aktualizującego, nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zawarte zostały w art. 35b ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości:

Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1)należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

2)należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

3)należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4)należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5)należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Należy mieć również na uwadze fakt, że odpis aktualizacyjny musi spełniać warunki zawarte w art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi:

Osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Analiza przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że – co do zasady – odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jednak w ściśle określonych sytuacjach mogą one stanowić koszt podatkowy, o ile nie uległy przedawnieniu.

Aby więc przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu cytowanego art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności te powinny być uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 14 omawianej ustawy podatkowej oraz nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona. Oczywiście nie może to być wierzytelność, która uległa przedawnieniu. Niezbędne jest zatem kumulatywne spełnienie tych przesłanek.

Ponadto wskazuję, że w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej podatnik rozliczający się przy pomocy podatkowej księgi przychodów i rozchodów również może dokonać odpisów aktualizujących wartość nieprzedawnionych należności.

Na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nieściągalność wierzytelności, w przypadku określonym w ust. 1 pkt 21, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności gdy:

1)dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

2)zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

3)wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

4)wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.

Wyliczenie to ma charakter otwarty, co oznacza, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność nieściągalności wierzytelności niż zostały wskazane. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednak charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Nie może to być jednak sama wiedza podatnika na temat finansowej sytuacji dłużnika, lecz takie dowody i fakty, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności.

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Zauważam, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów uzyskania przychodów od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 tej ustawy – w zakresie uprawdopodobnienia nieściągalności), jak i rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości).

Koszt podatkowy nie wystąpi więc w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, ponieważ kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność, czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Koszt podatkowy nie wystąpi również w sytuacji dokonania odpisu aktualizującego należność, jeżeli nie dojdzie do uprawdopodobnienia nieściągalności takiej należności.

Zatem odpisy aktualizujące należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

–musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności oraz

–nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jeżeli zatem odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Natomiast w przypadku, gdy do uprawdopodobnienia nieściągalności doszłoby przed dokonaniem odpisu aktualizującego, jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi dopiero w momencie jego dokonania.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika,że jest Pan wspólnikiem spółki cywilnej, a w ramach zawartej umowy tej spółki Pana udział w przychodach/zyskach/stratach wynosi 50%. Prowadzi Pan podatkową książkę przychodów i rozchodów, a dochód z prowadzonej działalności opodatkowuje Pan tzw. podatkiem liniowym.

Prowadzi Pan ze wspólnikiem działalność gospodarczą głównie w zakresie budowy (...).

A opisu sprawy wynika, że w ramach umów zawartych z Dłużnikiem w 2020 i 2021 r., spółka cywilna, której jest Pan wspólnikiem wykonała na jego rzecz prace, w następstwie których po sporządzeniu protokołów odbioru (bezusterkowy odbiór prac) wystawiła na rzecz Dłużnika faktury VAT. Dłużnik, poza częściową spłatą należności co do najbardziej wymagalnej faktury (co miało miejsce w dniu (...) stycznia  2021 r.) nie dokonał jednak żadnych wpłat na poczet wymagalnych zobowiązań. Wierzytelność ta nie była kwestionowana na drodze powództwa sądowego. Dłużnik zatwierdził jakość prac (i wysokość należnego wynagrodzenia), podpisując protokoły odbioru. Do Dłużnika kierowane byty wezwania do zapłaty, w tym także monity telefoniczne, jednak te nie odniosły rezultatu.

Z informacji, którą uzyskał Pan za pośrednictwem Monitora Sądowego i Gospodarczego w dniu (...) października  2021 r. wynika, iż Dłużnik oświadczył: o otwarciu postępowania o zatwierdzeniu układu (tzw. uproszczone postępowanie o zatwierdzenie układu, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19). Jako dzień układowy wskazano dzień (...) września  2021 r.

Tymczasem, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 19 czerwca 2020 r. o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2141):

Do dnia 30 listopada 2021 r. podmiot, do którego stosuje się przepisy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1588 i 2140 oraz z 2022 r. poz. 655), który zawarł z doradcą restrukturyzacyjnym umowę, o której mowa w art. 210 tej ustawy, może obwieścić w Monitorze Sądowym i Gospodarczym o otwarciu postępowania o zatwierdzenie układu prowadzonego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne znajdujące zastosowanie do postępowania o zatwierdzenie układu ze zmianami wynikającymi z poniższych przepisów.

Art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r., poz. 2309) stanowi:

O ile ustawa nie stanowi inaczej, postępowanie restrukturyzacyjne wszczyna się na wniosek restrukturyzacyjny złożony przez dłużnika.

Przez wniosek restrukturyzacyjny należy rozumieć wniosek o otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego oraz wniosek o zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu.

Z opisu sprawy wynika więc de facto, że Dłużnik oświadczył o otwarciu postępowania o tzw. uproszczone zatwierdzenie układu na podstawie przepisów Prawo restrukturyzacyjne z uwzględnieniem zmian/modyfikacji tego postępowania wynikającymi z ustawy o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że (...) marca  2022 r. Sąd Rejonowy w X V Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Dłużnika, a 18 maja 2022 r. zgłosił Pan wierzytelność syndykowi.

(...) czerwca 2023 r. dokonał Pan odpisu aktualizującego należności (jako wspólnik spółki cywilnej – w odpowiedniej wartości, stosownie do postanowień umowy spółki cywilnej, tj. w relacji do przychodów, tj. 50%).

Jak wynika z wniosku należność/wierzytelność opisana we wniosku nie została również umorzona i nie jest należnością przedawnioną. Ponadto zarachowana została do przychodów należnych. O ile nie wynika to wprost z treści opisu sprawy, to jednak wskazuje Pan na ten warunek (okoliczność faktyczną) formułując pierwsze pytanie.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały zarówno przesłanki podatkowe, jak i rachunkowe, uzależniające zaliczenie odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów.

Nieściągalność powyższej wierzytelności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 23 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w 2022 r. została ogłoszona upadłość Dłużnika, a jeszcze w 2021 r. otwarto postępowanie o zatwierdzeniu układu.

W 2023 r. utworzył Pan natomiast odpis aktualizujący na podstawie przepisów o rachunkowości.

Zatem, odpis aktualizujący będzie stanowił koszt podatkowy w dacie łącznego spełnienia ww. przesłanek (zaistnienie późniejszej), czyli w przedmiotowej sprawie w dacie dokonania odpisu, a więc w 2023 r.

Odpowiadając więc na Pana pytanie pierwsze, prawidłowe jest Pana postępowanie polegające na dokonaniu odpisu aktualizującego należności (w kwocie właściwej dla osiąganych przez wspólnika przychodów z działalności gospodarczej) po uprzednim zarachowaniu tej wierzytelności jako przychodu należnego.

W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie obu pytań, w świetle którego:

•utworzenie odpisu aktualizującego jest wymogiem koniecznym, aby móc zaliczyć odpisaną należność w koszty uzyskania przychodów, zgodnie z regulacją zawadą w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

•z takiej metody zaliczania do kosztów podatkowych wartości należności nieściągalnych, mogą skorzystać, podatnicy ewidencjonujący przychody i koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów;

•mógł Pan dokonać odpisów aktualizujących należności (tj. po dacie ogłoszenia upadłości) i zaliczyć je (tj. wartość należności) do kosztów uzyskania przychodu,

•odpis aktualizujący powinien być zaliczony do kosztów podatkowych w roku, w którym zostanie dokonany odpis aktualizujący;

–jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Pana i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pana do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 1(...) marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

•Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).