Interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.459.2023.2.RM

Opodatkowania usług świadczonych na rzecz Klienta.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2023 r., za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania usług świadczonych na rzecz Klienta. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 listopada 2023 r. (wpływ za pośrednictwem ePUAP 13 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) w ramach swojej działalności gospodarczej prowadzi i zarządza siecią magazynów na terenie Polski. Spółka została utworzona w (...) i należy do Grupy (...) (dalej: Grupa) obecnej w (...) krajach na całym świecie. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce.

Taka struktura zapewnia Grupie bliski kontakt z Klientami, zakładami produkcyjnymi oraz branżami na rynkach, na których operuje Grupa. Jedynym udziałowcem Spółki jest B. GmbH, spółka prawa niemieckiego.

Spółka oferuje swoim Klientom (...) rozwiązania logistyczne i transportowe. W ramach świadczonych usług transportowych, Spółka dostarcza rozwiązania transportowe, koncentrując się na (...), często w połączeniu z usługami dodatkowymi.

Segment transportowy dysponuje (...) siecią spółek powiązanych i długoletnich partnerów, dzięki czemu może służyć swoim Klientom w celu zapewnienia najwyższych możliwych standardów jakości i bezpieczeństwa łańcuchów logistycznych na całym świecie.

W dziedzinie logistyki kontraktowej, Spółka oferuje indywidualne rozwiązania ukierunkowane na Klienta i branżę. Rozwiązania te obejmują zarządzanie łańcuchem dostaw, transport i magazynowanie, logistyczne usługi o wartości dodanej oraz kompleksowe projekty outsourcingowe. Spółka świadczy usługi spedycji (...). Poza tym świadczy kompleksowe usługi logistyczne. Co do zasady, Spółka wykonuje jedynie czynności opodatkowane VAT - świadczenie usług.

Sporadycznie zdarza się, że Spółka sprzedaje towary, które są niejako produktem ubocznym działalności głównej, np. odsprzedaż kartonów, folii lub makulatury. Zdarza się także, że Spółka sprzedaje środki trwałe, np. zamortyzowane samochody.

Siedziba główna Spółki znajduje się w (...). Oddziały Spółki zlokalizowane są w (...), (...), (...), (...) i (...).

W związku z prowadzoną działalnością biznesową, spółki zagraniczne grupy X GmbH:

• C.,
• D.,
• E.

(łącznie dalej jako: Klient) nawiązały współpracę z Państwem.

Klient jest podmiotem niepowiązanym ani ze Spółką ani z żadnym innym podmiotem z Grupy. Podstawowym przedmiotem działalności Klienta jest sprzedaż kosmetyków, biżuterii i akcesoriów różnymi kanałami dystrybucji, do podmiotów dokonujących dalszej sprzedaży detalicznej we własnym imieniu, w sklepach stacjonarnych. Działalność prowadzona we współpracy z Państwem jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej realizowanej w kraju siedziby.

Klient jest dystrybutorem kosmetyków i innych artykułów do pielęgnacji ciała, sprzedawanych za pośrednictwem sieci sklepów - (...) pod nazwą „X” - zlokalizowanych w Polsce i innych krajach Unii Europejskiej. Klient nie posiada w Polsce własnych magazynów ani pracowników; w tym zakresie korzysta w 100% z magazynów znajdujących się w Państwa posiadaniu. Towary dystrybuowane przez Klienta za pośrednictwem Państwa magazynów położonych w Polsce pochodzą z dostaw z innych krajów Unii Europejskiej lub z importu z krajów trzecich - USA, Chin (…) oraz Tajwanu; niewielka część towarów nabywana jest też w Polsce. Towary (po ich odprawieniu w przypadku importu) - trafiają do magazynu Spółki w (...).

W ramach magazynu (za pośrednictwem Państwa pracowników i infrastruktury technicznej) wykonywane są usługi związane z obrotem towarami, obejmujące przyjmowanie towarów, ich przechowywanie, kompletację dostaw, pakowanie oraz wysyłkę towarów do odbiorców. Odbiorcami towarów Klienta są podatnicy VAT (sklepy) - firmy zlokalizowane w Polsce - oraz, przede wszystkim, na terenie innych krajów Unii Europejskiej (około 90% sprzedaży dokonywana jest w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych). Organizacja transportu do klientów również spoczywa na Spółce.

Klient nie jest dla Państwa jedynym usługobiorcą, obsługiwane są również inne podmioty, nie powiązane z grupą X. Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Państwa usług zarządzania ogólnoeuropejską logistyką (przychodzącą i wychodzącą) dla produktów marek X, Y i innych produktów, obejmującą w szczególności świadczenie usług magazynowania, logistyki oraz monitorowania jakości towarów w trakcie ich przechowywania.

Spółka zobowiązana jest zapewnić odpowiednią infrastrukturę techniczną niezbędną do świadczenia usług (powierzchnie magazynowe, regały, przenośniki, skrzynie sortujące itp.), a także zagwarantować, że magazyn jest zgodny z ustalonymi z Klientem specyfikacjami, zaś towary są odpowiednio oddzielone od towarów osób trzecich przez cały czas przechowywania i obsługi. Klient nie posiada żadnych praw do powierzchni magazynowych ani wyposażenia magazynów, tudzież jakichkolwiek sprzętów, urządzeń czy maszyn wykorzystywanych w Państwa działalności. Spółka zobowiązana jest do zatrudniania wykwalifikowanego personelu. Klient nie ma prawa nadzoru ani wydawania instrukcji pracownikom Spółki (nie istnieje tu żadna forma zależności służbowej lub faktycznej).

Żadna ze stron nie jest w ramach współpracy uważana oraz nie pełni roli reprezentanta lub przedstawiciela drugiej strony. Wynagrodzenie Spółki uzależnione jest od liczby godzin przepracowanych przez jej pracowników oraz wyliczonych za dany okres poziomów wydajności na podstawie informacji o przepracowanych godzinach i danych logistycznych pochodzących z systemu zarządzania magazynem Spółki oraz przewiduje określoną marżę od ponoszonych opłat. Spółka wystawia na Klienta faktury za obsługę logistyczną stacjonarną oraz za usługi transportowo-spedycyjne. Spółka realizuje na rzecz Klienta kompleksową usługę logistyczną, która obejmuje cały szereg usług - takich jak m.in. przyjmowanie i przechowywanie towarów, kompletacja dostaw, pakowanie, wysyłka, transport etc.).

Spółka wystawia faktury z tytułu świadczonych usług wykazując na fakturach VAT według polskich stawek, wskazując na fakturze polskie numery NIP Klienta.

Klient uzyskał dla swoich Spółek interpretacje indywidualne, które zostały przedstawione Państwu:

• C. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.106.2023.2.RST),
• D. (sygn. 0114- KDIP1-2.4012.108.2023.2.RST),
• E. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.109.2023.2.RST).

Zgodnie z wydanymi dla Klienta interpretacjami, jego działalność handlowa prowadzona z wykorzystaniem umowy z Państwem ((...) Sp. z o.o.) nie skutkuje dla niego powstaniem na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym miejsce opodatkowania tych usług nie powinno znajdować się na terytorium Polski. W związku z uzyskanymi interpretacjami, w ocenie Klienta, opodatkowanie usług przez Państwa jest nieprawidłowe.

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez Klienta, wynikającym z przedłożonych Państwu interpretacji indywidualnych, Klient nie ma żadnego personelu na terytorium Polski (w szczególności przedstawicieli/handlowców). Żadna osoba w Polsce nie jest uprawniona do pozyskiwania kontrahentów dla Klienta i nie posiada pełnomocnictwa do podpisywania umów w jego imieniu. Klient wskazał we wnioskach, że nie posiada na terytorium Polski żadnych zasobów (w szczególności osobowych, urządzeń/sprzętu) i nie udostępnia zatem takich zasobów innym podmiotom.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następująco:

1.W jakim kraju spółki: C., D. oraz E. (Klient) posiadają siedziby działalności gospodarczej?

Spółki: C., D. oraz E. (Klient) posiadają siedziby działalności gospodarczej w Niemczech.

2.Czy ww. spółki (Klient) są podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT?

Tak, Klient (każda ze spółek) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 28a ustawy o VAT.

3.Czy w przypadku usług świadczonych przez Państwa na rzecz Klienta - przestrzeń, w której są przechowywane towary Klienta, jest określona, znana Klientowi i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Klienta przez okres obowiązywania umowy?

Tak, w przypadku usług świadczonych przez Państwa na rzecz Klienta - przestrzeń, w której są przechowywane towary Klienta, jest określona, znana Klientowi i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Klienta przez okres obowiązywania umowy.

4.Czy Klient posiada nieograniczony (swobodny) wstęp na teren Państwa magazynu, decydowania o rozmieszczeniu swoich towarów oraz prawo do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są jego towary?

Nie, Klient nie posiada nieograniczonego (swobodnego) wstępu na teren Państwa magazynu. Nie decyduje o rozmieszczeniu swoich towarów oraz prawie do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są jego towary. Swobodny dostęp do magazynu i towarów Klienta mają pracownicy innej polskiej spółki z grupy X (X Sp. z o.o.). Jednak oni również nie decydują o rozmieszczeniu towarów oraz prawie do zarządzania powierzchnią magazynową.

5.Czy w ramach świadczonej usługi Klient decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Mu określonej przestrzeni w magazynie?

Nie, Klient nie decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej mu określonej przestrzeni w magazynie. Decyzje w tym zakresie należą do Państwa.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko, iż czynności wykonywane dla Klienta w ramach zawartej współpracy powinny być opodatkowane zgodnie z dyspozycją art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, mając na uwadze wydane dla Klienta interpretacje podatkowe, z których wynika, że na terytorium Polski nie ukonstytuowało się dla Klienta stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i Rozporządzenia wykonawczego i tym samym usługi świadczone przez Państwa na jego rzecz nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a rozliczenie powinno odbywać się z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w związku z przedstawionymi przez Klienta interpretacjami podatkowymi, mają Państwo prawo przyjąć, iż na terytorium Polski nie ukonstytuowało się dla Klienta stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i Rozporządzenia wykonawczego i tym samym do usług świadczonych przez Państwa na rzecz Klienta winien być stosowany art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w konsekwencji czego usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a rozliczenie powinno odbywać się z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Państwa zdaniem, z uwagi na uzyskane potwierdzenie stanowiska Klienta przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie braku istnienia w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, usługi świadczone przez Państwa i nabywane przez Klienta nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Państwa zdaniem, w wyniku uzyskanych interpretacji zastosowanie znajdzie zasada ogólna wynikająca z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (tj. miejsce opodatkowania zostanie ustalone w kraju siedziby usługobiorcy - Klienta), zatem miejscem opodatkowania usług nie jest terytorium Polski. Państwa zdaniem, interpretacje indywidualne wskazane w opisie stanu faktycznego, wydane wobec Klienta pozwalają przyjąć, iż prawidłowym będzie wystawianie na rzecz Klienta faktur bez polskiego VAT, ze wskazaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.106.2023.2.RST z 10 marca 2023 r. wydanej dla jednej ze spółek Klienta, C., organ wskazał, że mając na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że: „Spółka nie posiada/nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku Spółka specjalizuje się w zakupie i sprzedaży towarów, które dystrybuowane są pod marką „X”. Spółka zakupuje towary od różnych producentów oraz sprzedaje je na rzecz innej spółki (która następnie dystrybuuje je na cały świat, poprzez sieć różnych spółek powiązanych), bądź bezpośrednio do innych spółek z Grupy. Na terytorium Polski Spółka korzysta z magazynów znajdujących się w posiadaniu firmy logistycznej (...), z którą wiąże ją umowa o usługi logistyczne.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.108.2023.2.RST z 10 marca 2023 r. wydanej dla kolejnej spółki Klienta D. organ wskazał, że: „Mając na uwadze orzecznictwo TSUE i NSA, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest główną spółką zakupową Grupy w Niemczech w zakresie towarów sprzedawanych pod markami producentów. Spółka dysponuje centralnym magazynem w Niemczech i dokonuje zakupów towarów od różnych producentów do swojego magazynu, z którego następnie sprzedaje towary do innych spółek z grupy w Niemczech i za granicą. Oprócz magazynu, Spółka posiada biuro w Niemczech. Natomiast na terytorium Polski Spółka korzysta z magazynów znajdujących się w posiadaniu firmy logistycznej (...), z którą inna spółka z Grupy X zawarła w 2018 r. umowę o świadczenie usług logistycznych w odniesieniu do towarów trzech podmiotów z grupy X - w tym Wnioskodawcy.”

Kolejno w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.109.2023.2.RST z 10 marca 2023 r. wydanej dla spółki Klienta E. organ wskazał, że: „oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż mimo tego, że zaprezentowana współpraca ma charakter długoterminowy to nie zostały spełnione przesłanki posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego oraz technicznego na terytorium Polski, tym samym Spółka nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się natomiast do kwestii miejsca opodatkowania usług należy wskazać, że usługi nabywane przez Spółkę od polskich usługodawców (usługi logistyczne, usługi transportowe oraz usługi rachunkowo-księgowe oraz doradztwa podatkowego) stanowią, jak wynika z wniosku, usługi do których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy. Natomiast Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji ww. usługi nie są/nie będą opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. W analizowanej sprawie miejsce opodatkowania ww. usług należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym usługi logistyczne, transportowe oraz usługi rachunkowo-księgowe i doradztwa podatkowego nabywane od polskich usługodawców będą opodatkowane w kraju siedziby Spółki. Zatem, wystawione przez usługodawców faktury nie powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie”.

Powyższe interpretacje oparte zostały na interpretacji przepisów unijnych odnoszących się do zasad ustalania miejsca opodatkowania oraz definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zgodnie z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej Dyrektywa 112), miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z kolei, w art. 10 oraz 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1, dalej: Rozporządzenie wykonawcze), prawodawca unijny wyjaśnił pojęcia miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika oraz stałego miejsca prowadzenia działalności. Stało się tak na potrzeby art. 44 i 45 Dyrektywy 112.

Art. 10 Rozporządzenia definiuje pojęcie „miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika”. Zasadniczo jest nim miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa - miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa (art. 10 ust. 1 i ust. 2 zd. 1 Rozporządzenia wykonawczego). Jeżeli natomiast kryteria te nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art. 10 ust. 2 zd. 2 Rozporządzenia wykonawczego), przy czym sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art. 10 ust. 3 Rozporządzenia wykonawczego).

Uzupełnieniem tej regulacji jest art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, definiujący pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności”. Dotyczy on przypadku, gdy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. Na taką okoliczność prawodawca unijny przewidział, że na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy 112 „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia wykonawczego - które charakteryzuje się:

• wystarczającą stałością oraz
• odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W wydanych interpretacjach wskazane zostało, że o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić jedynie wówczas, gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje taka skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że aktywność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy.

Odzwierciedleniem regulacji unijnych na gruncie prawa krajowego jest art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z kolei z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, iż zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla podatnika decyduje jego siedziba, a w przypadku, gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności.

Ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady. W przypadku niektórych rodzajów usług miejsce ich świadczenia (a więc i opodatkowania) determinowane jest przez inne czynniki niż siedziba, czy stałe miejsce prowadzenia działalności. Przedmiotowe usługi wymienione zostały w art. 28e-29n ustawy o VAT.

Uwzględniając wnioski płynące z przedstawionych przez Klienta interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji usługa nabywana przez Klienta od Państwa nie powoduje, iż Klient posiada/będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zdaniem organu interpretacyjnego nie zostały spełnione warunki zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności, w rozumieniu Rozporządzenia Wykonawczego, z uwagi na fakt, iż Klient nie będzie posiadać w Polsce ani zaplecza personalnego, ani zaplecza technicznego umożliwiającego wykorzystanie towarów i usług do prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Klient w związku z nawiązaną współpracą ze Spółką, nie będzie zatrudniał na terytorium Polski pracowników, jak również nie będzie delegował swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski. Usługa wykonywana będzie wyłącznie przez Spółkę i jej personel. Klient nie ma i nie będzie miał żadnej kontroli nad zasobami ludzkimi Spółki (ani pracownikami Spółki, ani innym personelem pracującym dla Spółki na podstawie innych umów). Nie ma/nie będzie miał wpływu, na to jaka część zasobów osobowych Spółki ma zostać wykorzystana do świadczenia wspomnianych usług. Klient nie posiada i nie będzie posiadał żadnych maszyn, urządzeń czy pomieszczeń w magazynie. Usługobiorca jest tylko podmiotem biznesowym, który zleca wykonanie odpowiednich usług dla Państwa i oczekuje ich wykonania zgodnie z przewidzianymi standardami.

W zakresie możliwości powołania się podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej określonej transakcji na interpretację indywidualną już wydaną na rzecz kontrahenta dla tej samej transakcji wypowiedział się NSA w wyroku z 22 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 863/12.

Sąd zauważył, że skutki niejednoznaczności, nieprecyzyjności przepisów szczególnie odnoszących się do ulg podatkowych, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie nie mogą obciążać podatnika. Podatnik nie powinien ponosić negatywnych skutków niejednoznacznych przepisów podatkowych szczególnie w sytuacji, gdy wobec kontrahenta strony wydana została interpretacja tych przepisów zgodna ze stanowiskiem strony. Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie zwracał uwagę na potrzebę respektowania przez organy powołane do stanowienia prawa postulatu jasności, określoności i zrozumiałości wydawanych przez te organy przepisów. Ma to szczególne znaczenie w dziedzinie prawa daninowego. Postulat przejrzystości prawa mający oparcie w art. 2 Konstytucji RP rozumieć należy jako dyrektywę takiego tworzenia regulacji prawnej, by sytuacja jednostki była czytelna i jednoznaczna (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/03, OTK-A 2002/7/90). Brak jednoznaczności przepisów podatkowych utrudnia planowanie przedsięwzięć gospodarczych, może też narazić podatnika na negatywne konsekwencje. Taka sytuacja kłóci się z zasadą praworządności określoną w art. 2 Konstytucji RP. W sytuacji gdy ustawodawca rozszerzył we wskazanym wyżej rozporządzeniu stosowanie obniżonej stawki podatku VAT, a organy różnie interpretują te przepisy, to nie można przyjąć, by w państwie prawa zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wywodzona także z art. 2 Konstytucji RP, nie chroniła podmiotu wykonującego roboty budowlane na rzecz Szpitala w ramach zamówienia publicznego i stosującego się do interpretacji wydanej wobec Szpitala w odniesieniu do tego typu robót.

W świetle powyższego stoją Państwo na stanowisku, iż w związku z przedstawionymi przez Klienta interpretacjami podatkowymi mogą Państwo przyjąć, iż na terytorium Polski nie ukonstytuowało się dla Klienta stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i Rozporządzenia wykonawczego i tym samym usługi świadczone przez Państwa na rzecz Klienta, na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a rozliczenie powinno odbywać się z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z kolei, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Przy czym, gdy usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jednocześnie, zgodnie z art. 28e ustawy:

Z powyższej regulacji wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Stosownie do art. 31a ust. 2 lit. h) rozporządzenia 282/2011:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b) rozporządzenia 282/2011:

Powyższe potwierdził TSUE w sprawie C-215/19, wskazując, że: „Artykuł 47 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2008/8, oraz art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, zmienionego rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r., należy interpretować w ten sposób, że usługi przechowywania w centrum danych, w ramach których świadczący je usługodawca udostępnia swoim klientom szafy serwerowe, by mogli oni zainstalować w nich własne serwery, oraz dostarcza im dodatkowe towary i świadczy na ich rzecz dodatkowe usługi, takie jak energia elektryczna i różne usługi w celu zapewnienia użytkowania tych serwerów w optymalnych warunkach, nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu tych przepisów, jeżeli owym klientom nie przysługuje – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego – wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której zainstalowano szafy”.

Kwestia określania miejsca świadczenia usług magazynowania była także przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112. Aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Zdaniem TSUE, świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia. Wynika z tego, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W opinii TSUE, jeżeli usługobiorcy w przypadku usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary lub nieruchomość, na której lub w której mają one być magazynowane, nie stanowi centralnego i nieodzownego elementu usługi, co podlega ocenie sądów krajowych, wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

Jednocześnie, w wyroku z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odniósł się do orzecznictwa Trybunału dotyczącego miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Powołany wyrok związany jest z pytaniem prejudycjalnym sądu krajowego, który zmierzał do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

W wydanym orzeczeniu, Trybunał odniósł się do zagadnienia usług kompleksowych i uznał, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Opierając się na opinii rzecznik generalnej, TSUE stwierdził, że z przedstawionych akt wynika, że magazynowanie towarów należy zasadniczo uznać za świadczenie główne, natomiast przyjmowanie towarów, ich rozmieszczanie, wydawanie, rozładunek i załadunek za świadczenia dodatkowe.

Jednocześnie Trybunał uznał, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością. W ocenie Trybunału, ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 10 i 12-14 ustawy:

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy:

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzą Państwo i zarządzają siecią magazynów na terenie Polski. Oferują Państwo swoim Klientom (...) rozwiązania logistyczne oraz transportowe. Współpracują Państwo ze spółkami z grupy X GmbH, które zajmują się dystrybucją m.in. kosmetyków sprzedawanych w sieci sklepów w Polsce oraz w innych krajach UE. Są to: C., D. oraz E. (łącznie: Klient). Przedmiotem umowy łączącej Państwa z Klientem są usługi zarządzania ogólnoeuropejską logistyką (przychodzącą i wychodzącą) dla produktów marek X, Y i itd.

Klient posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech, oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Klient jest podatnikiem, w rozumieniu art. 28a ustawy.

Wątpliwości przedstawione we wniosku dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Klienta.

Państwa zdaniem, usługi świadczone na rzecz Klienta nie podlegają opodatkowaniu w Polsce stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy. W związku z czym powinny być rozliczane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że świadczą Państwo na rzecz Klienta kompleksową usługę logistyczną, na którą składa się świadczenie usług magazynowania, logistyki oraz monitorowania jakości towarów w trakcie ich przechowywania. Towary dystrybuowane przez Klienta trafiają do Państwa magazynu w (...). W magazynie wykonywane są usługi związane z obrotem towarami, które obejmują przyjmowanie towarów i ich przechowywanie, kompletację dostaw, pakowanie oraz wysyłkę towarów do odbiorców Klienta. Organizacja transportu towarów do Klienta również spoczywa na Spółce. Do wykonywania ww. czynności wykorzystują Państwo własne zasoby osobowe oraz techniczne. Spółka zobowiązana jest do zatrudnienia wykwalifikowanego personelu i zapewnienia odpowiedniej infrastruktury technicznej niezbędnej do świadczenia usług (powierzchnia magazynowa, regały, przenośniki, skrzynie sortujące itp.). Przestrzeń, w której są przechowywane towary Klienta, jest określona, znana Klientowi i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia Jego potrzeb przez okres obowiązywania umowy. Magazyn musi być zgodny ze specyfikacjami ustalonymi z Klientem, a towary Klienta - przez cały czas przechowywania i obsługi, muszą być odpowiednio oddzielone od towarów osób trzecich. Niemniej jednak, Klient nie posiada nieograniczonego (swobodnego) wstępu na teren magazynu Spółki. Klient nie decyduje o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej mu określonej przestrzeni w magazynie - decyzje w tym zakresie należą do Państwa. Klientowi nie przysługuje prawo do zarządzania powierzchnią magazynową, w której przechowywane są jego towary. Swobodny dostęp do magazynu i towarów Klienta mają pracownicy innej polskiej spółki z grupy X (X Sp. z o.o.). Jednak oni również nie decydują o rozmieszczeniu towarów oraz prawie do zarządzania powierzchnią magazynową. Klient nie posiada żadnych praw do powierzchni magazynowych ani wyposażenia magazynów.

Przedstawione okoliczności sprawy pozwalają przyjąć, że w analizowanym przypadku nie występuje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i nieruchomością, o którym mowa w art. 31a rozporządzenia. W związku z powyższym, usługa objęta wnioskiem świadczona przez Państwa na rzecz Klienta nie jest związana z nieruchomością i art. 28e ustawy nie znajduje w tym przypadku zastosowania.

Jednocześnie świadczą Państwo usługę na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, który nie posiada siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto, do ww. usługi nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem, miejsce świadczenia ww. usługi wykonywanej przez Państwa na rzecz Klienta należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W konsekwencji, usługi opisane we wniosku świadczone przez Państwa na rzecz Klienta nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Tym samym, faktury wystawione przez Państwa na rzecz Klienta nie powinny zawierać polskiej stawki podatku VAT, tylko adnotację „odwrotne obciążenie”.

Zatem, stanowisko zgodnie z którym usługi świadczone przez Państwa na rzecz Klienta na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a rozliczenie powinno odbywać się z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wyjaśniamy, że w niniejszej sprawie, w oparciu o informacje przedstawione przez Państwa, jako element stanu faktycznego przyjęto, że Klient nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym wydana interpretacja nie rozstrzyga, czy faktycznie Klient nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).