Interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.610.2023.1.KT

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością prowadzoną w hali sportowej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika (prewspółczynnik obrotowy), opartą o udział rocznego dochodu z działalności opodatkowanej podatkiem VAT w łącznym rocznym dochodzie uzyskanym z działalności opodatkowanej jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania w danym roku podatkowym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością prowadzoną w hali sportowej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika (prewspółczynnik obrotowy), opartą o udział rocznego dochodu z działalności opodatkowanej podatkiem VAT w łącznym rocznym dochodzie uzyskanym z działalności opodatkowanej jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania w danym roku podatkowym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT – dla potrzeb VAT rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, jest odpowiedzialna między innymi za realizację zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki. W roku 2010 została oddana do użytkowania hala sportowa w ..., której budowa miała na celu m.in. upowszechnianie kultury fizycznej, rekreacji i turystyki wśród mieszkańców Miasta i Gminy ... poprzez organizację zajęć sportowych, imprez turystycznych oraz sportowo-rekreacyjnych, jak również udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej klubom sportowym, organizacjom kultury fizycznej i innym użytkownikom. Rodzaj prowadzonej działalności wg PKD określony został symbolem 9311Z – Działalność Obiektów Sportowych.

Hala sportowa jest wykorzystywana zarówno dla potrzeb własnych Gminy ... (czynności niepodlegające opodatkowaniu wynikające z działalności edukacyjnej – przeprowadzanie zajęć sportowych i lekcji wychowania fizycznego oraz zamierza sporadycznie korzystać z hali na potrzeby organizacji gminnych wydarzeń okolicznościowych), jak również do wykonywania działalności komercyjnej (czynności opodatkowanych wynikających z umów cywilnoprawnych – wynajem, udostępnienie, dzierżawa). W ramach działalności komercyjnej, Gmina odpłatnie udostępnia obiekt na rzecz osób prawnych, np. klubów sportowych oraz dopuszcza jego odpłatny wynajem dla osób prywatnych. Wpływy z usług stanowią dochód Gminy. Pobrane opłaty Gmina ujmuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży oraz rozlicza z tego tytułu podatek VAT należny.

W ramach działalności komercyjnej, udostępnienie hali sportowej obejmuje m.in. odpłatne udostępnienie (najem) pomieszczeń (głównie boiska głównego wraz z niezbędnych zapleczem sanitarnym) dla klubów sportowych, organizacji kultury fizycznej, odpłatne udostępnienie powierzchni do ustawienia maszyn vendingowych, wynajem/dzierżawa lokali na rzecz kontrahentów zewnętrznych do celów prowadzenia działalności gospodarczej, np. prowadzenie gabinetu kosmetycznego czy gabinetu rehabilitacji.

Ponadto w ramach działalności komercyjnej hala sportowa odpłatnie udostępniana jest osobom indywidualnym, jak i grupom zorganizowanym (firmom, związkom piłkarskim, klubom sportowym, stowarzyszeniom) – na treningi, rozgrywanie meczów w celu aktywnego spędzania czasu wolnego.

W ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina ... udostępnia odpłatnie halę sportową innej jednostce organizacyjnej Gminy, tj. Zespołowi Szkół w ... w zakresie działalności edukacyjnej – przeprowadzanie zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego. Ww. jednostka obciążana jest na podstawie not księgowych opłatą za najem pomieszczeń hali.

Udostępnieniu podlegają m.in. takie pomieszczenia na hali sportowej jak: boisko główne, sala fitness, sala squash, siłownia wraz z szatniami oraz zapleczem sanitarnym. Na podstawie prowadzonej przez Gminę ... ewidencji księgowej istnieje możliwość dokładnego określenia i wyliczenia wpływów uzyskanych z prowadzonej działalności na hali sportowej, zarówno tej opodatkowanej podatkiem VAT jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na fakt, iż hala sportowa wykorzystywana jest zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych, jak również pozostających poza zakresem opodatkowania, Gmina odlicza podatek VAT naliczony z faktur zakupowych związanych z funkcjonowaniem hali w proporcji obliczonej zgodnie z metodologią wskazaną przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Hala jednak nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej. Budynek jest odrębny od budynku Urzędu Miejskiego, lecz funkcjonuje w ramach jego struktury.

Wobec powyższego wskaźnik proporcji, który jest stosowany dla Urzędu Miejskiego od momentu centralizacji, w przypadku zakupów na utrzymanie i funkcjonowanie hali sportowej jest nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności tego obiektu, ponieważ wskazuje niższe niż jest w rzeczywistości wykorzystanie hali w stosunku do czynności opodatkowanych w tym obiekcie.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej (działalności opodatkowanej VAT) wykonywanej z wykorzystaniem obiektu hali w całości działalności Gminy (działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT) z użyciem tego obiektu, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie funkcjonowania hali ani specyfice nabyć z nią związanych.

Zazwyczaj gminy tworzą na potrzeby działalności ww. zakresie odrębne jednostki organizacyjne i w ten sposób oddzielają niejako wyżej opisany rodzaj działalności od działalności typowej dla administracji, tj. Urzędu Miejskiego. Niemniej jednak w Gminie ... jednostka odrębna nie jest wskazana z uwagi na generowanie dodatkowych kosztów, a tym samym naruszenie zasady celowości i gospodarności. Brak odrębnej jednostki nie uniemożliwia wyodrębnienie dochodów i wydatków związanych z obiektem hali.

Prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej na hali sportowej działalności byłby prewspółczynnik obrotowy oparty o udział rocznego dochodu z działalności opodatkowanej w rocznym łącznym dochodzie z działalności prowadzonej na hali sportowej. Czyli byłby liczony jako iloraz rocznego dochodu z działalności opodatkowanej prowadzonej na hali sportowej w całkowitym dochodzie z działalności obiektu sportowego uzyskanym w roku podatkowym.

Tak wyliczony prewspółczynnik w sposób najodpowiedniejszy odzwierciedla stopień wykorzystania hali sportowej na cele komercyjne, tj. do czynności opodatkowanych i będzie miał zastosowanie do odliczenia podatku VAT od zakupów bieżących związanych z udostępnianiem hali sportowej.

Proporcja obliczona na podstawie uzyskanych wpływów z tytułu udostępnienia hali sportowej stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania obiektu do poszczególnych rodzajów czynności. Określa, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje halę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. I co najważniejsze, ww. metoda określenia proporcji oparta jest na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych oraz zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem obiektu hali rodzaje działalności.

Zaprezentowana metoda proporcji, w odniesieniu do hali sportowej jest obiektywna, gdyż będzie precyzyjnie odzwierciedlała poziom faktycznego wykorzystania hali na cele działalności gospodarczej oraz cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których na zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570). Metoda ta oparta jest o mierzalne przesłanki, tj. dochód uzyskany z działalności opodatkowanej i łączny dochód z prowadzonej na hali działalności, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria.

Porównanie prewspółczynników wg dwóch metod:

·Wskaźnik indywidualny (obrotowy) za 2022 rok (będący przedmiotem wniosku) – 92%,

·Wskaźnik zgodny z rozporządzeniem MF z dnia 17 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 z późn. zm.) – 8%.

Prewspółczynnik obrotowy dla sektora działalności gminy związany z funkcjonowaniem hali sportowej dla roku 2022 wynosi 92%.

Wzór do wyliczenia proponowanego przez Gminę prewspółczynnika indywidualnego:

X = (dochód netto z działalności opodatkowanej)/(całkowity dochód netto z prowadzonej działalności)*100

gdzie:

X – wartość prewspółczynnika dla sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania hali sportowej

– dochód netto z działalności opodatkowanej prowadzonej na hali sportowej = łączne wpływy uzyskane w ramach prowadzonej z działalności opodatkowanej podatkiem VAT

– całkowity dochód netto z prowadzonej działalności na hali sportowej = łączne wpływy uzyskane w ramach prowadzonej działalności zarówno opodatkowanej podatkiem VAT jak i niepodlegającej VAT.

Obliczone dane dotyczą roku 2022 r., tj. 01.01. – 31.12.2022 r.

* dochód netto uzyskany z działalności opodatkowanej w roku 2022 – ..... zł

* łączny dochód netto uzyskany w ramach prowadzonej działalności zarówno opodatkowanej podatkiem VAT jak i niepodlegającej VAT w roku 2022 – ..... zł

Obliczenie: .....*100% = 91,82% = 92%

Sposób określenia prewspółczynnika zawarty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. zawiera w swojej strukturze zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają związku z funkcjonowaniem obiektu sportowego i jego charakterystyką. W przypadku wskaźnika obliczonego metodą obrotową proporcja będzie faktycznie wskazywała na poziom wykorzystania hali sportowej na cele prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku zwiększenia bądź zmniejszenia przeznaczenia hali na inne cele niż działalność gospodarcza proponowany wskaźnik będzie to odzwierciedlał, co w przypadku prewspółczynnika obliczonego wg wzoru z rozporządzenia ze względu na łączne dane może nie wykazywać tej zmiany.

Prewspółczynnik obrotowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem obiektu hali sportowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on precyzyjnych danych dotyczących uzyskanych wpływów w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w obiekcie sportowym, ponieważ opiera się na wiarygodnych danych ujętych w ewidencji księgowej.

Pytanie

Czy Gmina ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością prowadzoną na hali sportowej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika (prewspółczynnik obrotowy), opartą o udział rocznego dochodu z działalności opodatkowanej podatkiem VAT w łącznym rocznym dochodzie uzyskanym z działalności opodatkowanej jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania w danym roku podatkowym, a więc w sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

W ramach sektora działalności Gminy związanego z funkcjonowaniem hali sportowej Gmina może dokonać odliczenia kwoty podatku naliczonego, związanego z działalnością prowadzoną w ww. obiekcie sportowym, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika (prewspółczynnik obrotowy), opartą o udział rocznego dochodu z działalności opodatkowanej podatkiem VAT w łącznym rocznym dochodzie uzyskanym z działalności opodatkowanej jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania w danym roku podatkowym, a więc w sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższy sposób określenia proporcji (tzw. prewspółczynnik obrotowy) będzie lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonanych nabyć związanych z funkcjonowaniem hali sportowej, niż ten wskazany w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Na wstępie Gmina ... wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. W sytuacji zaś, gdy dane zakupy związane są zarówno z działalnością opodatkowaną jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy nabyte towary wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspółczynnik”).

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika:

• działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,

oraz

• gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę zakres działań realizowanych z wykorzystaniem hali sportowej, tj. zarówno do czynności komercyjnych (wynajem/dzierżawa/udostępnienie na rzecz osób fizycznych i podmiotów prawnych – podlegające opodatkowaniu VAT), jak i do zadań własnych wykonywanych w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, m.in. przeprowadzanie zajęć szkolnych), ponoszone w tym obszarze wydatki, rozliczone są w oparciu o prewspółczynnik.

Niemniej jednak, sposób wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o zasady wskazane w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. nie odzwierciedla faktycznej specyfiki wykonywanych przez Gminę czynności i dokonanych nabyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z wykorzystaniem hali sportowej.

Przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT bowiem stanowi „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe znajduje wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT – przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu z 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

Sądy administracyjne jasno wskazują, że indywidualizm ustalanej proporcji nie ogranicza się do jednostki budżetowej, ale powinien sięgać głębiej – do konkretnej inwestycji, a nawet do konkretnego wydatku. Takie rozumowanie potwierdzają m.in. wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2019 r., sygn. I SA/Łd 832/18 oraz wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18. W orzeczeniach tych organy uznały iż: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.

Podobnie w wyroku z dnia 15 marca 2019 r. sygn. I FSK 701/18 sąd potwierdza, że „trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego, jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia”.

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mimo iż wskazana w Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”. Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(...) mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., przyp. Gminy) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zatem Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Gminę metody czy sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa na Gminie.

Zatem zastosowanie innej metody możliwe jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy metoda ta jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę, poprzez obiekty sportowe, czynności i dokonywanych nabyć. Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika w przedmiotowym zakresie, stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku. Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. nie będzie stanowił precyzyjnej metody pozwalającej określić wysokość prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z halą sportową. Proporcja ta, w przeciwieństwie do np. prewspółczynnika obrotowego, zawiera w swojej strukturze liczne zmienne, które mają wpływ na wysokość prawa do odliczenia, a nie mają zupełnie związku z poczynionymi nakładami i działalnością realizowaną z wykorzystaniem tych zakupów.

Prewspółczynnikiem właściwym dla działalności prowadzonej w zakresie odpłatnego udostępniania hali sportowej jest prewspółczynnik obrotowy, który w klarowny sposób wskazałby, w jakim stopniu obiekt jest w rzeczywistości wykorzystywane na cele komercyjne.

W związku z wykorzystaniem komercyjnych obiektów sportowych zarówno na potrzeby odpłatnego wynajmu/dzierżawy/udostępnienia, jak i realizacji zadań własnych, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na obiekty sportowe w wysokości zgodnej z kluczem dochodowym, uwzględniającym udział uzyskanego dochodu z działalności opodatkowanej podatkiem VAT w łącznym dochodzie uzyskanym z działalności opodatkowanej jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania. Metoda ta w najbardziej odpowiedni sposób oddaje specyfikę działalności Gminy w zakresie odpłatnego korzystania z obiektu sportowego, jakim jest hala sportowa. Gmina jest bowiem w stanie w sposób precyzyjny i obiektywny, w oparciu o prowadzoną ewidencję księgową, określić wysokość dochodu, jaki hala sportowa uzyskała z prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT w stosunku do łącznego dochodu uzyskanym z działalności opodatkowanej jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania.

Prewspółczynnik obrotowy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wydatków bieżących na hali sportowej, jak również oparty jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Metody obliczania proporcji wymienione w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, podobnie jak te wskazane w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., mają jedynie charakter przykładowy.

Proporcja obliczona na podstawie uzyskanych dochodów z prowadzonej na hali sportowej działalności stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania obiektu Hali do poszczególnych rodzajów działalności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje obiekt sportowy do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych.

Powyższa metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których poniesione zostały wydatki na funkcjonowanie hali sportowej. Jest ona zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków na bieżące utrzymanie obiektu sportowego niż proporcja z Rozporządzenia (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Przyjęta przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na oba realizowane przez Gminę z wykorzystaniem obiektu hali rodzaje działalności.

Podsumowując, biorąc pod uwagę fakt, iż powyższa metoda wyliczenia proporcji:

• opiera się na danych właściwych dla prowadzonej działalności,
• eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem obiektu hali,
• pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego wykorzystania hali do działalności gospodarczej,
• jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (wpływy z udostępnienia, najmu, dzierżawy) odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu obiektu hali),
• pozostaje w zgodnie z zasadą neutralności podatku

Gmina powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z halą sportową, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypacza wynik rozliczeń podatkowych Gminy.

W związku z powyższym Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec tego z cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem istnieje obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT:

Stosownie do art. 86 ust. 2d ustawy o VAT:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy o VAT:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy o VAT:

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Z cytowanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)

oraz

• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposobu, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Jak już zaznaczono, w powołanym rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT – dla potrzeb VAT rozlicza się wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. W roku 2010 została oddana do użytkowania hala sportowa w ..., której budowa miała na celu m.in. upowszechnianie kultury fizycznej, rekreacji i turystyki wśród mieszkańców Miasta i Gminy ... poprzez organizację zajęć sportowych, imprez turystycznych oraz sportowo-rekreacyjnych, jak również udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej klubom sportowym, organizacjom kultury fizycznej i innym użytkownikom. Hala sportowa jest wykorzystywana zarówno dla potrzeb własnych Gminy ... (czynności niepodlegające opodatkowaniu wynikające z działalności edukacyjnej – przeprowadzanie zajęć sportowych i lekcji wychowania fizycznego oraz zamierza sporadycznie korzystać z hali na potrzeby organizacji gminnych wydarzeń okolicznościowych), jak również do wykonywania działalności komercyjnej (czynności opodatkowanych wynikających z umów cywilnoprawnych – wynajem, udostępnienie, dzierżawa). W ramach działalności komercyjnej, Gmina odpłatnie udostępnia obiekt na rzecz osób prawnych, np. klubów sportowych oraz dopuszcza jego odpłatny wynajem dla osób prywatnych.

W ramach działalności komercyjnej, udostępnienie hali sportowej obejmuje m.in. odpłatne udostępnienie (najem) pomieszczeń (głównie boiska głównego wraz z niezbędnych zapleczem sanitarnym) dla klubów sportowych, organizacji kultury fizycznej, odpłatne udostępnienie powierzchni do ustawienia maszyn vendingowych, wynajem/dzierżawa lokali na rzecz kontrahentów zewnętrznych do celów prowadzenia działalności gospodarczej, np. prowadzenie gabinetu kosmetycznego czy gabinetu rehabilitacji.

Ponadto w ramach działalności komercyjnej hala sportowa odpłatnie udostępniana jest osobom indywidualnym, jak i grupom zorganizowanym (firmom, związkom piłkarskim, klubom sportowym, stowarzyszeniom) – na treningi, rozgrywanie meczów w celu aktywnego spędzania czasu wolnego.

W ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, Gmina ... udostępnia odpłatnie halę sportową innej jednostce organizacyjnej Gminy, tj. Zespołowi Szkół w ... w zakresie działalności edukacyjnej – przeprowadzanie zajęć sportowych oraz lekcji wychowania fizycznego. Ww. jednostka obciążana jest na podstawie not księgowych opłatą za najem pomieszczeń hali.

Na podstawie prowadzonej przez Gminę ... ewidencji księgowej istnieje możliwość dokładnego określenia i wyliczenia wpływów uzyskanych z prowadzonej działalności w hali sportowej, zarówno tej opodatkowanej podatkiem VAT jak i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Hala jednak nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej. Budynek jest odrębny od budynku Urzędu Miejskiego, lecz funkcjonuje w ramach jego struktury.

W Państwa ocenie wskaźnik proporcji, który jest stosowany dla Urzędu Miejskiego od momentu centralizacji, w przypadku zakupów na utrzymanie i funkcjonowanie hali sportowej jest nieadekwatny w stosunku do specyfiki działalności tego obiektu, ponieważ wskazuje niższe niż jest w rzeczywistości wykorzystanie hali w stosunku do czynności opodatkowanych w tym obiekcie.

Państwa zdaniem sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej (działalności opodatkowanej VAT) wykonywanej z wykorzystaniem obiektu hali w całości działalności Gminy (działalności opodatkowanej i niepodlegającej VAT) z użyciem tego obiektu, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie funkcjonowania hali ani specyfice nabyć z nią związanych.

Prewspółczynnikiem właściwym dla prowadzonej w hali sportowej działalności – w ocenie Państwa – byłby prewspółczynnik obrotowy oparty o udział rocznego dochodu z działalności opodatkowanej w rocznym łącznym dochodzie z działalności prowadzonej w hali sportowej. Czyli byłby liczony jako iloraz rocznego dochodu z działalności opodatkowanej prowadzonej w hali sportowej w całkowitym dochodzie z działalności obiektu sportowego uzyskanym w roku podatkowym.

Tak wyliczony prewspółczynnik – według Państwa – w sposób najodpowiedniejszy odzwierciedla stopień wykorzystania hali sportowej na cele komercyjne, tj. do czynności opodatkowanych i będzie miał zastosowanie do odliczenia podatku VAT od zakupów bieżących związanych z udostępnianiem hali sportowej.

Zaprezentowana metoda proporcji, w odniesieniu do hali sportowej jest według Państwa obiektywna, gdyż będzie precyzyjnie odzwierciedlała poziom faktycznego wykorzystania hali na cele działalności gospodarczej oraz cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych. Metoda ta oparta jest – Państwa zdaniem – o mierzalne przesłanki, tj. dochód uzyskany z działalności opodatkowanej i łączny dochód z prowadzonej w hali działalności, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria.

Prewspółczynnik obrotowy pozwala – Państwa zdaniem – w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem obiektu hali sportowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on precyzyjnych danych dotyczących uzyskanych wpływów w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności w obiekcie sportowym, ponieważ opiera się na wiarygodnych danych ujętych w ewidencji księgowej.

Wzór do wyliczenia proponowanego przez Gminę prewspółczynnika indywidualnego:

X = (dochód netto z działalności opodatkowanej)/(całkowity dochód netto z prowadzonej działalności)*100

gdzie:

X – wartość prewspółczynnika dla sektora działalności Gminy w zakresie funkcjonowania hali sportowej

– dochód netto z działalności opodatkowanej prowadzonej na hali sportowej = łączne wpływy uzyskane w ramach prowadzonej z działalności opodatkowanej podatkiem VAT

– całkowity dochód netto z prowadzonej działalności na hali sportowej = łączne wpływy uzyskane w ramach prowadzonej działalności zarówno opodatkowanej podatkiem VAT jak i niepodlegającej VAT.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, zaprezentowanego przez Państwa sposobu odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością prowadzoną w hali sportowej, stosując własną metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o udział rocznego dochodu z działalności opodatkowanej podatkiem VAT w łącznym rocznym dochodzie uzyskanym z działalności opodatkowanej, jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania w danym roku podatkowym nie można uznać za prawidłowy. Państwa wniosek nie zawiera bowiem obiektywnych powodów, dla których sposób obliczania proporcji przy zastosowaniu prewspółczynnika obrotowego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności hali sportowej i dokonywanych nabyć w związku z tą działalnością. Państwa argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest – w odniesieniu do takich podatników jak Państwo – stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem – wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu, tj. – jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zdaniem Organu, przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji wg metody odliczenia, tj. prewspółczynnika obrotowego, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, bowiem założenia przyjęte przez Państwa przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika budzą wątpliwości.

Należy zauważyć, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Wskazania wymaga, że Gmina wykonuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Tym samym, działalność polegająca na odpłatnym wynajmie hali na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką Państwa działalności.

Zatem przyjęta przez Państwa metoda oparta na zastosowaniu metody tzw. prewspółczynnika obrotowego nie uwzględnia wszystkich elementów prowadzonej przez Państwa działalności – gdyż bez wątpienia działalność Państwa jest szersza niż odpłatne udostępnianie części powierzchni na podstawie umów najmu.

W tym miejscu należy podkreślić, że ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Gminy jako jednostki zajmującej się m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie. Przy czym, jeśli dany składnik majątku jest wykorzystywany przez kilka jednostek organizacyjnych, wówczas należy stosować proporcję wyliczoną dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W konsekwencji, Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tych składników majątku. W analizowanej sprawie administrowaniem hali sportowej będzie zajmować się Urząd Gminy. Hala jak wskazali Państwo we wniosku nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej, budynek jest odrębny od budynku Urzędu Miejskiego, lecz funkcjonuje w ramach jego struktury. Natomiast w Urzędzie Gminy jest wiele innych składników majątku oprócz hali sportowej, które służą do prowadzenia działalności w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości i ruchomości, czy też sprzedaży nieruchomości, czy też prowadzenia gospodarki wodno-kanalizacyjnej.

Natomiast w przypadku wybrania przez Gminę przedstawionego schematu odliczenia, podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Proponowane przez Gminę ustalenie sposobu określenia proporcji w oparciu przedstawiony schemat odliczenia, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

Przyjęta przez Państwa metoda oparta na zastosowaniu metody tzw. prewspółczynnika obrotowego, polegająca na zastosowaniu metody kalkulacji opartej o udział rocznego dochodu z działalności opodatkowanej podatkiem VAT w łącznym rocznym dochodzie uzyskanym z działalności opodatkowanej jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania w danym roku podatkowym, w jakich hala sportowa będzie wykorzystywana odpłatnie, podczas których obiekt ten będzie użytkowany (tj. wykorzystywany odpłatnie i nieodpłatnie), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania hali sportowej do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta nie uwzględnia w żaden sposób finansowania części działalności hali sportowej z innych źródeł (środków publicznych).

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda – wskazany schemat odliczenia – nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizację zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością. Jak bowiem zauważył NSA z 10 października 2019 r. sygn. I FSK 1214/17, wielość źródeł finansowania wydatków Gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania Gmin, dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.

Warto również zauważyć, że – jak wynika z opisu sprawy – hala będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wynikających z działalności edukacyjnej, tj. przeprowadzanie zajęć sportowych i lekcji wychowania fizycznego. Jak wskazali Państwo, w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – udostępniają Państwo odpłatnie halę sportową innej jednostce organizacyjnej Gminy, tj. Zespołowi Szkół w ... w zakresie ww. działalności edukacyjnej, a ww. jednostka obciążana jest na podstawie not księgowych opłatą za najem pomieszczeń hali. Przy czym w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT zamierzają Państwo również sporadycznie korzystać z hali na potrzeby organizacji gminnych wydarzeń okolicznościowych. Wskazać jednakże należy, że w przedstawionej przez Państwa metodzie tzw. prewspółczynnika obrotowego, w ramach czynności niepodlegających uwzględniają Państwo wyłącznie wpływy uzyskane z odpłatnym udostępnianiem hali Zespołowi Szkół w ..., nie uwzględniają natomiast wpływów z innych czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji, tj. proporcja obrotowa obliczona w oparciu o udział rocznego dochodu z działalności opodatkowanej podatkiem VAT w łącznym rocznym dochodzie uzyskanym z działalności opodatkowanej jak i pozostającej poza zakresem opodatkowania w danym roku podatkowym, w których infrastruktura będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (odpłatnie) i do działalności innej niż gospodarcza (nieodpłatnie), nie może zostać uznany za bardziej reprezentatywny.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18

Reasumując, przyjęta przez Państwa metoda opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie oddaje istoty prowadzonej działalności i przez to nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności. Wybrany przez Państwa sposób nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie zaprezentowanego schematu odliczenia w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W konsekwencji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków, objętych zakresem wniosku, zobowiązani będą Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT, a także rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.