Interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.273.2023.1.AM

Obowiązek składania deklaracji oraz prowadzenia ewidencji z tytułu zużycia Gazu Ziemnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 29 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego miesięcznych lub kwartalnych deklaracji podatkowych oraz obowiązku prowadzenia ewidencji, wpłynął 29 sierpnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X spółka akcyjna (dalej jako: X lub Spółka) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która prowadzi działalność w zakresie produkcji oraz sprzedaży (…).

W toku wytwarzania swoich produktów, X korzysta z pieców, które opalane są obecnie gazem ziemnym o kodzie CN 2711 21 00 (dalej jako: Gaz Ziemny).

Gaz Ziemny jest wykorzystywany przez X:

a)na cele zwolnione z podatku akcyzowego tj. do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej (zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.), dalej jako: Ustawa akcyzowa) oraz

b)na cele opałowe (grzewcze) niepodlegające zwolnieniu z podatku akcyzowego - ponoszona jest opłata akcyzy zgodnie z oświadczeniem do umowy pomiędzy X a Y w sprawie akcyzy w ten sposób, że kwota podatku akcyzowego, zawarta jest w wartości za paliwo gazowe wskazanej każdorazowo w bieżącej fakturze z Y.

X jest finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu przepisów Ustawy akcyzowej.

Spółka nie dokonuje i nie będzie dokonywać sprzedaży Gazu Ziemnego w ramach dostawy krajowej, dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu.

Gaz Ziemny jest i dalej będzie zużywany w całości na potrzeby własne X, opisane powyżej.

Pytania

1.Czy X z tytułu zużycia Gazu Ziemnego ma obowiązek składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego miesięcznych deklaracji podatkowych według ustalonego wzoru na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy akcyzowej lub kwartalnych deklaracji podatkowych według ustalonego wzoru na podstawie art. 24e Ustawy akcyzowej?

2.Czy X, z tytułu zużycia Gazu Ziemnego, ma obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o której mowa w art. 138f Ustawy akcyzowej lub ewidencji wyrobów gazowych, o której mowa w art. 138j Ustawy akcyzowej?

Państwa stanowisko w sprawie

1.X, z tytułu zużycia Gazu Ziemnego, nie ma i nie będzie miała obowiązku składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego miesięcznych deklaracji podatkowych według ustalonego wzoru na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy akcyzowej oraz kwartalnych deklaracji podatkowych według ustalonego wzoru na podstawie art. 24e Ustawy akcyzowej.

2.X, z tytułu zużycia Gazu Ziemnego, nie ma i nie będzie miała obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138f Ustawy akcyzowej wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej oraz wyrobów akcyzowych, które nie podlegają zwolnieniu z akcyzy. X, z tytułu zużycia Gazu Ziemnego, nie ma i nie będzie miała obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych, o której mowa w art. 138j Ustawy akcyzowej.

Ad. 1

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 Ustawy akcyzowej, wyroby akcyzowe to m.in. wyroby energetyczne określone w załączniku nr 1 do Ustawy akcyzowej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b Ustawy akcyzowej, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W załączniku nr 1 do Ustawy akcyzowej (Wykazie wyrobów akcyzowych) w poz. 28, oznaczony kodem Nomenklatury Scalonej CN 2711 został wymieniony Gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a Ustawy akcyzowej, finalnym nabywcą gazowym jest podmiot, który:

a)nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub

b)posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Zgodnie zaś z art. 2 ust. 1 pkt 22 Ustawy akcyzowej, podmiotem zużywającym jest podmiot:

a)mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia,

b)niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który odbiera nabyte wyroby energetyczne objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określone w:

‒art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, bezpośrednio do zbiornika na stałe zamontowanego na statku powietrznym lub jednostce pływającej,

‒art. 32 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy akcyzowej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1)produkcja wyrobów akcyzowych;

2)wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3)import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4)nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5)wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6)wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 2 Ustawy akcyzowej jest również:

1)użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a)było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b)nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2)dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3)sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4)nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Ustawy akcyzowej, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 Ustawy akcyzowej podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (...).

Stosownie do art. 21 ust. 1 Ustawy akcyzowej, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1)składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2)obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

‒ za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Przy czym, na mocy art. 21 ust. 3 Ustawy akcyzowej, przepisy ust. 1 i 2 nie mają zastosowania:

1)w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji uproszczonej, obliczenia i zapłaty akcyzy, o których mowa w art. 78 ust. 1 pkt 3;

1a) w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji, o której mowa w art. 24e ust. 1 albo art. 78 ust. 1 pkt 3b;

2)w zakresie, w jakim podatnik jest obowiązany do złożenia deklaracji podatkowej, obliczenia i zapłaty akcyzy od energii elektrycznej, o których mowa w art. 24 ust. 1;

3)do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy;

4)do importu wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 27-29.

Zgodnie z art. 24e ust. 1 Ustawy akcyzowej, w zakresie wyrobów akcyzowych:

1)objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych, lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3,

2)wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy

‒ podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru za kwartalny okres rozliczeniowy w terminie do 25. dnia drugiego miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie jednak do art. 24e ust. 1a Ustawy akcyzowej, w przypadku, gdy podatnik jest obowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 i 2, art. 21a ust. 1, art. 24, art. 24a i art. 24b ust. 1, również wyrobów, o których mowa w ust. 1, nie składa deklaracji, o której mowa w ust. 1.

Z art. 21 ust. 1 Ustawy akcyzowej oraz 24e ust. 1 Ustawy akcyzowej wynika, że obowiązek składania deklaracji w podatku akcyzowym, zarówno za miesięczne, jak i kwartalne okresy rozliczeniowe, dotyczy wyłącznie podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego.

W stosunku do nabywanego przez X Gazu Ziemnego, wykorzystywanego przez Spółkę na cele zwolnione z podatku akcyzowego (tj. na cele opałowe zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej), X nie dokonuje czynności opodatkowanych, a tym samym nie jest i nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego.

W konsekwencji, X nie ma i nie będzie mieć obowiązku składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego miesięcznych deklaracji podatkowych według ustalonego wzoru na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy akcyzowej oraz kwartalnych deklaracji podatkowych według ustalonego wzoru na podstawie art. 24e Ustawy akcyzowej z tytułu nabywania i zużywania na cele zwolnione z akcyzy wyrobów gazowych (Gaz Ziemny).

W zakresie zużywania przez Spółkę Gazu Ziemnego na cele grzewcze, tj. na cele opałowe z tytułu, których nie przysługuje zwolnienie z akcyzy, X również nie dokonuje czynności opodatkowanych, nie jest i nie będzie podatnikiem podatku akcyzowego, w związku z czym nie ma i nie będzie mieć obowiązku składania deklaracji podatkowych, miesięcznych lub kwartalnych, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 1 Ustawy akcyzowej i art. 24e Ustawy akcyzowej.

Ponoszenie opłaty podatku akcyzowego przez X jest wynikiem konstrukcji podatku akcyzowego jako podatku pośredniego.

Podmiot sprzedający Gaz Ziemny jako podatnik podatku akcyzowego, który formalnie uiszcza podatek akcyzowy, przerzuca jego ciężar na finalnego nabywcę gazowego - X. Składane przez Spółkę oświadczenie odbiorcy o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczania podatku akcyzowego ma na celu zapewnienie zastosowania przy sprzedaży wyrobów gazowych właściwej stawki podatku akcyzowego lub zwolnienia z tego podatku. Mając na uwadze powyższe, Spółka nie ma i nie będzie mieć obowiązku składania deklaracji miesięcznych ani kwartalnych w zakresie nabywanych i zużywanych wyrobów gazowych na cele opałowe niepodlegające zwolnieniu z akcyzy.

Ad. 2

Stosownie do art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Zgodnie z art. 138f ust. 1 pkt 3 Ustawy akcyzowej, ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie prowadzi podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Z kolei, zgodnie z art. 138j ust. 1 Ustawy akcyzowej, ewidencję wyrobów gazowych prowadzą:

1)Pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy gazowemu;

2)Pośredniczący podmiot gazowy używający wyrobów gazowych.

Gaz Ziemny jest i będzie zużywany przez X na cele podlegające zwolnieniu z akcyzy, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej.

W art. 31b Ustawy akcyzowej uregulowano zwolnienia dla czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są wyroby gazowe wykorzystywane do celów opałowych, w tym m.in. w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja Ustawy akcyzowej, na mocy której uchylono przepis art. 32 ust. 5 pkt 3 Ustawy akcyzowej i dodano do Ustawy dział VIa zawierający kompleksowe regulacje dotyczące ewidencji i innych dokumentacji prowadzonych na potrzeby podatku akcyzowego, w tym art. 138f Ustawy akcyzowej.

Uchylenie art. 32 ust. 5 pkt 3 Ustawy akcyzowej i wprowadzenie odrębnego działu VIa wynika tylko z odstąpienia przez ustawodawcę od obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie jako warunku zwolnienia tych wyrobów od akcyzy.

Nowelizacja Ustawy akcyzowej z 2016 roku, w omawianym zakresie, ma charakter jedynie porządkujący i nie wprowadza modyfikacji w zakresie obowiązków podatkowych w przedmiocie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Na gruncie prawa podatkowego, które bezpośrednio reguluje stosunki prawne pomiędzy państwem i jednostką, koniecznym jest precyzyjne zdefiniowanie granic obowiązków adresatów norm prawnych.

Pierwszeństwo wykładni językowej jest jedną z form realizacji zasady pewności prawa, zaś przewidywalność wyników wykładni pełni kluczową rolę w zwiększaniu stopnia określoności prawa.

W procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej, sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną (Wyrok z dnia 26 października 2021 r., sygn. II FSK 979/21). Zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz Zasadami techniki prawodawczej należy uznać, że wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie, o których mowa w art. 138f ust. 1 Ustawy akcyzowej to wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 Ustawy akcyzowej. W obu tych przepisach ustawodawca posługuje się jednakowym określeniem, mianowicie „wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie”.

Wobec powyższego, wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 31b Ustawy nie można uznać za wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zaś obowiązek prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138f Ustawy dotyczy wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy na gruncie art. 32 Ustawy akcyzowej.

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone również w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2016 r. (IPPP3/4513-54/16-2/MC).

Stosownie do obowiązującego porządku prawnego oraz dotychczasowego orzecznictwa, organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie ma obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, jednakże niejednolitość interpretacji dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych narusza bezpieczeństwo prawne podatnika, zaś niepewność prawa podatkowego może przyczynić się do osłabienia moralności podatkowej jednostki.

Wobec powyższego, zwolnienie od akcyzy dla wyrobów akcyzowych ujęte w treści art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej nie jest zwolnieniem ze względu na przeznaczenie, dlatego X, jako podmiot zużywający, nabywając i zużywając wyroby gazowe do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej nie jest i nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138f ust. 1 pkt 3 Ustawy akcyzowej.

W zakresie nabywania i zużywania Gazu Ziemnego na cele opałowe (grzewcze) niepodlegające zwolnieniu z akcyzy, X nie jest i nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138f ust. 1 pkt 3 Ustawy akcyzowej. Spółka nie jest i nie będzie także pośredniczącym podmiotem gazowym. Oznacza to, że X nie jest i nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych, o której mowa w art. 138j Ustawy akcyzowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, ściśle w odniesieniu do braku obowiązku składania deklaracji i prowadzenia ewidencji, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1542, ze zm.; zwana dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W poz. 28 załącznika nr 1 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe o kodzie CN 2711.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy jest również:

Jak stanowi art. 8 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 9c ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 11b ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy:

Przy czym, stosownie do art. 21 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 24b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 24d ust. 1 ustawy:

W myśl natomiast art. 24e ust. 1 ustawy, w zakresie wyrobów akcyzowych:

Jak stanowi art. 24e ust. 1a ustawy:

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy:

Wzory deklaracji, w tym deklaracji kwartalnej AKC-KZ określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych w sprawie podatku akcyzowego oraz deklaracji w sprawie przedpłaty podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r. poz. 2436 ze zm.).

W myśl z art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy:

Na wstępie oceny Państwa stanowiska Organ wskazuje, że co do zasady dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą powoduje, że podmiot dokonywujący tych czynności staje się podatnikiem podatku akcyzowego. Jest to generalna zasada, wynikająca nie tylko z ustawy o podatku akcyzowym, ale także z art. 7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Przy czym jak stanowi § 2, ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1.

Konsekwencją dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jest zwykle ciążący na podatniku obowiązek złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty podatku, co wynika z przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Należy jednak wskazać również, że obowiązek deklaracyjny może wystąpić także w przypadku wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy jak i w przypadku wyrobów objętych zwolnieniem z opodatkowania akcyzą, a więc w przypadkach gdzie nie zaistnieje konieczność efektywnej zapłaty podatku (zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł) jak i w przypadku gdy obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie w związku ze zwolnieniem.

To czy i w jakim zakresie dotyczącym wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych powstaje obowiązek podatkowy, a w konsekwencji i obowiązek deklaracyjny, wynika ze szczegółowych uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, aktów wykonawczy do ustawy oraz objaśnień o których ustawodawca mówi w treści art. 26 ust. 1 ustawy.

W kontekście analizowanej sprawy zaznaczyć należy, że od 1 lipca 2021 r., ustawodawca zmodyfikował zasady dotyczące obowiązku składania deklaracji. Na mocy ww. nowelizacji ustawy, od 1 lipca 2021 r., wprowadzono nowy obowiązek składania deklaracji przez podatników za okres kwartalny (formularz AKC-KZ), który co do zasady dotyczy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy oraz opodatkowanych zerową stawką akcyzy i wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, dla których nie wystąpi obowiązek złożenia deklaracji za okresy miesięczne.

Niemniej jeśli podatnik względem wyrobów akcyzowych składa deklaracje za okresy miesięczne, w których wykazuje zarówno wyroby opodatkowane stawką pozytywną, stawką zerową lub wyroby zwolnione, to takich podatników nowy obowiązek składania deklaracji za okresy kwartalne, wynikający z art. 24e ustawy, nie będzie dotyczył. Co więcej w celu rozwiania wątpliwości, ustawodawca zdecydował się na dalsze doprecyzowanie przepisów, wprowadzając z dniem 1 stycznia 2022 r. do ustawy art. 24e ust. 1a, którego aktualne brzmienie obowiązuje od 1 stycznia 2023 r. Od 1 stycznia 2023 r. do ustawy wprowadzono również art. 24e ust. 1b, wyłączający z obowiązku składania deklaracji pewne kategorie wyrobów, niemniej nie ma on w sprawie zastosowania.

Co ważne, wskazany wyżej obowiązek składania deklaracji kwartalnych w przypadku brak obowiązku składania deklaracji miesięcznych dla wyrobów akcyzowych, dotyczy co do zasady wszystkich wyrobów akcyzowych. Jeśli zatem w zakresie jakiegokolwiek wyrobu akcyzowego, na podatniku ciąży obowiązek złożenia deklaracji miesięcznej, nie ciąży na tym podatniku już, co do zasady, obowiązek złożenia deklaracji kwartalnej. W deklaracji miesięcznej będą bowiem uwzględnione wszystkie wyroby, wobec których w tym okresie rozliczeniowym powstał obowiązek podatkowy, który przekształcił się w zobowiązanie podatkowe jak i zastosowano zwolnienie.

Jak wynika z treści złożonego przez Państwa wniosku, korzystają Państwo z pieców, które są opalane gazem ziemnym o kodzie CN 2711 21 00, który jest wyrobem gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym. Gaz Ziemny jest przez Państwa wykorzystywany:

a)na cele zwolnione z podatku akcyzowego tj. do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej (zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy) oraz

b)na cele opałowe (grzewcze) niepodlegające zwolnieniu z podatku akcyzowego - ponoszona jest opłata akcyzy zgodnie z oświadczeniem do umowy pomiędzy X a Y w sprawie akcyzy w ten sposób, że kwota podatku akcyzowego, zawarta jest w wartości za paliwo gazowe wskazanej każdorazowo w bieżącej fakturze z Y.

Przy czym zaznaczyć należy, że zastosowanie zwolnienia nie jest przedmiotem wniosku - stanowi element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ponadto, z przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo finalnym nabywcą gazowym. Nie dokonują i nie będą Państwo dokonywać sprzedaży Gazu Ziemnego w ramach dostawy krajowej, dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą obowiązku składania deklaracji podatkowych, miesięcznych lub kwartalnych, z tytułu zużycia opisanych we wniosku wyrobów gazowych używanych do celów opałowych.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazać należy, że w stosunku do objętych wnioskiem wyrobów gazowych nie dokonują/nie będą Państwo dokonywać czynności opodatkowanych i tym samym nie są/nie będą Państwo podatnikiem podatku akcyzowego. Zużycie bowiem wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego, które zostały nabyte od pośredniczącego podmiotu gazowego, z akcyzą zawartą w cenie i z zastosowaniem zwolnienia, nie jest już co do zasady przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Podatnikiem dokonującym czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą w zakresie wyrobów gazowych, zobowiązanym do prawidłowego rozliczenia akcyzy jest pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Po Państwa stronie nie powstanie zatem obowiązek składania deklaracji miesięcznych ani kwartalnych, na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy lub art. 24e ustawy.

Należy jednak zauważyć, że podstawowy obowiązek składania deklaracji podatkowych z tytułu zużycia wyrobów gazowych uregulowany został w art. 24b ustawy o podatku akcyzowym. Niemniej jednak fakt ten nie ma znaczenia w kontekście wątpliwości przedstawionych przez Państwa w złożonym wniosku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, w myśl którego z tytułu zużycia Gazu Ziemnego, nie mają i nie będą mieli Państwo obowiązku składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego miesięcznych deklaracji podatkowych według ustalonego wzoru na podstawie art. 21 ust. 1 Ustawy akcyzowej oraz kwartalnych deklaracji podatkowych według ustalonego wzoru na podstawie art. 24e Ustawy akcyzowej jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138f i w art. 138j ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle art. 138j ust. 1 ustawy:

Jak wskazali Państwo we wniosku, są/będą Państwo finalnym nabywcą gazowym. Przepis natomiast odnosi się do pośredniczących podmiotów gazowych.

Tym samym, w przedstawionych okolicznościach, nie są i nie będą Państwo zobowiązani do prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych na podstawie art. 138j ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie natomiast z treścią art. 138f ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że obowiązek dotyczący prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych jest ściśle związany z wyodrębnieniem instytucji pośredniczącego podmiotu gazowego oraz finalnego nabywcy gazowego. Rozróżnienie tych dwóch instytucji na gruncie ustawy o podatku akcyzowym miało na celu wyodrębnienie również ciążących na tych podmiotach obowiązków, w tym odmiennego ukształtowania obowiązków ewidencyjnych.

Jeśli podmiot posiada status finalnego nabywcy gazowego, wówczas jak wskazano wyżej, nie prowadzi ewidencji wyrobów gazowych o której mowa w art. 138j ustawy, ponieważ przepis ten nie nakłada takiego obowiązku na finalnych nabywców gazowych. Z kolei, brak obowiązku ewidencjonowania wyrobów o kodzie CN 2711 21 00 na podstawie art. 138f ustawy wynika z faktu zaliczenia tych wyrobów do kategorii wyrobów gazowych i objęcia ich przepisami szczególnymi, wyłączającymi je z ewidencji prowadzonej na zasadach ogólnych - w tym wypadku z art. 138f ustawy. Z tego względu gaz ziemny o kodzie CN 2711 21 00 zużywany przez podmiot będący finalnym nabywcą gazowym nie powinien być ewidencjonowany ani na podstawie art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy, ani na podstawie art. 138j ustawy.

Innymi słowy, art. 138j ustawy odnoszący się do wyrobów gazowych stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 138f, który ma charakter normy ogólnej. Zatem samodzielnie reguluje obowiązek dotyczący prowadzenia ewidencji wyrobów gazowych i stanowi normę bardziej szczegółową w odniesieniu do normy ogólnej.

Równocześnie z uwagi na powyższe, dla obowiązku prowadzenia ewidencji na podstawie art. 138f ustawy nie ma znaczenia analiza dotycząca charakteru prawnego zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustaw.

Zatem w odniesieniu do niniejszej sprawy należy wskazać, że skoro nie są i nie będą Państwo zobowiązani do prowadzenia ewidencji na podstawie art. 138j ustawy, czyli przepisu szczególnego, to należy stwierdzić, że nie są i nie będą Państwo również zobowiązani do prowadzenia ewidencji na podstawie art. 138f ustawy, tj. normy ogólnej.

Reasumując, zużywając wyroby gazowe nie ciąży/nie będzie ciążył na Państwu obowiązek prowadzenia ewidencji o której mowa w art. 138f oraz art. 138j ustawy.

Z tego względu Państwa stanowisko ściśle w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

‒zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień objętych treścią pytań i została wydana w oparciu o przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego elementami była klasyfikacja objętych wnioskiem wyrobów akcyzowych jak i fakt stosowania zwolnienia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.