Interpretacja indywidualna z dnia 21 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.637.2023.1.KFK

Brak opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych przez lekarza weterynarii na rzecz Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej oraz sposób dokumentowania wykonywanych czynności.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 października 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 20 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności wykonywanych przez lekarza weterynarii na rzecz Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej oraz sposobu ich dokumentowania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan lekarzem weterynarii. Od (…) r. prowadzi Pan własną jednoosobową działalność gospodarczą na podstawie wpisu do CEIDG, z przeważającym kodem PKD – 75.00.Z działalność weterynaryjna (główny).

Od (…) r., na mocy umowy z (…) r. o świadczenie usług czynności urzędowych w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej oraz decyzji Inspekcji Weterynaryjnej Powiatowego Lekarza Weterynarii w (…), wykonuje Pan usługi polegające na sprawowaniu nadzoru nad ubojem zwierząt rzeźnych, w tym badaniu przed i poubojowym zwierząt rzeźnych i mięsa, sprawowaniu nadzoru nad rozbiorem, przetwórstwem mięsa i wystawianiem świadectw zdrowia oraz pobierania próbek do badań stosownie do zleceń Powiatowego Lekarza Weterynarii w (…). Powyższe usługi stanowią przeważające źródło przychodów.

Przedmiotowa umowa jest umową cywilnoprawną zawartą przez Skarb Państwa – pomiędzy Powiatowym Inspektoratem Weterynarii w (…) – jako Zleceniodawcą, a Panem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – jako Zleceniobiorcą.

Wskazać należy, że umowa określa ramowo zakres zlecanych czynności, które to każdorazowo doprecyzowywane są przez Zleceniodawcę (§ 2 ust. 1 i 2 umowy), umowa natomiast określa termin ich realizacji (nie dłużej niż 12 godzin na dobę – § 8 umowy), miejsce wykonywania czynności jest również doprecyzowywane przez Zleceniodawcę każdorazowo, umowa w zakresie wysokości wynagrodzenia za wykonanie czynności odwołuje się do rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków wynagradzania za wykonanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1684; § 5 ust. 1 umowy), umowa określa również termin płatności wynagrodzenia (§ 5 ust. 3 umowy), dodatkowo imię i nazwisko Wnioskodawcy jako wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne zgodnie z Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 625/2017 tytuł II, rozdział II, sekcja II oraz kontroli towarów przedstawionych do certyfikacji eksportowej do krajów trzecich wraz z wystawianiem wymaganych świadectw zdrowia.

Podkreślenia wymaga fakt, że umowa została zawarta w następstwie decyzji administracyjnej, a czynności zlecone na podstawie umowy wykonywane są przez Pana pod nadzorem organów Inspekcji Weterynaryjnej.

Zgodnie bowiem z § 3 ust. 3 umowy: „Organy Inspekcji Weterynaryjnej sprawują nadzór nad prawidłowym wykonaniem czynność stanowiących przedmiot umowy na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej oraz innych przepisach z zakresu administracyjnego prawa weterynaryjnego”.

Zakres zadań oraz organizację Inspekcji Weterynaryjnej określa ustawa z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2629 z dnia 15 grudnia 2022 r.).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, w tym lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt do określonych w ustawie zadań.

Wyznaczenie do wykonania czynności, o którym mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej wydanej przez Powiatowego Lekarza Weterynarii określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Wykonuje Pan swoje usługi z związku z decyzją Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w (…), tj. jednostki budżetowej realizującej zadania administracji państwowej.

Pana usługi, polegające na badaniu przed i poubojowym zwierząt rzeźnych i mięsa, są czynnościami, o których mowa w art. 16 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1557).

Natomiast z art. 16 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez Powiatowego Lekarza Weterynarii umowy. Pan, jako wyznaczony lekarz weterynarii, nie jest pracownikiem Powiatowego Inspektoratu Weterynarii.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 7 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1, nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Na podstawie wymienionych powyżej przepisów Powiatowy Lekarz Weterynarii zawarł z Panem umowę na czas określony. Na mocy art. 16 ust. 3 ustawy, umowa powinna określać: zakres, termin i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii świadczącego usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W umowie:

·Zleceniodawcą jest Powiatowy Lekarz Weterynarii,

·Zleceniobiorcą jest Pan.

Zleceniobiorca oświadcza w zawartej umowie, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Czynności objęte zawartą umową pokrywają się z przedmiotem prowadzonej działalność gospodarczej.

Możliwość zawierania umów z lekarzami weterynarii niebędącymi pracownikami Inspekcji w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej została wprowadzona na podstawie ustawy z dnia 23 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1570 z dnia 27 lipca 2022 r.).

Lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2 ww. ustawy.

Wynagrodzenie jest wypłacane na podstawie złożonego Zleceniodawcy przez Pana zestawienia z wykonanych czynności. Wypłata dokonywana jest na Pana rachunek po przedłożeniu stosowniej dokumentacji, w terminie 30 dni od jej złożenia.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami powiatowego inspektoratu weterynarii oraz lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi została zawarta umowa, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej za wykonywanie czynności wymienionych

w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy przysługuje wynagrodzenie.

Zgodnie z zawartą umową, wynagrodzenie jest wypłacane na Pana rachunek bankowy, na podstawie złożonego Zleceniodawcy zestawienia z wykonanych czynności.

Zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez Pana osobom trzecim, na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych Panu czynności.

Zatem, wynagrodzenie otrzymywane przez Pana nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.).

Wynagrodzenie otrzymywane przez Pana jest wynagrodzeniem wymienionym w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli są to przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Jednocześnie na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Pana zdaniem, przychody te zaliczane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pytania

1.Czy odpłatne świadczenie usług, polegające na wykonywaniu ustawowych zadań inspekcji (o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej) wykonywane przez Pana jako lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach działalności gospodarczej (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej) na podstawie umowy cywilnoprawnej (pod nadzorem i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej), której elementy określa ustawa o inspekcji weterynaryjnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też korzystać będzie z wyłączenia od opodatkowania tym podatkiem?

2.Czy w związku z tym, że przedmiotowe czynności pozostają poza zakresem regulacji ustawy o VAT prawidłowym dokumentem jaki Pan wystawi na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii będzie nota księgowa lub inny dokument księgowy? Ewentualnie czy faktura VAT z adnotacją „NP” (czynność nie podlega opodatkowaniu) będzie błędnym dokumentem?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Jest Pan lekarzem weterynarii, prowadzącym własną działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje Pan na zlecenie Powiatowego Lekarza Weterynarii (nie jest Pan pracownikiem) czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej. Pomiędzy Panem – lekarzem weterynarii, a Powiatowym Lekarzem Weterynarii, została zawarta umowa zawierająca elementy, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pana zdaniem, czynności o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wykonywane przez lekarzy weterynarii, którzy nie są pracownikami Inspekcji, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonywane przez Pana czynności na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem jest Pan związany umową ze zlecającym o wykonanie czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, co do warunków wykonania tych czynności. Tym samym, Pana zdaniem, zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane przez Pana czynności na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT).

Ad. 2

Pana zdaniem, czynności wykonywane na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii pozostaną poza zakresem regulacji ustawy o VAT, dlatego też prawidłowym dokumentem wystawionym przez Pana będzie nota księgowa lub inny dokument księgowy, ewentualnie faktura VAT z adnotacją „NP” (czynność nie podlega opodatkowaniu).

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z dnia 29 kwietnia 2022 r., zwanej dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy.

Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Należy wskazać, że aby dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2.(uchylony);

3.z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynność, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynność wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej organem Inspekcji są Powiatowy Lekarz Weterynarii, jako kierownik Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej wchodzącej w skład niezespolonej administracji rządowej.

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej zadania organów Inspekcji wykonują:

1.pracownicy Inspekcji oraz osoby wyznaczone do wykonywania określonych czynności będący:

a)urzędowymi lekarzami weterynarii w rozumieniu art. 3 pkt 32 rozporządzenia 2017/625,

b)urzędowymi pracownikami pomocniczym, w rozumieniu art. 3 pkt 49 rozporządzenia 2017/625,

c)pracownikami wyznaczonymi przez właściwe organy w rozumieniu art. 2 pkt 5 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2019/624 z dnia 8 lutego 2019 r. dotyczącego szczególnych przepisów w dziedzinie przeprowadzania kontroli urzędowych dotyczących produkcji mięsa oraz obszarów produkcyjnych i obszarów przejściowych w odniesieniu do żywych małży zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/625 (Dz. Urz. UE. L 131 z 17 maja 2019 r., str. 1,z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 2019/624”;

2.pracownicy Inspekcji niebędący osobami, o których mowa w pkt 1;

3.osoby wyznaczone do wykonywania czynności o charakterze pomocniczym, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jeżeli Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych lub organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, może: wyznaczać na czas określony lekarzy weterynarii niebędących pracownikami Inspekcji, w tym lekarzy weterynarii świadczących usług; weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt, do (…).

Jak stanowi art. 16 ust. 2 powołanej wyżej ustawy wyznaczenie do wykonania czynności, o których mowa w ust. 1, następuje w drodze decyzji administracyjnej Powiatowego Lekarza Weterynarii, określającej rodzaj i zakres czynności przekazanych do wykonania.

Natomiast z art. 16 ust. 3 ww. ustawy wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, następuje po zawarciu przez Powiatowego Lekarza Weterynarii umowy z:

1.osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej lub

2.osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, poza prowadzoną przez te osoby pozarolniczą działalnością gospodarczą lub

3.osobami, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, w przypadku, w którym nie prowadzą one działalności gospodarczej lub

4.podmiotem prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt – w przypadku wyznaczenia lekarzy weterynarii świadczących usługi weterynaryjne w ramach zakładu leczniczego dla zwierząt – określającej zakres, terminy i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej Minister właściwy do spraw rolnictwa, po zasięgnięciu opinii Głównego Lekarza Weterynarii oraz Krajowej Rady Lekarsko-Weterynaryjnej, określi, w drodze rozporządzenia:

1.zakres czynności wykonywanych przez osoby, o których mowa w ust. 1 pkt 2lit. c, oraz kwalifikacje tych osób lub

2.warunki i wysokość wynagrodzenia za wykonywanie czynności, o których mowaw ust. 1 – mając na względzie zapewnienie odpowiedniego poziomu i jakości wykonywanych czynności.

Ponadto, w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazano, że lekarzom weterynarii i innym osobom niebędącym pracownikami Inspekcji, wykonującym czynności związane ze zwalczaniem chorób zakaźnych zwierząt, w tym chorób odzwierzęcych, przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 16 ust. 6 pkt 2.

Według § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju wsi z dnia 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami powiatowego inspektoratu weterynarii oraz lekarzom weterynarii niebędącym pracownikami Inspekcji Weterynaryjnej, wyznaczonym przez Powiatowego Lekarza Weterynarii, a także podmiotom prowadzącym zakład leczniczy dla zwierząt, z którymi została zawarta umowa, o której mowa w art. 16 ust. 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej, za wykonywanie czynności wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy przysługuje wynagrodzenie w wysokości ustalonej według stawek określonych w załączniku do rozporządzenia, a w przypadku wykonywania czynności niewymienionych w tym załączniku – w wysokości 68 zł za pierwszą rozpoczętą godzinę pracy oraz 17 zł za każde kolejne rozpoczęte 15 minut pracy, z tym że gdy te czynności są wykonywane:

1.między godzinami 22:00 a 6:00 – wynagrodzenie jest podwyższane o 15%,

2.w dni ustawowo wolne od pracy i soboty – wynagrodzenie jest podwyższane o 20%.

Jest Pan lekarzem weterynarii. Prowadzi Pan własną działalność gospodarczą w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz świadczy usługi na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii. Zakres zadań oraz organizację inspekcji określa ustawa o Inspekcji Weterynaryjnej. Powiatowy Lekarz Weterynarii z przyczyn finansowych i organizacyjnych nie jest w stanie wykonać ustawowych zadań Inspekcji, dlatego wyznacza lekarzy weterynarii na czas określony do wykonywania czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (wyznaczeni lekarze weterynarii nie są pracownikami Inspekcji).

Wykonywanie ww. czynności odbywa się zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie. Powiatowy Lekarz Weterynarii zawarł z Panem umowę na czas określony. Umowa określa zakres, termin i miejsce wykonywania tych czynności, wysokość wynagrodzenia za ich wykonanie oraz termin płatności, dodatkowo imię i nazwisko wyznaczonego lekarza weterynarii prowadzącego działalność gospodarczą (przy czym kwestie zakresu i miejsca wykonania czynności są określane w harmonogramie dostarczanym przez Powiatowego Lekarza Weterynarii).

W umowie:

·Zleceniodawcą jest Powiatowy Lekarz Weterynarii,

·Zleceniobiorcą jest Pan.

Umowa została zawarta w następstwie decyzji administracyjnej. Miejsce, sposób, terminy i szczegółowy zakres czynności określa Powiatowy Lekarz Weterynarii lub pracownik Powiatowego Inspektoratu Weterynarii upoważniony przez niego w formie pisemnego zlecenia stanowiącego załącznik do umowy zlecenia.

Zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone osobom trzecim przez Pana na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych mu czynności. Za wykonywane czynności stanowiące przedmiot umowy otrzymuje Pan wynagrodzenie w wysokości określonej przepisami rozporządzenia wydanego przez Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Wynagrodzenie jest wypłacane na podstawie złożonego Zleceniodawcy przez Pana zestawienia z wykonanych czynności.

Zgodnie z art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

1.Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

2.Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

3.Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala sięw wysokości (...).

4.W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a.

5.Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Za pracownika w rozumieniu ustawy, uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Nie wlicza się do przychodu osób wykonujących pracę nakładczą, wartości surowców i materiałów pomocniczych dostarczonych przez te osoby oraz zwrotu poniesionych przez nie kosztów z tytułu transportu, zużytej energii, opału, konserwacji maszyn i urządzeń itp., jeżeli osoba, na rzecz której wykonywana jest praca nakładcza, wypłaca należność z tych tytułów w wyodrębnionej pozycji.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika, by charakter czynności wykonywanych przez Pana mieścił się w zakresie przychodów wymienionych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej, z postanowień ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wprost wynika, że wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 1, nie stanowi zatrudnienia w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że wykonywane przez Pana w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z przedstawionych przepisów, lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej jest związany umową ze zlecającym wykonanie ww. czynności, określającą warunki wykonania tych czynności (zakres, termin i miejsce wykonania, wysokość wynagrodzenia i płatności) oraz wykonując wyznaczone czynności nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem Pan, jako lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji, wykonywane przez Pana czynności jako lekarza weterynarii (niebędącego pracownikiem Inspekcji Weterynaryjnej) jako pozostające poza regulacjami ustawy o VAT nie będą Pana zdaniem podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania usług świadczonych przez lekarzy weterynarii na podstawie umowy zawartej z Powiatowym Lekarzem Weterynarii wskazać należy, iż na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

W myśl art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2022 r. poz. 2651 z dnia 16 grudnia 2022 r.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą obowiązani są na żądanie kupującego lub usługobiorcy wystawić rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub wykonanie usługi.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazano powyżej – wykonywane przez Pana czynności nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wykonywanie czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej przez wyznaczonego decyzją administracyjną lekarza weterynarii nie podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Tym samym, realizując zadania we wskazanym wyżej zakresie, nie występuje Pan dla tych czynności jako podatnik, jak również nie dokonuje sprzedaży i dlatego ani faktura VAT, ani też rachunek nie są dowodami właściwymi dla udokumentowania pobieranego wynagrodzenia. Dokumentami stanowiącymi dowód otrzymania stosownego wynagrodzenia nie będą ani faktury, ani też rachunki. Właściwymi dokumentami mogą być np. noty księgowe lub inne dokumenty księgowe. Natomiast, czy błędem będzie wystawianie przez Pana faktury VAT z adnotacją „NP” (czynność nie podlega opodatkowaniu).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy wskazać, że aby dana czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1-6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z 29 stycznia 2004 r. o Inspekcji Weterynaryjnej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2629 ze zm.):

W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Jak stanowi art. 16 ust. 2 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

W myśl art. 16 ust. 2a ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Natomiast z art. 16 ust. 3 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wynika, że:

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej:

Ponadto, w art. 12 ust. 4 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej wskazano, że:

W myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 10 sierpnia 2022 r. w sprawie warunków i wysokości wynagrodzenia za wykonywanie czynności przez lekarzy weterynarii i inne osoby wyznaczone przez powiatowego lekarza weterynarii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1684):

Jak wynika z opisu sprawy, jest Pan lekarzem weterynarii. Prowadzi Pan własną działalność gospodarczą, w ramach której świadczy Pan usługi na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii, jako wyznaczony lekarz weterynarii. Ponadto, nie jest Pan pracownikiem Powiatowej Inspekcji Weterynaryjnej. Na mocy umowy cywilnoprawnej, zawartej w następstwie decyzji administracyjnej, zlecone czynności wykonywane są przez Pana pod nadzorem organów Inspekcji Weterynaryjnej. Powiatowy Lekarz Weterynarii zawarł z Panem umowę na czas określony. W umowie zleceniodawcą jest Powiatowy Lekarz Weterynarii, natomiast zleceniobiorcą jest Pan. Zgodnie z zawartą umową Zleceniobiorca oświadcza, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, a czynności objęte umową pokrywają się z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Wynagrodzenie jest wypłacane na Pana rachunek bankowy, na podstawie złożonego Zleceniodawcy zestawienia z wykonanych czynności. Zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez Pana osobom trzecim, na skutek działań podjętych przy wykonywaniu powierzonych Panu czynności.

Otrzymywane przez Pana wynagrodzenie nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest natomiast wynagrodzeniem wymienionym w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli są to przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Pana wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą ustalenia, czy czynności wykonywane przez Pana, jako lekarza weterynarii, na rzecz Powiatowego Lekarza Weterynarii, będące konsekwencją decyzji administracyjnej, zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, będą pozostawać poza zakresem regulacji tej ustawy oraz czy opisane czynności może Pan udokumentować notą księgową lub innym dokumentem księgowym, ewentualnie fakturą z adnotacją „NP”.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do:

‒warunków wykonywania tych czynności,

‒wynagrodzenia, oraz

‒odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że wykonywane przez Pana na zlecenie Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności nie będą stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wynika z przedstawionych przepisów, lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej, jest związany umową ze zlecającym wykonanie ww. czynności, określającą warunki wykonania tych czynności (zakres, termin i miejsce wykonania, wysokość wynagrodzenia i płatności) oraz wykonując wyznaczone czynności pod nadzorem i w imieniu organów Inspekcji nie ponosi odpowiedzialności za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem Pan, jako lekarz weterynarii wykonujący czynności, o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej (działający na zlecenie Powiatowego Lekarza Weterynarii) nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, gdyż w opisanej sytuacji spełnione są wszystkie warunki wskazane w tym przepisie. Otrzymywane przez Pana wynagrodzenie będzie wynagrodzeniem – jak Pan wskazał – wymienionym w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pomiędzy Panem a Powiatowym Lekarzem Weterynarii zawarta zostanie umowa określająca zakres czynności i wskazująca należne wynagrodzenie, a odpowiedzialność za wykonane czynności będzie ponosiła strona Zlecająca.

W konsekwencji, odpłatne świadczenie usług, polegające na wykonywaniu ustawowych zadań inspekcji (o których mowa w art. 16 ustawy o Inspekcji Weterynaryjnej), wykonywane przez Pana jako lekarza weterynarii świadczącego usługi weterynaryjne w ramach działalności gospodarczej (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej) na podstawie umowy cywilnoprawnej (pod nadzorem i w imieniu Inspekcji Weterynaryjnej), nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie pozostawać poza zakresem regulacji tej ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do sposobu udokumentowania opisanych czynności należy wskazać, że zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 87 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383):

W analizowanej sprawie, wykonywane przez Pana w imieniu Powiatowego Lekarza Weterynarii czynności, jako niestanowiące samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, realizując opisane zadania oraz pobierając należne wynagrodzenie, nie będzie Pan występował dla tych czynności jako podatnik, jak również nie dokona sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Z tych też względów nie ma podstaw do udokumentowania fakturą zleconych czynności, w tym również fakturą z adnotacją „NP” (faktura nie jest dowodem właściwym dla udokumentowania otrzymanego z tego tytułu wynagrodzenia). Brak jest również obowiązku wystawienia przez Pana rachunku.

Jednocześnie należy wskazać, że na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, brak jest przeciwwskazań dla udokumentowania ich poprzez wystawienie innego dokumentu księgowego, np. noty księgowej – niemniej jednak należy zauważyć, że nie jest to dokument przewidziany przez przepisy o podatku od towarów i usług, i jako taki nie jest objęty regulacją tych przepisów.

Tym samym, Pana stanowisko zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (b6ez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).