Interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.334.2023.4.JS

W sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o PCC, bowiem ZCP będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Planowane wniesienie aportu, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

14 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku aportu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 16 listopada 2023 r. (wpływ 16 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będąca stroną postępowania: F. Sp. z o.o. (dalej: Spółka): NIP: (…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: F. T. Sp. z o.o. (dalej: F.T.) NIP: (…)

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka – Zainteresowany będący stroną postępowania – jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ogólny opis działalności Spółki.

Spółka jest podmiotem świadczącym usługi z zakresu produkcji okien (...). Grupa X. powstała w (...) r. i obecnie jest jednym z producentów na światowym rynku (…). Spółka prowadzi działalność w zakresie:

1) produkcji, w tym w szczególności:

- produkcji (…),

- produkcji (…),

- obróbki (…),

- produkcji (…),

2) zarządzania i rozwoju produktów, w tym w szczególności:

- badania i rozwoju automatyki,

- badania i rozwoju akcesoriów.

Spółka oprócz działalności produkcyjnej, prowadzi również w szczególności działalność IT, w ramach której angażuje ok. 50 osób (w ramach umów o pracę oraz na podstawie umów o współpracę) poprzez wyodrębniony strukturalnie dział (dalej jako: „Dział IT”). Spółka jest posiadaczem infrastruktury informatycznej oraz właścicielem licencji na oprogramowanie wykorzystywane przez inne spółki z grupy.

Dział IT świadczy usługi w zakresie bieżącego wsparcia, doradztwa, utrzymania i rozwoju aplikacji bazodanowych na potrzeby wewnętrzne oraz na potrzeby jednostek powiązanych kapitałowo i/lub osobowo ze Spółką.

Działalność IT w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

Działalności wskazane powyżej są identyfikowalne dla celów wewnętrznego zarządzania Spółki oraz funkcjonują równolegle i niezależnie w ramach wewnętrznej organizacji Spółki. Działalność IT Spółki jest prowadzona w ramach Działu IT, który jest faktycznie wyodrębniony w zakresie struktury organizacyjnej.

Płaszczyzna organizacyjna.

Dział IT został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki z uwagi na konieczność zracjonalizowania działalności w zakresie IT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki.

W ramach struktury organizacyjnej Działu IT funkcjonują następujące zespoły i sekcje:

- zespół wsparcia i rozwoju aplikacji IT,

- zespół programistów aplikacji bazodanowych,

- zespół infrastruktury i utrzymania usług IT,

- sekcja Analityki BI i Integracji Systemowych,

- sekcja Architekci.

Cały Dział IT zarządzany jest przez dyrektora ds. IT, przy czym na czele każdego zespołu stoi kierownik sekcji lub lider zespołu.

Co więcej, Spółka posiada wyodrębnione konto bankowe dla Działu IT. Ponadto, dla Działu IT przygotowywane są oddzielne cele biznesowe oraz budżet (wchodzący w skład całościowego budżetu Spółki).

Wyodrębnienie Działu IT pozwoliło na zbudowanie przejrzystej i efektywniejszej biznesowo struktury zarządczej. Ponadto, pozwala na rozwijanie działalności IT w sposób niezależny od podstawowej linii biznesowej Spółki.

Płaszczyzna finansowa.

Prowadzone przez Spółkę księgi pozwalają na identyfikację wszelkich aktywów (rzeczowych i niematerialnych, trwałych i obrotowych) oraz zobowiązań Działu IT, jak również przychodów i kosztów związanych z jego działalnością, w szczególności poprzez przyporządkowanie odpowiednich kodów MPK (np. kosztów sprzedaży usług IT, kosztów licencji). W szczególności, Spółka jest w stanie przygotować rachunek zysków i strat oraz bilans odrębnie dla Działu IT. W zakresie tych elementów rachunku zysków i strat oraz bilansu, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działu IT, tj. tam, gdzie alokacja na poszczególne jednostki biznesowe Spółki, nie jest bezpośrednio możliwa (np. w zakresie kosztów ogólnego zarządu, księgowości), Zainteresowany będący stroną postępowania (Spółka) ma możliwość alokacji kosztów według stosunku liczby pracowników IT do łącznej liczby wszystkich pracowników.

Płaszczyzna funkcjonalna.

W celu umożliwienia Działowi IT właściwego i efektywnego wykonywania jego funkcji, wskazanych powyżej oraz prawidłowego uwzględnienia Działu IT w strukturze przedsiębiorstwa Spółki, zostały przypisane do niego stosowne zasoby oraz zadania, zobowiązania i należności, a także odpowiedzialność za obsługę, rozliczanie i rozpoznawanie stosownych należności i zobowiązań, a w szczególności:

- pracownicy organizacyjnie i funkcjonalnie związani z działaniami wykonywanymi przez Dział IT oraz zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników, w tym niewykorzystane kwoty z tytułu świadczeń z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych;

- środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne – które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Dział IT, w tym m.in. wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy, licencje na oprogramowanie, serwery, macierze, samochody służbowe;

- prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę, które są funkcjonalnie związane z działalnością Działu IT, w tym m.in. umowy świadczenia usług IT w ramach grupy X., umowy licencyjne związane z wsparciem technicznym, umowy ramowe w zakresie współpracy i rozwoju rozwiązań IT, umowy wsparcia w zakresie utrzymania rozwiązań informatycznych;

- prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami towarów i usług oraz odbiorcami, funkcjonalnie związane z działalnością Działu IT;

- pasywa, obejmujące w szczególności zobowiązania związane z działalnością przypisaną Działowi IT (zobowiązania handlowe zostaną w większości spłacone, a pozostająca część zobowiązań handlowych oraz zobowiązania względem pracowników i współpracowników zostaną przeniesione).

Opis planowanej transakcji i jej motywy.

Ze względu na rozwój grupy kapitałowej X. rozważane jest scentralizowanie usług z zakresu IT w ramach istniejącej spółki F.T., która następnie będzie świadczyła usługi na rzecz Spółki oraz innych spółek z grupy kapitałowej X.

Planowana transakcja ma polegać na dokonaniu aportu (dalej: „Aport”) (dalej: „Transakcja”) zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci działalności prowadzonej przez Dział IT do spółki F.T. w zamian za jej udziały. F.T. ma formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a także jest polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W momencie dokonania transakcji spółka F.T. będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Obecnie jedynym udziałowcem spółki F.T. jest F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która wchodzi w skład grupy X.

Spółka F.T. przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Działu IT w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki, w szczególności zostaną przeniesione:

- środki trwałe związane z Działem IT w postaci, m.in. sprzętu serwerowego (serwery, macierze, urządzenia sieciowe), samochodów służbowych, wyposażenia (laptopy, monitory), wyposażenia helpdesk (narzędzia, kable, telefony, drukarki itp.);

- wartości niematerialne i prawne związane z Działem IT w postaci m.in. licencji na oprogramowanie;

- prawa i obowiązki wynikające z umów świadczenia usług IT w ramach Grupy X., umów licencyjnych związanych ze wsparciem technicznym i wsparciem dla oprogramowania, umów ramowych w zakresie współpracy i rozwoju rozwiązań IT, umów wsparcia w zakresie utrzymania rozwiązania informatycznych;

- zobowiązania z tytułu zakupu usług, wyposażenia, wynagrodzeń, czy też bieżących kosztów działalności, które są funkcjonalnie związane z działalnością Działu IT.

Po dokonaniu Transakcji spółka F.T. skoncentruje się na prowadzeniu i rozwijaniu wniesionego do niej Działu IT. Spółka F.T. będzie kontynuować działalność operacyjną w zakresie, w jakim działalność ta jest i będzie prowadzona przez Dział IT do momentu Aportu, zasadniczo w oparciu o te same zasoby ludzkie.

Działalność prowadzona przez Dział IT jest tożsama z działalnością prowadzoną przez F.T., która działa pod następującym PKD:

1) działalność związana z oprogramowaniem;

2) działalność komercyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana;

3) sprzedaż hurtowa (…);

4) sprzedaż detaliczna komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania

5) działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki;

6) działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi;

7) pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;

8) przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność;

9) naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych;

10) naprawa i konserwacja sprzętu (tele)komunikacyjnego.

W zakresie użytkowania powierzchni biurowej po przeniesieniu działu IT do spółki F.T., F.T. będzie użytkowała tą powierzchnię na podstawie zawartej ze Spółką umowy najmu lub innej podobnej umowy. Celem powyższego rozwiązania jest umożliwienie F.T. kontynuowania prac w ramach Działu IT w dotychczas wykorzystywanej lokalizacji, która zarówno przed jak i po Transakcji należy do Spółki. Przedmiotowa umowa zostanie zawarta najpóźniej w momencie Transakcji. W związku z tym, wraz z Transakcją F.T. będzie mogła realizować zadania gospodarcze związane z dotychczas prowadzoną działalnością IT.

W przypadku tych elementów, których nie da się jednoznacznie przypisać do Działu IT, mogą być one użytkowane przez niego na podstawie udzielonej na jego rzecz sublicencji lub wydatki z tego tytułu mogą być refakturowane na Dział IT przez Spółkę. W szczególności, sytuacja taka może wystąpić w odniesieniu do infrastruktury teleinformatycznej czy licencji na programy komputerowe, które będą wspólnie użytkowane zarówno przez Spółkę, F.T., jak również inne podmioty z grupy X.

Dział IT wypełnia swoje zadania poprzez przypisany do niego personel, aktywa i pasywa, zobowiązania i należności oraz prawa i obowiązki. W szczególności, przypisane do Działu IT są: struktura organizacyjna, zadania, środki trwałe, prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę, czy aktywa i pasywa związane z działalnością przypisaną do Działu IT.

W ramach Transakcji planowane jest przejęcie większości pracowników organizacyjnie i funkcjonalnie związanych z Działem IT poprzez przejęcie pracowników w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy. Środki finansowe, które są gromadzone przez Spółkę na Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych zostaną przeniesione do spółki F.T. razem z przejmowanymi pracownikami.

Z uwagi na fakt, iż F.T. jest podmiotem specjalizującym się w działalności informatycznej oraz mając na uwadze trudności z pozyskaniem oraz utrzymaniem kadry IT może dojść do sytuacji, kiedy pracownik lub pracownicy Spółki rozpoczną współpracę z F.T. przed momentem wydzielenia ZCP, niemniej jednak będą to sytuacje incydentalne, które mogą się pojawić wyłącznie na umotywowany wniosek pracownika. Intencją Spółki jest również, aby rekrutacje pracowników lub współpracowników w zakresie działalności IT były prowadzone już tylko przez spółkę F.T.

Nie jest planowane, aby Spółka F.T. dokonywała modyfikacji w przedmiocie czy zakresie przejmowanej działalności, chyba że będzie to wymagane przepisami prawa bądź będzie wynikać z obowiązujących Spółkę umów. W wyniku planowanej Transakcji dojdzie do przeniesienia rachunków bankowych i zgromadzonych na nich środków pieniężnych. Po dokonaniu Aportu, F.T. zawrze odpłatne umowy wsparcia ze Spółką oraz innymi podmiotami zależnymi od Spółki. F.T. będzie świadczyła usługi wsparcia w oparciu o kapitał ludzki oraz aktywa nabyte w ramach Aportu od Spółki.

Transakcja ma na celu zwiększenie efektywności biznesowej grupy X. poprzez centralizację działalności IT w ramach wyspecjalizowanego podmiotu F.T. Zmiana ta pozwoli na optymalizację kosztową dla podmiotów z grupy X. poprzez efektywniejsze wykorzystanie posiadanych zasobów, a także umożliwienie stosowania tych samych standardów dla wszystkich spółek z grupy, co jednocześnie przełoży się na zmniejszenie ryzyk biznesowych.

Jednocześnie Spółka przewiduje, że wydzielenie działalności IT do odrębnego podmiotu może spowodować, że zatrudnienie w takiej spółce (jako „spółce technologicznej”) będzie bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nowych pracowników i współpracowników.

Zainteresowani podkreślili, że będąca przedmiotem wniosku Transakcja uwarunkowana będzie przede wszystkim względami gospodarczymi i prawnymi. W szczególności, głównym ani jednym z głównych jej celów nie jest unikanie opodatkowania ani uchylanie się od opodatkowania.

W piśmie uzupełniającym wskazali Państwo, że w Państwa ocenie Dział IT na moment aportu będzie wystarczająco zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność, tj. będzie mógł kontynuować prowadzoną dotychczas w ramach Spółki działalność informatyczną w oparciu o elementy wchodzące w skład aportu, uzupełnione po aporcie o pewne dodatkowe składniki opisane we wniosku.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy F.T., której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu w wyniku Aportu Działu IT, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, F.T., której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu w wyniku Aportu Działu IT nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu.

Spółka F.T., której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu w wyniku Aportu, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu.

Wskazali Państwo, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi podlegają umowy spółki.

Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, opodatkowaniu podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku zmiany umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 6 lit. c) ww. ustawy nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

- przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wobec braku definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również braku odesłania do przepisów zawartych w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług, należy przyjąć, że zastosowanie powinny znajdować regulacje ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Zgodnie z przepisem art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, jak wskazuje art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można, w Państwa ocenie, stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

1) wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

2) stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

3) zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Jak zostało już argumentowane w powyższej części uzasadnienia, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Tym samym, uznać należy, że jeżeli przedmiotem Aportu będą składniki majątkowe stanowiące przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu regulacji Kodeksu cywilnego, Aport będzie stanowił zmianę umowy spółki związaną z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części, wyłączoną od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiotem Aportu – zgodnie z uzasadnieniem do Pytania nr 1 (dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych) oraz Pytania nr 3 (dotyczącym podatku od towarów i usług – będą składniki majątkowe (Dział IT) stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, Państwa zdaniem, należy uznać, że w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwszy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie przez Spółkę zespołu składników materialnych i niematerialnych do spółki kapitałowej, traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji, w Państwa ocenie spółka F.T., której kapitał zakładowy ulegnie podwyższeniu w wyniku Aportu, nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tego tytułu.

W związku z powyższym wnoszą Państwo o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołaliśmy powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 cytowanej ustawy:

W przypadku umowy spółki kapitałowej za zmianę umowy uważa się: podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 przedmiotowej ustawy:

Umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo

b) siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ww. ustawy:

Spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Z powołanych przepisów wynika, że zmiana umowy spółki kapitałowej polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego z wkładów, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ww. ustawy:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Zgodnie natomiast z treścią art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziału lub akcje:

- przeprzedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,

- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Aby przejść do analizy wyłączenia z opodatkowania określonego powołanym powyżej przepisem art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, najpierw koniecznym jest dokonanie analizy czy w sprawie ma zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 tej ustawy.

Zwrócić należy uwagę, że z literalnego brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika wprost, że nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, nawet wówczas, gdy z tytułu czynności będącej umową spółki (lub jej zmianą) czynność jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, zgodnie z tzw. zasadą stand still, mającą zastosowanie do spółek kapitałowych (a taką właśnie jest spółka z ograniczona odpowiedzialnością, do której aport ma być wniesiony), jeżeli zmiana umowy spółki kapitałowej związana jest z wniesieniem aportu objętego opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług (czyli z tytułu danej czynności jedna ze stron podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona) – to ma miejsce wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-3.4012.343.2023.4.MS w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że:

- majątek stanowiący wyodrębniony Dział IT, będący przedmiotem aportu, stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług,

- tym samym transakcja aportu w myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro czynność wniesienia do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w formie aportu Działu IT, nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem ww. czynność, tj. wniesienie aportu tytułem podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za udziały – na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnej rozumiana jako zmiana umowy spółki – nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie powołanego powyżej przepisu.

W konsekwencji, należy dokonać analizy czy w sprawie ma zastosowanie wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 2 pkt 6 lit. c) cytowanej ustawy.

Z treści tego przepisu wynika, że opodatkowaniu nie podlega m.in. zmiana umowy spółki kapitałowej związana z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Wskazać należy, że w przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, brak jest definicji przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak słusznie Państwo wskazali, ustawodawca nie odsyła także – dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych – do posiłkowania się tą definicją zawartą w innych ustawach podatkowych, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy w ustawie o podatku od towarów i usług.

Dlatego też w tym zakresie należy posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach pozapodatkowych. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Zgodnie z tym przepisem:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

 5) koncesje, licencje i zezwolenia;

 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

 8) tajemnice przedsiębiorstwa;

 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W oparciu o powyższą definicję można stwierdzić, iż część aktywów i pasywów przedsiębiorstwa, zdefiniowanego w Kodeksie cywilnym, tworząca niezależną jednostkę gospodarczą zdolną do samodzielnej działalności stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że konkretna jednostka stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wówczas, gdy:

1) wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część,

2) stanowi pewien organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym,

3) zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny, tzn. pozwalające na realizację określonych zadań gospodarczych.

Innymi słowy, dla uznania jednostki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, konieczne jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział, wydział, oddział), przy czym ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie roli jaką składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie zaś funkcjonalne to kryterium sprowadzające się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość, jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku jako niezależny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że do F.T. zostanie wniesiony przez Spółkę, funkcjonujący niezależnie w strukturze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zespół składników materialnych i niematerialnych cechujący się uporządkowaną strukturą organizacyjną, tzw. Działalność IT. Działalność ta jest wyodrębniona na wszystkich trzech, powyżej wskazanych płaszczyznach, tj. organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Tym samym stanowi ona zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przeniesienie działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi w zamian za udziały w F.T.

W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki kapitałowej będzie wniesiona w zamian za udziały w innej spółce kapitałowej. Powyższe oznacza, że planowane wniesienie aportu do F.T., traktowane na gruncie analizowanej ustawy jako zmiana umowy spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; będzie wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia – interpretacje znak: 0111-KDIB3-3.4012.343.2023.4.MS oraz znak: 0111-KDIB1-1.4010.512.2023.3.RH.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

F. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.