Interpretacja indywidualna z dnia 15 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.458.2023.2.PP

Dotyczy prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).

Uzupełnili go Państwo pismem z 13 września 2023 r. (data wpływu 15 września 2023 r.) oraz pismem, które wpłynęło 6 listopada 2023 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która od dnia 27 października 2009 roku prowadzi działalność, której przedmiotem wiodącym, zgodnie z PKWiU, jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 70.22). Ponadto spółka zajmuje się badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi (PKWiU 72.1) oraz usługami związanymi z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki (PKWiU 62.0).

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Nie prowadzi działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, nie posiada statusu centrum badawczo- rozwojowego. Wniosek dotyczy roku 2021 i lat następnych.

A jest instytucją otoczenia biznesu (…) wspierającą rozwój nowo powstałych firm. Głównych obszarem jej działalności jest wykorzystanie Internetu w zakresie świadczenia usług dla klientów. Wspiera rozwój projektów nakierowanych na systemy B2C, B2B.

W oparciu o posiadane kompetencje szuka nowych rozwiązań bazując na innowacyjnych pomysłach i technologiach, a następnie wdraża na rynek nowatorskie produkty i usługi.

Zespół A zrealizował również szereg projektów (…).

W konsorcjum z partnerem strategicznym z (…) uczestniczyli w okresie ostatnich lat w przygotowaniu (…). Na rynku polskim spółka realizowała również (…). Działania te opierały się na (…)

Projekty te były realizowane przy współpracy z instytucjami naukowymi m.in. (…) oraz (…).

W 2013 roku A podpisał z (…) umowę w obszarze współpracy w zakresie oceny oraz realizacji wspólnych projektów badawczo - rozwojowych, ekspertyz z dziedziny IT oraz telekomunikacji. Równocześnie spółka oraz zarządzane przez nią spółki projektowe współpracują z (…) w ramach (…). W obszarze komercjalizacji projektów (…), A podjął współpracę z (…).

Projektami spółki A są między innymi: (…).

W 2021 roku Wnioskodawca wygrał przetarg na opracowanie systemu (...) umożliwiającego wdrożenie wyników prac B+R przez spółkę B sp. z o.o. Przedmiotem wdrożenia jest opracowanie systemu (...) umożliwiającego implementację gry (…).

Spółka A dostarczyła rozwiązanie z założeniem, że 20% kosztów to prace wdrożeniowe, a 80% to prawa autorskie do dostarczanego oprogramowania.

Spółka A Sp. z o.o. miała podwykonawcę w części prac i nabyła zarówno prawa autorskie do przedmiotu umowy.

Dodatkowo ma umowę zlecenie osób testujących oprogramowanie i przygotowujących wersję produkcyjną. Ma również dwóch pracowników oddelegowanych do pracy przy tym projekcie.

W umowie między Wnioskodawcą a spółką B sp. z o.o. wyszczególniono harmonogram prac, które prowadził Wnioskodawca. W etapie pierwszym są to między innymi (…).

W etapie drugim przygotowana została testowa wersja systemu (...) do świadczenia e-usługi w modelu (…), obejmująca (…).

Na etapie trzecim przygotowane zostały testowa wersja systemu (...) do świadczenia e-usługi w modelu (…) obejmująca (…).

Na etapie czwartym przygotowana została testowa wersja systemu (...) do świadczenia e-usługi w modelu (…).

Odebranym produktem z tego etapu jest kompletny kod aplikacji zaimplementowany w udostępnionym środowisku IT, realizujący funkcje zrealizowane w poprzednich i tym etapie.

W umowie zastrzeżone jest, że Wnioskodawca może posługiwać się podwykonawcami w całości lub w części w zakresie świadczonych usług, na co spółka B wyraża zgodę. Ponadto z chwilą podpisania protokołu Wnioskodawca przenosi na Zleceniodawcę wszelkie autorskie prawa majątkowe i prawa pokrewne do przedmiotu umowy (do całości jak też poszczególnych jego fragmentów/części) oraz udziela Zleceniodawcy wyłącznego prawa zezwalania na wykonanie autorskich praw zależnych.

Wynagrodzenie płatne było etapami i 20% wynagrodzenia stanowiło wykonanie przedmiotu umowy, a 80% wynagrodzenia zbycie praw autorskich do przedmiotu umowy.

Wnioskodawca w realizacji usługi korzystał z pracy Podwykonawców, takich jak Spółka C S.A. oraz D prosta spółka akcyjna, jak również osób zatrudnionych na umowie zlecenie, testujących oprogramowanie i przygotowujących wersję produkcyjną. Ponadto Wnioskodawca oddelegował do pracy przy projekcie dwóch pracowników. Wszyscy Podwykonawcy mają podpisane umowy, które przenoszą na Wnioskodawcę wszelkie autorskie prawa majątkowe i prawa pokrewne. Oprócz tego część prac Wnioskodawca wykonywał samodzielnie. Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty dzielą się na koszty bezpośrednie oraz pośrednie działalności badawczo- rozwojowej. Do kosztów bezpośrednich zaliczyć należy w pierwszej kolejności wynagrodzenia płacone Podwykonawcom - spółce C S.A. oraz D prosta spółka akcyjna. Ponadto zaliczają się do nich wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych (wraz z kosztami ubezpieczeń społecznych), zaangażowanych w działania o charakterze twórczym.

W grupie kosztów pośrednich działalności badawczo-rozwojowej należy w pierwszej kolejności wymienić wydatki na licencje do programów wykorzystywanych zarówno w trakcie procesu produkcyjnego, jak i w ogólnej działalności Spółki, a także wydatki na sprzęt komputerowy inne niż zaliczone do wydatków bezpośrednich. Chodzi tu o wydatki na zakup: serwerów, urządzeń wielofunkcyjnych typu skaner/drukarka, zasilaczy, myszek, monitorów, klawiatur, słuchawek. Urządzenia te wykorzystywane są albo na ogólne potrzeby prowadzenia firmy, albo pomocniczo w procesie produkcyjnym, ale nie można tu mówić o jakimkolwiek przypisaniu do konkretnych projektów. Z tego względu te sprzęty komputerowe nie zostały zaliczone do kosztów bezpośrednich prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Inne koszty pośrednie ponoszone przez Spółkę to: koszty wynajmu siedziby oraz opłaty eksploatacyjne (w tym opłaty telekomunikacyjne za użytkowanie sieci komórkowej i internetu), koszty wynagrodzenia pracowników administracyjnych, koszty specjalistycznych usług, takich jak: usługi księgowo-kadrowe, usługi prawne, usługi rekrutacji, usługi marketingowe i reklamowe.

Ostatnią grupę kosztów pośrednich (kosztów działalności operacyjnej) stanowią drobne wydatki, związane z utrzymaniem biura lub firmy jako całości, takie jak: usługi pocztowe, kurierskie, prowizje bankowe (opłaty za utrzymanie rachunków bankowych i prowizje za przelewy), artykuły chemiczne, artykuły spożywcze, artykuły biurowe.

W związku z tym do kosztów litery a wskaźnika nexus zaliczone zostały koszty ponoszone przez Spółkę w procesie tworzenia/modernizacji oprogramowania: koszty wynagrodzeń pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, biorących udział w tworzeniu/rozwijaniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej (wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne).

W ramach litery b wskaźnika gromadzone są koszty usług zakupionych od spółki C S.A. oraz D prosta spółka akcyjna, które nie są podmiotami powiązanymi Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 PDOP.

Uzupełnienie opis stanu faktycznego

W odpowiedzi na wezwanie wskazali Państwo, że:

• System (...) został wytworzony w całości przez Podwykonawców, a pracownicy koordynowali pracę.

Budowa systemu (...) polega na połączeniu wielu działań niezbędnych do stworzenia finalnego kodu aplikacji.

W przypadku oprogramowania, które powstaje w oparciu o wyniki prac badawczo rozwojowych niezbędne jest przeprowadzeniu wielu analiz i prac przygotowawczo projektowych. Dodatkowo, na każdym etapie niezbędna jest weryfikacji osiągniętych rezultatów oraz wyznaczenie dalszych kierunków działań oraz wybór ostatecznych rozwiązań w oparciu o które wykonane będą poszczególne moduły oprogramowania, opracowane zostaną mechanizmy ich integracji oraz komunikacji z zewnętrznymi systemami.

W ramach realizowanych prac podział wyglądał następująco:

1.Spółka D odpowiedzialna była za analizę wyników prac badawczo rozwojowych dostarczonych przez zamawiającego i opracowanie analizy funkcjonalnej dla poszczególnych modułów, w szczególności związanych z udostępnieniem oprogramowania w modelu (…). Zadanie to polega na weryfikacji wymagań opisanych w wynikach badań przemysłowych i przeprowadzenie dla nich działań w zakresie prac rozwojowych. Prace rozwojowe polegają na badaniu, jakie powinny być wdrożone w docelowym oprogramowaniu funkcjonalności, aby odpowiadały opisanym wymaganiom. Weryfikowane były technologie dostępne umożliwiające realizację tych zadań oraz realizowane były prace polegające na łączeniu wiedzy w zakresie tych technologii w celu opracowania projektu oprogramowania. W oparciu o przygotowany w tej części projekt oprogramowania spółka C przygotowywała projekt pozostałych modułów oraz wspólnie z firmą A prowadzone były prace polegające na opracowaniu mechanizmów integracji pomiędzy tymi modułami, tak aby każdy z modułów posiadał niezbędny do prawidłowego działania zakres informacji. Dodatkowo działania polegały na weryfikacji odpowiednich elementów wytworzonego oprogramowania w kontekście zdefiniowanych wymagań oraz projektu oraz testowania w warunkach zbliżonych do rzeczywistych mechanizmów komunikacji w oparciu o interface (...) z systemami zewnętrznymi takimi jak np. systemy (…).

2.Spółka C odpowiedzialna była za opracowanie i integrację całości oprogramowania. Do zadań spółki należało prototypowanie opracowanych w wyniku prac rozwojowych rozwiązań w formie kodu aplikacji i systemu (...). Zadanie polegało na przygotowaniu testowej wersji rozwiązania dla poszczególnych modułów, które mogły być wykorzystane w zakresie weryfikacji przeprowadzonych prac rozwojowych oraz opracowaniu docelowej wersji systemu. Poszczególne elementy oprogramowania weryfikowane były poprzez odpowiednie zespoły w kontekście spełnienia zdefiniowanych wymagań oraz celów prac rozwojowych. Realizowane prace rozwojowe polegały na weryfikacji, czy wybrane technologie umożliwiają implementację zdefiniowanych wymagań oraz czy opracowane rozwiązanie spełnia wymagania w zakresie założonej wydajności wynikającej z planowanej liczy użytkowników oraz modelu udostępniania oprogramowania.

Do zadań spółki należało również udostępnienie zasobów w oparciu, o które prowadzone mogłyby być wspólne prace rozwojowe (…). W ramach swoich prac odpowiedzialna była również za weryfikację i przygotowanie końcowej wersji dokumentacji związanej w wytworzonym oprogramowaniem zarówno dokumentacji administracyjnej jak i dokumentacji użytkownika.

3.Spółka A i oddelegowani pracownicy działu badawczo rozwojowego odpowiedzialni byli za opracowanie koncepcji wymagań oraz integracji z oprogramowaniem wirtualnego gracza „(...)”. W ramach tych działań prowadzone były prace rozwojowe polegające na badaniu i doborze technologii umożliwiających odwzorowanie modeli matematycznych odpowiadających poszczególnym obszarom działań (...). Prace polegały na wyborze odpowiednich mechanizmów sztucznej inteligencji (...), które pozwalałyby na automatyzację procesu podejmowania decyzji przez oprogramowanie (...).

Wykonanie finalnego oprogramowania obsługującego mechanizmy (...) zlecone zostało podwykonawcy w 2023 roku.

Do działań spółki A należało również weryfikowanie opracowanych wyników prac rozwojowych pod kątem zgodności z wymaganiami opisanymi w założeniach projektowych. Prowadzone prace rozwojowe umożliwiały ustalenie architektury docelowego rozwiązania oraz obszarów związanych z integracja podsystemów wykonywanych przez poszczególnych podwykonawców. Ze strony spółki przygotowywane były również scenariusze testowe wykorzystywane w procesie weryfikacji działania opracowanego rozwiązania

• Pierwszy etap prac był wykonywany w 2021 roku, wynagrodzenie za niego było wypłacane w 2021 roku i 2022 roku, drugi etap prac był wykonywany w 2022 roku, wynagrodzenie też wypłacane w 2022 roku, trzeci etap prac był wykonywany w 2022 roku, wynagrodzenie też wypłacane w 2022 roku i etap czwarty tak samo. Chodzi zatem o lata 2021 oraz 2022.Działalność, w ramach której tworzą Państwo system (...) obejmuje prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Są to prace w których wyniku powstaną innowacyjne kody aplikacji, obejmujące moduły takie jak (...), a także wersja systemu (...) do świadczenia e-usługi w modelu (…).
• Tworzony system (...), który obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.
• Państwa działalność doprowadziła/doprowadzi do zaprojektowania i stworzenia nowego, zmienionego ulepszonego: produktu, procesu albo usługi.

Opracowane rozwiązanie w wyniku prac rozwojowych jest nowym, niedostępnym obecnie na rynku rozwiązaniem. Spółka nie posiadała dotychczas tego typu rozwiązań, a opracowany system był wytworzony w oparciu o dostarczone przez zamawiającego wyniki badań przemysłowych i zrealizowane przez spółkę A prace rozwojowe. Nie ma możliwości porównania opracowanego rozwiązania w stosunku do dotychczasowej działalności, ponieważ opracowany system jest innowacyjny na poziomie przedsiębiorstwa (nie było takiego systemu dotychczas). W kontekście opracowanej technologii i samego rozwiązania będzie to (...) polegająca na wprowadzeniu przez klienta (Zamawiającego w spółce A oprogramowanie) na rynek unowocześnionej gry w zakresie (…) o następujących cechach innowacyjnych:

• symulacja warunków konkurencji na rynku w oparciu o innowacyjny algorytm i zakres konfiguracji parametrów środowiska gry;
• symulacja zachowań uczestników rynku w oparciu o innowacyjny algorytm zaimplementowany u wirtualnego gracza;
• możliwość rozwoju kompetencji w oparciu o zbliżone do rzeczywistych warunki rynkowej konkurencji odzwierciedlone w środowisku gry.
• Państwa działalność nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do nich, jeżeli takie zmiany nie mają charakteru ulepszeń.
• Wytworzony przez Państwa program będzie stanowić autorskie prawa do programu komputerowego podlegające ochronie na podstawie wskazanych przepisów.
• Prawa majątkowe przysługują w całości Spółce, ale zostały przeniesione na jej Zleceniodawcę.
• W wyniku przeniesienia przez wszystkich Podwykonawców (w tym osób zatrudnionych na umowę zlecenie) autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych, nabywać będą Państwo kwalifikowane prawa do własności intelektualnej.
• Podejmowane przez Spółkę prace mają charakter innowacyjny, twórczy, a ich celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
• Działalność jest prowadzona w sposób systematyczny.
• Podejmowane przez Spółkę prace dotyczą zastosowania praktycznie nowych/unikalnych/innowacyjnych rozwiązań, które cechują się zupełną nowością/ innowacyjnością w skali Państwa działalności gospodarczej, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).
• Na pytanie Organu: „Jakie konkretne narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania niewystępujące w Państwa praktyce gospodarczej zastosowano; co powoduje, iż wytworzone nowe oprogramowanie w znacznym stopniu różni się od rozwiązań już funkcjonujących u Państwa; na czym polega oryginalność Państwa oprogramowania?” Spółka wskazała, że: Powyższe pytanie powinno być analizowane w kontekście całości przedsięwzięcia biznesowego. Spółka A wykonywała prace rozwojowe umożliwiające wdrożenie innowacyjnego rozwiązania zamawiającemu, czyli spółce B Sp. z o.o. Powyższe pytanie należy analizować w kontekście, jakie innowacyjne rozwiązania zastosowano w dostarczonym spółce B Sp. z o.o. oprogramowaniu. Dostarczone oprogramowanie umożliwiło wprowadzenie przez spółkę B Sp. z o.o. (...) w formie gry w zakresie (…) o następujących cechach innowacyjnych:
• symulacja warunków konkurencji na rynku w oparciu o innowacyjny algorytm i zakres konfiguracji parametrów środowiska gry;
• symulacja zachowań uczestników rynku w oparciu o innowacyjny algorytm zaimplementowany u wirtualnego gracza;
• możliwość rozwoju kompetencji w oparciu o zbliżone do rzeczywistych warunki rynkowej konkurencji odzwierciedlone w środowisku gry.

Innowacyjnymi rozwiązaniami wykorzystanymi przez spółkę A Sp. z o.o., w ramach prac rozwojowych w zakresie tworzenia oprogramowania gry (…) były w szczególności technologie sztucznej inteligencji umożliwiające odwzorowanie formuł matematycznych opracowanych na etapie badań przemysłowych, w sposób umożliwiający podejmowanie samodzielnych decyzji przez wirtualnego gracza biorącego udział w rozgrywce gry (…).

• W realizowanym przez spółkę projekcie zastosowanie technologii sztucznej inteligencji oraz matematycznych algorytmów umożliwiających odzwierciedlenie decyzji człowieka na decyzje podejmowane przez wirtualnego gracza powoduje, że opracowany system (...) wyróżnia się z kontekście rozwiązań dostępnych na rynku. Obecnie nie były stosowane w grach dotyczących (...) algorytmu umożliwiające opracowanie wirtualnego gracza potrafiącego podejmować własne decyzje w oparciu zachowanie pozostałych graczy realnych. Nie ma również gier, które wykorzystują wirtualnego gracza do analizy kompetencji człowieka w zakresie (…).
• Twórczy charakter prac polega na doborze takich technologii (...), w tym języków programowania oraz podejścia architektonicznego w zakresie budowy aplikacji aby możliwe było spełnienie wymagań postawionych w zakresie zaplanowanych do wdrożenia wyników badań przemysłowych. Zdefiniowane wymagania określone zostały poprzez wskazane cechy innowacyjne opisane w poprzednich punktach oraz wymagania architektoniczne umożliwiające zaoferowania usługi gry (…). Dodatkowym elementem jest wykorzystanie technologii sztucznej inteligencji i opracowanie nowych innowacyjnych algorytmów umożliwiających implementacje modeli matematycznych odpowiadających za działania podejmowane przez wirtualnego gracza odzwierciedlającego zachowanie realnego gracza na poszczególnych etapach gry.
• Prowadzone przez Spółkę prace:
• są ukierunkowane na nowe odkrycia (działalność nowatorska - umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów),Nowatorskie podejście opiera się na tym, iż w oparciu o analizę dostępnych technologii (...) możliwe będzie zaprojektowanie architektury oprogramowania oraz implementacja odpowiednich funkcjonalności gry edukacyjnej rozwijającej kompetencje w zakresie (...) w oparciu o prowadzenie rozgrywek z wirtualnym graczem (którego implementacja oparta będzie o algorytmy sztucznej inteligencji. Nowatorskie podejście opiera się również na tym, iż możliwe będzie wykorzystanie algorytmów sztucznej inteligencji do implementacji modeli matematycznych odpowiedzialnych za podejmowanie decyzji przez wirtualnego gracza.
• są oparte na oryginalnych koncepcjach i hipotezach (działalność twórcza wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania związane np. ze zmianami w produkcie), Oryginalna koncepcja i hipoteza bazują na założeniu, iż możliwe jest opracowanie takiej architektury oprogramowania systemu (...), które umożliwiać będzie implementację założonych cech innowacyjnych w sposób umożliwiający świadczenie usługi w modelu (…). Koncepcja zakłada, iż opracowane innowacyjne algorytmy sztucznej inteligencji pozwolą na opracowanie takiego wirtualnego gracza, którego działanie możliwe będzie do wykorzystania do oceny oraz rozwoju kompetencji (...) w oparciu o opracowaną grę edukacyjna.
• ich efektem jest projektowanie i tworzenie przez Państwa produktów, procesów, usług, które - w stosunku do dotychczasowej działalności Spółki - mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; czy te produkty, procesy, usługi w znacznym stopniu odróżniają się od tych dotychczas funkcjonujących w ofercie prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej albo w ogóle w praktyce gospodarczej,

Efektem prowadzonych prac jest oprogramowanie posiadające zaimplementowane innowacyjne funkcjonalności m.in.:

• symulacja warunków konkurencji na rynku w oparciu o innowacyjny algorytm i zakres konfiguracji parametrów środowiska gry;
• symulacja zachowań uczestników rynku w oparciu o innowacyjny algorytm zaimplementowany u wirtualnego gracza;
• możliwość rozwoju kompetencji w oparciu o zbliżone do rzeczywistych warunki rynkowej konkurencji odzwierciedlone w środowisku gry.

Funkcjonalności te nie są obecnie oferowane przez inne rozwiązania edukacyjne oferowane w formie gry komputerowej. W szczególności opracowane algorytmy sztucznej inteligencji odpowiedzialne za symulowanie zachowań uczestników rynku zaimplementowane u wirtualnego gracza nie zostały dotychczas przez nikogo zaimplementowane.

• prowadzą do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone (działalność powtarzalna i/lub możliwa do odtworzenia).

Warunek działalności powtarzalnej spełniony jest w projekcie poprzez wskazanie, iż realizowany jest on zgodnie z opracowanym planem opisanym w zawartych umowach (działanie systematyczne), wyniki prac przechowywane były w odpowiednim repozytorium kodu podczas tworzenia oprogramowania, a rezultat projektu zapisany został w dostarczonej dokumentacji zarówno technicznej jak i użytkowej (w zakresie administracji jak i korzystania z oprogramowania).

• Efekty pracy Spółki w zakresie tworzenia systemu (...) którego Spółka jest i będzie „twórcą”:

a)zawsze odznaczają się i będą odznaczać, w okresie którego dotyczy wniosek, rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem,

b)zawsze są i będą kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej usługi, produktu,

c)nie są i nie będą efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny,

d)nie są/nie będą jedynie „techniczną”, a są/będą „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez zleceniodawcę.

• W wyniku naszego programowania dokonuje się postęp w dziedzinie oprogramowania komputerowego.
• Spółka w zakresie oprogramowania co do zasady prowadzi prace rozwojowe polegające na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w szczególności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych nowych produktów, procesów lub usług.

Opracowane na zamówienie klienta oprogramowanie umożliwiło wprowadzenie (...) w formie gry w zakresie (…) o następujących cechach innowacyjnych:

• symulacja warunków konkurencji na rynku w oparciu o innowacyjny algorytm i zakres konfiguracji parametrów środowiska gry;
• symulacja zachowań uczestników rynku w oparciu o innowacyjny algorytm zaimplementowany u wirtualnego gracza;
• możliwość rozwoju kompetencji w oparciu o zbliżone do rzeczywistych warunki rynkowej konkurencji odzwierciedlone w środowisku gry.

Powyższe innowacyjne cechy wynikały z zastosowania w wytworzonym oprogramowaniu nowych innowacyjnych algorytmów sztucznej inteligencji umożliwiających implementację matematycznych modeli odpowiadających zachowaniom wirtualnego gracza podczas podejmowania decyzji w trakcie prowadzonej rozgrywki - w takim zakresie opracowane zostały przez spółkę nowe algorytmy wykorzystywane w oprogramowaniu.

Spółka nie stosuje nowych i oryginalnych technik samego programowania. Wykorzystywane są standardowe technologii w zakresie łączenia i wykorzystania ich do opracowania nowych produktów lub systemów obsługujących nowe procesy.

• Wytworzony przez Spółkę system stanowi odrębny program komputerowy.
• Kwalifikowany dochód Spółka uzyskuje z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.
• Dochód z kwalifikowanego IP ustalony jest/będzie w oparciu o zasadę ceny sprzedaży produktu lub usługi.
• Opodatkowanie preferencyjną stawką Spółka zastosuje wyłącznie do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
• Pierwszy dochód Spółka osiągnęła 28 lutego 2022 r., wcześniej otrzymywała zaliczki na poczet dochodu opodatkowanego stawką 5%.
• Prowadzą Państwo ewidencję, o której mowa w art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 4 stycznia 2022 r.
• Spółka wystawia faktury na rzecz swojego Zleceniodawcy.
• Faktury wystawiane na rzecz Zleceniodawcy wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu zbycia praw autorskich na rzecz Zleceniodawcy.
• Umowa na „przeniesienia” praw autorskich do systemu (...) zawierana jest w formie pisemnej pod rygorem nieważności oraz obejmuje ona pola eksploatacji.
• Nabycie całości lub części prac od Podwykonawców stanowi nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
• Nabywane od Podwykonawców całości lub części prac to programy komputerowe podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Części systemu stanowią elementy prototypu. Jeżeli są to samodzielnie funkcjonujące elementy jak np. moduł obsługujący dana funkcjonalność prototypu to jest on wykorzystywany w całości, a konfiguracji polega systemu komunikacji i wymiany danych z tym modułem, w tym przypadku dodatkowo zmianom podlegają elementy dotyczące interface użytkownika lub interface komunikacyjny. Jeżeli są to elementy takie np. jak interface użytkownika, to jest on dostosowywany do konkretnych modułów będących elementem systemu. Każdy z dostarczonych przez podwykonawców modułów/ elementów systemu podlega weryfikacji i przed wykorzystaniem w docelowy prototypie systemu (...) prowadzone są prace integracyjne dostosowujące jego funkcjonalność do realizacji procesów zgodnie z wynikami prac badawczo rozwojowych. Istotne jest również, że w czasie prac programistycznych wykonywanych przez jedną firmę dostarczane są dla niej usługi analityczne przez specjalistyczny zespół A Sp. z o.o. lub innego podwykonawcę. Najistotniejszym elementem niepewności w tym procesie jest obszar weryfikacji, czy prawidłowo działające części systemu obsługujące fragmenty procesu, będą w stanie obsługiwać kompletny proces opracowany w oparciu o wyniki prac BR, jako zintegrowany prototyp systemu (...).

• Osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy zlecenie i umowy o dzieło) nie są podmiotami powiązanymi z Państwem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
• Spółka jest w stanie wyodrębnić jaka część wynagrodzenia jest związana z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
• Pod pojęciem „ekwiwalent za urlop” należy rozumieć również wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop.
• Do wskaźnika nexus spółka ma zamiar zaklasyfikować koszty wynagrodzeń pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, biorących udział w tworzeniu/rozwijaniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej (wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne), koszty usług zakupionych od spółki C S.A. oraz D prosta spółka akcyjna, które nie są podmiotami powiązanymi Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 PDOP. Spółka chciałaby jeszcze ująć we wskaźniku nexus FP I FGŚP, jako że są to wydatki na pracowników, zajmujących się działalnością badawczo-rozwojową. Również koszt wynajem biura jest związany z działalnością badawczo-rozwojową, gdyż to w nim pracownicy wykonują swoją pracę. Spółka będzie w stanie wyodrębnić jaka część wydatków jest związana z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. To samo dotyczy energii elektrycznej, która jest częściowo wykorzystywana do pracy badawczo-rozwojowej oraz kosztów związanych z samochodem, takich jak benzyna. Koszty księgowości nie będą ujęte we wskaźniku nexus.
• W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania poprawnych dat wydarzeń zawartych w pytaniu nr 3, gdyż data płatności składek ZUS nie może być wcześniejsza niż data wynagrodzeń od których je naliczono oraz jakiego konkretnie okresu czasu/lat dotyczy wniosek, wskazali Państwo, że:

• Poprawne daty zdarzeń zawartych w pytaniu nr 3: wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę należne za okres grudzień 2022, wypłacone 10 stycznia 2023 r., składki ZUS od wynagrodzeń opłacone 15 lutego 2023 r. Czy wyliczając wskaźnik Nexus za rok 2022 Spółka powinna ująć wartość brutto wynagrodzenia wraz z należnymi składkami ZUS we wskaźniku? Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 15 lipca 2019 r. w sprawie IP BOX „koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej, niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT”, stąd wątpliwości ze strony podatnika.
• Spółka w roku 2021 podpisała umowę na wytworzenie kwalifikowanego prawa IP w ramach prac badawczo - rozwojowych, stąd wniosek dotyczy lat 2021 i następnych.
• Spółka w roku 2023 również prowadzi działalność badawczo - rozwojową. Spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie, iż w przypadku określonych projektów poprawnie kwalifikuje koszty do wskaźnika Nexus.

• Wyjaśniliście Państwo, że pod skrótem „uop” należy rozumieć umowę o pracę.

• Ponadto wskazaliście Państwo, że sformułowane przez Państwa we wniosku pytanie nr 5 było pytaniem hipotetycznym. Czy jeżeli Spółka w latach 2020 - 2022 r. prowadziła prace badawczo - rozwojowe i dodatkowo w roku 2020 sprzedawała kwalifikowane prawo IP, następnie w roku 2021 prowadziła prace badawczo - rozwojowe w ramach tego samego projektu, a następnie początkiem roku 2022 sprzedała kwalifikowane prawo IP, mimo iż w roku 2021 nie osiągnęła przychodów, koszty liczone do wskaźnika Nexus powinna liczyć narastająco? W stosunku do tego projektu Spółka nie korzystała z ulgi IP BOX.
• Wskazaliście Państwo również, że sformułowane przez Państwa we wniosku pytanie nr 7 jest zdarzeniem przyszłym, Spółka chciałaby uzyskać potwierdzenie w momencie, gdyby doszło do sytuacji, gdzie dokument nie został opłacony. Jeżeli wydatek będzie bezpośrednio powiązany z przychodem i nie będzie wyszczególniony w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu wówczas będzie ujęty w kosztach uzyskania przychodów.
• Wyjaśniliście, że koszty wynajmu siedziby i koszty wynajmu biura to te same koszty.
• Wyjaśniliście Państwo, że przez sformułowanie „Pozostały koszyk” należy rozumieć przychody (i koszty) ze źródła zysków kapitałowych oraz z innych źródeł, Ponadto wskazaliście, że zdarzają się sytuacje, w których Spółka wynajmując biuro na siedzibę działalności gospodarczej, użycza odpłatnie powierzchni innym podmiotom gospodarczym oraz, że w sytuacji kiedy spółka osiągnie przychody z zysków kapitałowych, przychody z innych źródeł przychodów oraz przychody z IP BOX, wówczas koszty biura, tj. najem, energia, w stosunku do przychodów z ulgi IP BOX podzieli proporcjonalnie do wartości wszystkich przychodów Spółki.
• Wyjaśniliście również, że działalności programistycznej jest mowa w pytaniu nr 11 to działalność związaną z wytworzeniem systemu (...) oraz, że pytanie to dotyczy opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP, którym jest system (...).
• Wskazaliście, że mówiąc o umowach B2B zawartych z osobami prawnymi mówiliście o umowach z Podwykonawcami - spółką C S.A. oraz D prosta spółka akcyjna.
• Wszystkie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
• Spółka w załączniku CIT/IP odliczyła koszty zmniejszające dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z tytułu kosztów uzyskania przychodu poniesionych na działalność BR.

Pytania (sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy spółka prowadzi działalność badawczo - rozwojową?

2.Ekwiwalent za urlop - czy będzie kosztem kwalifikowanym?

3.Czy składki ZUS pracodawcy płatne do 15.02.2022 r. od wynagrodzeń za 2022/12 z tyt. uop, płatnych do 10 następnego miesiąca, będą kosztem ujmowanym bilansowo we wskaźniku nexus tj. w 12.2022 r.?

4.Czy koszty ujmowane we wskaźniku nexus muszą być kosztem podatkowym? Tj. czy koszty finansowane dotacją, koszty bilansowo ujmowane w innym miesiącu, mogą być wkalkulowane we wskaźnik nexus?

5.Spółka prowadziła projekt w roku 2020, korzystała też z ulgi IP BOX, czy jeżeli na okres 2021 nie osiągnęła z niego żadnych przychodów, a w roku 2022 osiągnęła, wówczas wskaźnik nexus liczyć narastająco od roku 2020?

6.Czy koszty księgowości, energii, samochodu, wynajmowanego biura, FP i FGŚP będzie zarówno brany pod uwagę przy wyliczaniu nexus, jak i przy kosztach kwalifikowanych pod projekt?

7.Czy jeśli Spółka do dnia złożenia CIT za rok podatkowy nie opłaciła faktury, w stosunku do której minęło 90 dni od terminu płatności, kosztu tego nie uwzględnia się we wskaźniku Nexus?

8.Czy wynagrodzenie pracownika z tyt. umowy o dzieło i umowy zlecenie powinno być częściowo uwzględnione w literze b wskaźnika, a częściowo w literze d?

9.Czy wynagrodzenia z umów cywilnoprawnych wypłacone w styczniu kolejnego roku podatkowego ujmowane są w kosztach pod wskaźnik nexus?

10.Spółka planuje wynajmować biuro, które będzie jej służyło do generowania przychodów zarówno z IP BOX jak i z pozostałego koszyka, dodatkowo biuro będzie podnajmowane, czy koszty biura będą kosztem kwalifikowalnym pod IP BOX? Czy wydzielenie kosztów biura w proporcji do przychodów będzie poprawne?

11.Czy opisana działalność programistyczna Wnioskodawcy spełnia przesłanki definicji prac badawczo-rozwojowych, a tym samym czy dochód z tej działalności może być opodatkowany preferencyjną stawką 5% w ramach ulgi IP BOX?

12.Czy prawidłowo przypisano koszty bezpośrednie do liter wskaźnika nexus?

Pana stanowisko w sprawie (przedstawione we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1

Działalność badawczo-rozwojowa, zdefiniowana w art. 4a pkt 26 PDOP, oznacza działalność twórczą obejmującą „prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. W punkcie 28 tego artykułu czytamy natomiast, że prace rozwojowe to prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zwanej dalej „PSWN”.

Zgodnie z zapisami PSWN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 16 lipca 2019 r., zwanych dalej „Objaśnieniami MF”, „twórczość” zdefiniowana została jako rezultat kreacyjnej działalności człowieka, który posiada cechę nowości, przy czym stopień tej nowości, jak również jej zasięg nie mają znaczenia. Działalność rozwojowa może więc przejawiać się opracowywaniem nowych rozwiązań wyłącznie na skalę danego przedsiębiorstwa.

Wszystkie opisane warunki są spełnione w analizowanym przypadku. Jednym z przedmiotów działalności Wnioskodawcy, prowadzonej w sposób systematyczny i zorganizowany, jest tworzenie oprogramowania komputerowego, jak również badania naukowe i prace rozwojowe. Bazując na dostępnej aktualnie wiedzy, Wnioskodawca wykorzystuje ją do projektowania rozwiązań od podstaw lub modyfikacji istniejących. Ponadto, Wnioskodawca zajmuje się testowaniem oprogramowania i wdrażaniem go, co również wymaga opracowania indywidualnej procedury testowej oraz implementacyjnej. Reasumując, działania Wnioskodawcy mają charakter prac rozwojowych, gdyż wykorzystując dostępną wiedzę, tworzy nowatorskie rozwiązania.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacane pracownikom Spółki realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. ekwiwalenty za niewykorzystany urlop. Wskazać należy, że ustawodawca nie określił definicji "ogólny czas pracy” użytej w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT. Termin "czas pracy" został zdefiniowany w art. 128 § 1 k.p.

W myśl przywołanego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to więc czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 k.p.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie, jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy.

Ponadto, na podstawie art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Wypłata takiego ekwiwalentu jest zatem ustawowym obowiązkiem pracodawcy wynikającym z k.p., związanym z zawartymi umowami o pracę i wykonywaniem pracy przez pracowników. Jak Wnioskodawca wyjaśniał już we wcześniejszej części niniejszego wniosku, ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Art. 172 k.p. reguluje natomiast kwestię wynagrodzenia za czas urlopu (czyli wynagrodzenia, jakie pracownik by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował).

W świetle powyższego nie powinno być zatem wątpliwości, że wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 Ustawy o PIT, a co za tym idzie mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

W zgodzie z powyższym pozostaje orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 998/21 uznał, że: "Faktyczny czas pracy pracownika ma znaczenie dopiero przy obliczaniu proporcji czasu przeznaczonego na działalność badawczo-rozwojową w ogólnym czasie pracy. Słusznie odwołano się w zaskarżonym wyroku do pojęcia czasu pracy, określonego w art. 128 § 1 k.p. i uznano, że pojęcie to odpowiada pojęciu ogólnego czasu pracy, użytego w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nieobecność z powodu choroby czy urlop pracownika ma znaczenie dla wyliczenia tej wartości dla potrzeb obliczenia wysokości kosztów kwalifikowanych i proporcji, w jakiej należy uwzględnić należności wypłacone z tytułu stosunku pracy w wyliczeniu kosztów kwalifikowanych. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Tym samym w ramach należności, które proporcjonalnie należy uwzględnić przy obliczaniu kosztów kwalifikowanych uwzględnić należy każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy (urlopu, choroby). Natomiast przy obliczaniu proporcji, w jakiej należności te można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych, czas nieświadczenia pracy z uwagi na urlop lub chorobę ma znaczenie dla ustalenia ogólnego czasu pracy i czasu poświęconego na wykonywanie zadań z zakresu prac badawczo-rozwojowych. Jeśli zatem strony ustalą, że w ramach tego wynagrodzenia wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania pracy do faktycznego czasu wykonywania pracy w zakresie prac badawczo-rozwojowych. Właśnie to odniesienie do proporcji czasu przeznaczonego na faktyczne wykonywanie prac badawczo-rozwojowych do ogólnego czasu pracy lub czasu przeznaczonego na wykonanie całej usługi pozwoli na uwzględnienie w kosztach kwalifikowanych wyłącznie tych związanych faktycznie z pracami badawczo-rozwojowymi".

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeśli składki zostały faktycznie zapłacone w kolejnym roku, kiedy Spółka nie prowadziła już działalności badawczo-rozwojowej, to powinno móc się je uwzględnić we wskaźniku Nexus, gdyż mimo że zapłacone później, dotyczą okresu czasu, gdy pracownik wykonywał prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy można, a wynika to bezpośrednio z Objaśnień Podatkowych Ministerstwa Finansów dotyczących ulgi IP BOX:

„Zgodnie z ogólnymi zasadami kwalifikacji kosztów jako kosztów uzyskania przychodów, wydatki bezpośrednio sfinansowane z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT). Ta zasada nie zmienia się w zakresie obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP. Niemniej jednak ta zasada nie ogranicza wzięcia pod uwagę wydatków sfinansowanych z dotacji jako kosztów faktycznie poniesionych na potrzeby obliczania wskaźnika nexus. W tym przypadku koszty zostały bowiem faktyczne poniesione przed podatnika prowadzącego działalność badawczo-rozwojową, a więc ich kalkulacja na potrzeby wskaźnika nexus jest zgodna z rolą, jaką pełni ten wskaźnik. Nie ma zatem przeciwskazań, aby podatnicy dla celów (tylko i wyłącznie) kalkulacji wskaźnika nexus wykazywali w nim wydatki, które zostały podatnikowi bezpośrednio sfinansowane z dotacji (należy zauważyć, że koszty pokryte dotacją nie są uwzględniane w kalkulacji ulgi B+R) lub w innej formie, na przykład ze środków uzyskanych od inwestora. Odmienne podejście do kalkulacji wskaźnika nexus byłoby sprzeczne z ratio legis przepisów o IP Box wobec wszystkich podatników prowadzących działalność badawczo rozwojową częściowo lub całkowicie finansowaną z dotacji lub przy udziale inwestorów.

Ad. 5

Wnioskodawca uważa, że wskaźnik Nexus należy liczyć narastająco, nawet jeśli przez rok nie osiągnął żadnych przychodów z IP BOX. Chodzi jednak w dalszym ciągu o ten sam projekt, dlatego Wnioskodawca uważa, że powinien policzyć go narastająco.

Ad. 6

Jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z kwalifikowanych praw IP. W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 15 ustawy o CIT, Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,
• być właściwie udokumentowany.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich do wytworzonego oprogramowania będą wszelkie koszty poniesione w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową, tj. koszty poniesione na:

a.samochód (który jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej spółki);

b.usługi księgowe;

c.składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,

d.energię, która zużywana jest w związku z działalnością badawczo-rozwojową;

e.wynajem biura.

Ponadto należy także podkreślić, że objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Podsumowując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na samochód, usługi księgowe, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, wynajem biura i energię elektryczną, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Należy zatem przyjąć, że jeżeli Wnioskodawca poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez niego na samochód, usługi księgowe, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jak również koszty energii i wynajmu biura, mogą stanowić koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując, na samochód, usługi księgowe, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jak również koszty energii i wynajmu biura mogą, zdaniem Wnioskodawcy, zostać uznane za koszty do obliczenia wskaźnika nexus na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. 7

Zdaniem Wnioskodawcy należności z takiej faktury nie wlicza się do kosztów bezpośrednich, czyli wykazywanych we wskaźniku Nexus, jako że nie zostały faktycznie poniesione (faktura nie została opłacona).

Ad. 8

Wnioskodawca uważa, że tak, jako że zastosować się w tym przypadku powinno analogicznie zapis z Objaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących ulgi IP BOX:

„Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku Nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus”.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, jeśli podpisał on umowy o dzieło lub zlecenie wraz z przeniesieniem praw autorskich, koszty nabytej usługi umieszcza się w literze b wskaźnika, a koszty związane z przeniesieniem praw autorskich w literze d.

Ad. 9

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenia takie można ująć we wskaźniku Nexus, jako że mimo iż poniesione później, wynagrodzenia te były związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Ad. 10

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z brzmienia art. 24d ust. 5 CIT, jednak przepis ten zawiera jedynie przykładowe koszty (zwrot "w szczególności"), które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i to w oderwaniu od okoliczności faktycznych danej sprawy, co mija się z celem wskazanym w Objaśnieniu podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r., z którego wynika, że podejście Nexus koncentruje się na wykazaniu związku między: wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikowanymi IP, dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP. Ponadto, ww. Objaśnienia, stanowią również że "ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych". Wynajęte biuro zapewnia ergonomiczne miejsce pracy, co wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług, w wyniku czego znajduje to odzwierciedlenie w uzyskiwanych przychodach. Również daje to przestrzeń do prowadzenia we właściwy sposób wideokonferencji z klientami.

Jako że biuro będzie również wykorzystywane do innych celów, niezwiązanych z działalnością badawczo- rozwojową, Wnioskodawca uważa za właściwe, by wydzielić koszty biura w proporcji do przychodów.

Ad. 11

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana działalność spełnia przesłanki definicji prac badawczo-rozwojowych i tym samym podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką CIT w wysokości 5%.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej „PDOP”), autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej należy do kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Działalność badawczo-rozwojowa zaś, zdefiniowana w art. 4a pkt 26 PDOP, oznacza działalność twórczą obejmującą „prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. A dalej, w punkcie 28 tego artykułu czytamy, że prace rozwojowe to prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zwanej dalej „PSWN”.

Zgodnie z zapisami PSWN, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 16 lipca 2019 r., zwanych dalej „Objaśnieniami MF”, „twórczość” zdefiniowana została jako rezultat kreacyjnej działalności człowieka, który posiada cechę nowości, przy czym stopień tej nowości, jak również jej zasięg nie mają znaczenia. Działalność rozwojowa może więc przejawiać się opracowywaniem nowych rozwiązań wyłącznie na skalę danego przedsiębiorstwa.

Wszystkie opisane warunki są spełnione w analizowanym przypadku. Jednym z przedmiotów działalności Wnioskodawcy, prowadzonej w sposób systematyczny i zorganizowany, jest tworzenie oprogramowania komputerowego, jak również badania naukowe i prace rozwojowe. Bazując na dostępnej aktualnie wiedzy, Wnioskodawca wykorzystuje ją do projektowania rozwiązań od podstaw lub modyfikacji istniejących. Ponadto, Wnioskodawca zajmuje się testowaniem oprogramowania i wdrażaniem go, co również wymaga opracowania indywidualnej procedury testowej oraz implementacyjnej. Reasumując, działania Wnioskodawcy mają charakter prac rozwojowych, gdyż wykorzystując dostępną wiedzę, tworzy nowatorskie rozwiązania.

Art. 1 ust. 2 pkt 1 PAPP przedmiotem ochrony prawami autorskimi czyni programy komputerowe. W Objaśnieniach MF czytamy, iż oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu, gdyż dzieli z nim podstawowe cechy patentów, a więc jest nowatorskie, nieoczywiste, użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej. I dalej, czytamy w Objaśnieniach MF, że pojęcie „program komputerowy” powinno być rozumiane szeroko, obejmując w szczególności takie części składowe, jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Nie ulega więc wątpliwości, że tworzenie oprogramowania komputerowego lub jego istotna modyfikacja, mają znamiona działań twórczych, o indywidualnym charakterze.

Efektem prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę są przykładowo takie dzieła jak: kod źródłowy, architektura systemu, architektura bazodanowa, interfejs, nowe funkcjonalności, algorytmy działania i przetwarzania danych, struktury logiczne dla poszczególnych operacji i procesów, w tym także tych zapewniających automatyzację działań, scenariusze testowe, dokumentacja techniczna kodu. Działania te mają niepowtarzalny charakter, ponieważ nawet w przypadku modyfikacji istniejącego produktu, zakres prac musi być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu, co może się wiązać z koniecznością na przykład przemodelowania sposobu przepływu danych i połączeń między elementami systemu. Zmiany tego rodzaju wymagają twórczego podejścia do zagadnienia, gdyż zaproponowane rozwiązania muszą nie tylko dostarczyć narzędzie, które wykona postawione w konkretnym zleceniu zadania, ale również wpisze się w oprogramowanie/system, w ramach którego ma działać. Nie tylko więc stworzenie nowego programu czy funkcjonalności, ale również opracowanie sposobu zintegrowania ich z istniejącymi programami, wymaga twórczego działania. W rezultacie powstają rozwiązania, które mają innowacyjny charakter.

W rezultacie powstają rozwiązania, które mają innowacyjny charakter. Niewątpliwie więc mamy tu do czynienia z działalnością badawczo-rozwojową, w wyniku której powstają kwalifikowane prawa własności intelektualnej podlegające ochronie prawnej.

Praca w zespołach deweloperskich wymusza określony sposób działania, który nie może być chaotyczny i przypadkowy, lecz musi wpisywać się w określony harmonogram. Opracowanie rozwiązań dla Klienta oznacza dla Wnioskodawcy zaplanowanie i nadzorowanie całego procesu, począwszy od analizy wymagań Klienta, poprzez zaproponowanie rozwiązania i rozpisanie go na etapy realizacji, weryfikację prawidłowości przeprowadzenia każdego etapu aż po testy i implementację. Ponadto podkreślić należy, że Wnioskodawca oddaje moduły etapami, a każdy etap posiada indywidualnie określony plan prac.

Jednocześnie, prowadzone przez Wnioskodawcę ewidencje pozwalają odtworzyć sposób organizacji prac, ich poszczególne etapy, osoby odpowiedzialne za wykonanie poszczególnych prac czy wreszcie charakter tych prac i poświęcony na to czas. Wszystko to wymaga systematyczności oraz odpowiedniego planowania.

Ad. 12

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie stanu faktycznego katalog kosztów bezpośrednich, związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, można uwzględnić przy ustalaniu kwalifikowanego dochodu z tego prawa.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 PDOP, ustawowo wykluczone zostały tylko koszty, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności: odsetki, opłaty finansowe i koszty związane z nieruchomościami.

Natomiast w myśl art. 24d ust. 4 PDOP, można ustalić krąg kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Zaliczyć do nich należy koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową (litera a wskaźnika nexus), nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotów niepowiązanych (litera b wskaźnika nexus), nabycie wyników prac badawczo- rozwojowych od podmiotów powiązanych (litera c wskaźnika nexus) czy wreszcie nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (litera d wskaźnika nexus).

Wymieniona w opisie stanu faktycznego grupa kosztów bezpośrednich obejmuje wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne (w zakresie, w jakim mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów) pracowników czy osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, zaangażowanych w prace o charakterze twórczym. Prowadzone przez Wnioskodawcę ewidencje pozwalają precyzyjnie stwierdzić wynagrodzenie i rodzaj pracy. Dzięki temu można ustalić wartość wynagrodzenia, która przypada na działalność badawczo-rozwojową. Rodzaj i charakter prac wykonywanych przez te osoby, w pełni uzasadnia zaliczenie kosztów ich wynagrodzeń do kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wynagrodzenie Podwykonawców (B2B) jest natomiast dokładnie udokumentowane fakturami, a zakres ich prac wskazany w umowach.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli podpisał on umowy o dzieło lub zlecenie wraz z przeniesieniem praw autorskich, koszty nabytej usługi umieszcza się w literze b wskaźnika, a koszty związane z przeniesieniem praw autorskich w literze d, jeśli umowy te podpisał z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą.

Wynika to z Objaśnień Ministerstwa Finansów dotyczących ulgi IP BOX:

„Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku Nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus".

Koszty umów o pracę i umów cywilnoprawnych, zawarte z osobami nieprowadzącymi własnej działalności gospodarczej powinny znaleźć się w literze „a” wskaźnika, jako że są to koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Ponadto koszty umów B2B zawarte z osobami prawnymi, według których 80% wynagrodzenia stanowi wykonanie przedmiotu umowy, a 20% zbycie praw autorskich do przedmiotu umowy zdaniem Wnioskodawcy powinno być zaliczane w ten sposób, że 80% przypisuje się do litery „b” wskaźnika, jako że nie są to podmioty powiązane, a 20% do litery „d”, gdyż nastąpiło nabycie praw własności intelektualnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”),

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

W celu określenia czy dana działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano), przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a okt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Natomiast regulacje dotyczące stosowania preferencji IP BOX zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, są:

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu,

Stosownie do art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Natomiast, zgodnie z art. 24d ust. 8 updop:

Zgodnie z art. 24d ust. 9a updop:

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d, zostały określone w art. 24e ww. ustawy, który stanowi, że:

Zgodnie z art. 24e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Ewidencja – zgodnie z art. 24e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym wg stawki 9% lub 19%.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box.

Wskazać należy, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509). Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Zgodnie zart. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że:

• System (...) został wytworzony w całości przez Podwykonawców, a pracownicy koordynowali pracę.

• Spółka D odpowiedzialna była za analizę wyników prac badawczo rozwojowych dostarczonych przez zamawiającego i opracowanie analizy funkcjonalnej dla poszczególnych modułów, w szczególności związanych z udostępnieniem oprogramowania w modelu (…). Zadanie to polega na weryfikacji wymagań opisanych w wynikach badań przemysłowych i przeprowadzenie dla nich działań w zakresie prac rozwojowych. Prace rozwojowe polegają na badaniu, jakie powinny być wdrożone w docelowym oprogramowaniu funkcjonalności, aby odpowiadały opisanym wymaganiom. Weryfikowane były technologie dostępne umożliwiające realizację tych zadań oraz realizowane były prace polegające na łączeniu wiedzy w zakresie tych technologii w celu opracowania projektu oprogramowania. W oparciu o przygotowany w tej części projekt oprogramowania spółka C przygotowywała projekt pozostałych modułów oraz wspólnie z firmą A prowadzone były prace polegające na opracowaniu mechanizmów integracji pomiędzy tymi modułami, tak aby każdy z modułów posiadał niezbędny do prawidłowego działania zakres informacji. Dodatkowo działania polegały na weryfikacji odpowiednich elementów wytworzonego oprogramowania w kontekście zdefiniowanych wymagań oraz projektu oraz testowania w warunkach zbliżonych do rzeczywistych mechanizmów komunikacji w oparciu o interface (...) z systemami zewnętrznymi takimi jak np. (…).
• Spółka C odpowiedzialna była za opracowanie i integrację całości oprogramowania. Do zadań spółki należało prototypowanie opracowanych w wyniku prac rozwojowych rozwiązań w formie kodu aplikacji i systemu (...). Zadanie polegało na przygotowaniu testowej wersji rozwiązania dla poszczególnych modułów, które mogły być wykorzystane w zakresie weryfikacji przeprowadzonych prac rozwojowych oraz opracowaniu docelowej wersji systemu. Poszczególne elementy oprogramowania weryfikowane były poprzez odpowiednie zespoły w kontekście spełnienia zdefiniowanych wymagań oraz celów prac rozwojowych. Realizowane prace rozwojowe polegały na weryfikacji, czy wybrane technologii umożliwiają implementację zdefiniowanych wymagań oraz czy opracowane rozwiązanie spełnia wymagania w zakresie założonej wydajności wynikającej z planowanej liczy użytkowników oraz modelu udostępniania oprogramowania. Do zadań spółki należało również udostępnienie zasobów w oparciu, o które prowadzone mogłyby być wspólne prace rozwojowe (…). W ramach swoich prac odpowiedzialna była również za weryfikację i przygotowanie końcowej wersji dokumentacji związanej w wytworzonym oprogramowaniem zarówno dokumentacji administracyjnej jak i dokumentacji użytkownika.
• Spółka A i oddelegowani pracownicy działu badawczo-rozwojowego odpowiedzialni byli za opracowanie koncepcji wymagań oraz integracji z oprogramowaniem wirtualnego gracza „(...)”. W ramach tych działań prowadzone były prace rozwojowe polegające na badaniu i doborze technologii umożliwiających odwzorowanie modeli matematycznych odpowiadających poszczególnym obszarom działań (...). Prace polegały na wyborze odpowiednich mechanizmów sztucznej inteligencji (...), które pozwalałyby na automatyzację procesu podejmowania decyzji przez oprogramowanie (...). Wykonanie finalnego oprogramowania obsługującego mechanizmy (...) zlecone zostało podwykonawcy w 2023 roku. Do działań spółki A należało również weryfikowanie opracowanych wyników prac rozwojowych pod kątem zgodności z wymaganiami opisanymi w założeniach projektowych. Prowadzone prace rozwojowe umożliwiały ustalenie architektury docelowego rozwiązania oraz obszarów związanych z integracja podsystemów wykonywanych przez poszczególnych podwykonawców. Ze strony spółki przygotowywane były również scenariusze testowe wykorzystywane w procesie weryfikacji działania opracowanego rozwiązania.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego zawarty we wniosku oraz przywołane przepisy, nie można uznać, że prowadzona przez Państwa działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. Jak wskazali Państwo to Podwykonawcy wytworzyli system (...) w całości, a Państwa pracownicy jedynie koordynowali pracę. To Podwykonawca, czyli spółka C odpowiedzialna była za opracowanie i integrację całości oprogramowania, prototypowanie opracowanych w wyniku prac rozwojowych rozwiązań w formie kodu aplikacji i systemu (...). Do Państwa zadań należało jedynie opracowanie koncepcji wymagań oraz integracji z oprogramowaniem wirtualnego gracza „(...)” oraz weryfikowanie opracowanych wyników prac rozwojowych pod kątem zgodności z wymaganiami opisanymi w założeniach projektowych, czyli działania nadzorujące tworzenie systemu (...) oraz wdrożenia gotowego już produktu.

Powyższego nie zmienia fakt, że wytworzony system zawiera innowacyjne kody aplikacji, jest nowym, niedostępnym obecnie na rynku rozwiązaniem, opracowany system jest innowacyjny na poziomie przedsiębiorstwa (nie było takiego systemu dotychczas u Państwa).

Mając na uwadze powyższe, prac podejmowanych w ramach prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej, nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uprawniającej do skorzystania z ulgi IP Box na podstawie art. 24d ust. 1 cyt. ustawy. Należy jeszcze raz podkreślić, że Państwa Spółka opracowywała jedynie koncepcję wymagań oraz integrację z oprogramowaniem wirtualnego gracza „(...)”, weryfikowała opracowane już wyniki prac rozwojowych pod kątem zgodności z wymaganiami opisanymi w założeniach projektowych, tzn. przeprowadzali Państwo działania nadzorujące tworzenie systemu (...) oraz wdrożeniowe gotowego już produktu. Jak sami Państwo wskazali we wniosku, to Podwykonawcy wytworzyli system (...) w całości, a Państwa pracownicy jedynie koordynowali pracę. To Podwykonawca, czyli spółka C odpowiedzialna była za opracowanie i integrację całości oprogramowania, prototypowanie opracowanych w wyniku prac rozwojowych rozwiązań w formie kodu aplikacji i systemu (...).

Mając na uwadze powyższe nie można także uznać, że system (...), o którym mowa we wniosku został także wytworzony przez Państwa. Co prawda możliwość skorzystania z ulgi IP Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jednak pod warunkiem, że następnie dokona on rozwoju lub ulepszenia nabytego prawa – a co nie ma miejsca w analizowanej sprawie.

Tym samym dochodu uzyskanego przez Państwa z kwalifikowanego IP (systemu (...)) wytworzonego w sposób opisany we wniosku nie mogą Państwo opodatkować 5% stawką podatkową.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonego we wniosku nr 1 oraz nr 11, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 2-10 i Ad. 12.

Ustalenie czy prowadzona przez Państwa działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w świetle art. 4a ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy to Państwo stworzyli system (...) w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej stanowiło zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych Państwa wątpliwości.

W związku z tym, iż prowadzonej przez Państwa działalności przedstawionej we wniosku i jego uzupełnieniu nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową oraz jak wykazano powyżej nie można uznać, że to Państwo wytworzyli system (...) (kwalifikowane IP) niezasadne jest rozpatrywanie Państwa wniosku w zakresie pytań nr 2-10 oraz nr 12 odnoszących się do m.in. odliczenia kosztów kwalifikowanych, kwalifikacji danego wydatku do liter wskaźnika nexus. Tym samym Państwa stanowisko w zakresie sformułowanych we wniosku oraz uzupełnieniu wniosku pytań 2-10 oraz nr 12 nie podlegało ocenie w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 zm). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).