Interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.712.2023.1.KKA

Obowiązki płatnika (TFI) w związku z przyjętą polityką wynagradzania - dotyczącą osób, które pracują na podstawie: • stosunku pracy, • kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

1.Działalność Towarzystwa oraz podmioty uprawnione do wynagrodzenia

... S.A. („Wnioskodawca”, „Towarzystwo”, „TFI” lub „Spółka”) jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych podlegającym przepisom ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. 2023 poz. 681 ze zm.; „UoFI”) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych wydanego na podstawie art. 47a ust. 4 UoFI (Dz. U. z 2016 poz. 1487; „Rozporządzenie”).

W celu realizacji obowiązku ciążącego na znaczących towarzystwach funduszy inwestycyjnych w związku z brzmieniem § 2 w zw. z § 1 pkt 4 Rozporządzenia, Towarzystwo ustanowiło „Politykę wynagrodzeń ....” (dalej: „Polityka”), która jest podstawowym dokumentem regulującym m.in. zasady wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych. Polityka jest przy tym transpozycją na grunt polskiej Spółki zasad obowiązujących również w innych podmiotach z grupy kapitałowej, do której należy TFI.

W myśl obowiązującej Polityki obejmuje ona wynagrodzenia osób zatrudnionych w Spółce, do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych, w tym:

-Prezes Zarządu (...);

-Członkowie Zarządu (....);

-Dyrektor (...);

-Specjalista (....);

-Dyrektor (...) ;

-Dyrektor (...);

-Dyrektor (....);

-Dyrektor (...);

-Dyrektor (....);

-Zarządzający (...);

-Zarządzający (....);

- Dyrektor (....);

-Dyrektor (....);

-Zastępca Dyrektora (....)

(dalej łącznie - „Pracownicy” lub indywidualnie - „Pracownik”).

Polityka dotyczy osób, o których mowa powyżej, bez względu na formę prawną zatrudnienia, tj. zatrudnienia określonej osoby fizycznej przez Towarzystwo na podstawie stosunku pracy, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze.

Zgodnie z wytycznymi określonymi w Rozporządzeniu Polityka przewiduje, że wynagrodzenie części Pracowników składa się z dwóch części – stałej („wynagrodzenie stałe”) oraz zmiennej („zmienne składniki wynagrodzenia” lub „wynagrodzenie zmienne”).

2.Wynagrodzenie stałe

Wynagrodzenie stałe nie jest związane z wynikami jednostki biznesowej, w której Pracownik jest zatrudniony, czy całego Towarzystwa. Wnioskodawca zachowuje odpowiedni balans pomiędzy wynagrodzeniem stałym i wynagrodzeniem zmiennym, dostosowany do zakresu obowiązków, wpływu na ryzyko, jak również kategorii zaszeregowania w ramach danego sektora biznesowego i regionu. Wynagrodzenie stałe dla Pracowników reprezentuje odpowiednio wysoką proporcję ich łącznego wynagrodzenia w celu zapewniania poziomu wynagrodzenia zgodnego z reprezentowanym przez nich poziomem wiedzy specjalistycznej i wymaganymi umiejętnościami, w określonym sektorze rynku i biznesu.

Stałe i zmienne elementy całkowitego wynagrodzenia zostały odpowiednio zbalansowane, a stały element wynagrodzenia reprezentuje odpowiednio wysoką proporcję całkowitego wynagrodzenia, w celu umożliwienia funkcjonowania w pełni elastycznej polityki wynagrodzeń.

Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie stałe nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

3.Zmienne składniki wynagrodzenia

a)Wypłata wynagrodzenia w instrumentach finansowych

W związku z brzmieniem § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia, Polityka nakłada obowiązek wypłaty określonej grupie Pracowników 50% zmiennych składników wynagrodzenia w formie określonych instrumentów finansowych (w związku również z udziałem tych Pracowników w podejmowaniu decyzji inwestycyjnych dotyczących portfela inwestycyjnego danego funduszu).

W Spółce instrumentami tymi są uprawnienia inwestycyjne, tj. instrument finansowy oparty na wyniku inwestycyjnym koszyka funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej, do której należy Towarzystwo (dalej: „Grupa ...”; instrument finansowy dalej jako: „uprawnienia inwestycyjne”) oraz akcje jednego z podmiotów wchodzących w skład Grupy .... Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie zmienne wypłacane w postaci akcji podmiotu z Grupy ... nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Przyznanie uprawnień inwestycyjnych Pracownikom polega na przydzieleniu im pakietu składającego się z określonej liczby jednostek rozliczeniowych tego instrumentu finansowego. Technicznie przypisanie to następuje w ramach wewnętrznego systemu elektronicznego Towarzystwa/Grupy ..., do którego dostęp mają Pracownicy. Wartość takiego pakietu zależna jest od wartości jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych wchodzących w skład koszyka.

Zatem, w celu realizacji postanowień Rozporządzenia Polityka zawiera postanowienia, które ustalają, że minimum 50% wynagrodzenia zmiennego jest wypłacane w formie instrumentów finansowych.

Wypłacone zmienne składniki wynagrodzenia w formie instrumentów finansowych podlegają „okresowi wstrzymania” – tj. okresowi następującemu po nabyciu przez Pracownika uprawnień inwestycyjnych - w którym nie są one umarzane. Okres wstrzymania wynosi rok.

b)Wynagrodzenie zmienne w formie odroczonej oraz nieodroczonej

Zmienne składniki wynagrodzeń mogą być realizowane częściowo z góry („składnik krótkoterminowy”) oraz muszą być przynajmniej częściowo odroczone (przyznane warunkowo, „składnik długoterminowy”). Składnik krótkoterminowy jest nabywany przez Pracownika w pierwszym roku następującym po roku, za który wynagrodzenie jest należne (Rok „R” + 1) – niezależnie podlega on opisanemu powyżej okresowi wstrzymania wynoszącemu kolejny rok. Składnik długoterminowy jest przyznawany Pracownikom w trakcie okresu odroczenia, tj. okresu, w trakcie którego Pracownicy nabywają co roku odpowiednią część z całości uzyskanych przez nich w danym roku zmiennych składników wynagrodzenia (tj. w okresie odroczenia trwającym 3 lata nabywają co roku po 1/3 z całości tego wynagrodzenia). Po nabyciu danej części składnika długoterminowego, podlega on dodatkowo opisanemu powyżej okresowi wstrzymania. Minimum 50% ze składnika długoterminowego musi zostać wypłacona w postaci uprawnień inwestycyjnych.

Zgodnie z zasadami przewidzianymi w Rozporządzeniu, Polityka określa, że nabycie przez osobę podlegającą

Polityce praw do wypłaty 50% (w przypadku Pracowników zatrudnionych w departamencie Zarządzania Zasobami Ludzkimi, Prawnym, Zarządzania Ryzykiem, Finansowym, bądź w departamencie Usług Audytu Korporacyjnego) lub 40% (w przypadku pozostałych Pracowników) wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników jest odroczone (składnik długoterminowy).

Spieniężenie odpowiedniej części wynagrodzenia zmiennego (tj. umorzenie uprawnień inwestycyjnych w odpowiedniej części) następuje po upływie odpowiednio okresu wstrzymania (w zakresie składnika krótkoterminowego) lub okresu odroczenia i wstrzymania (w zakresie składnika długoterminowego). Po upływie tych okresów przypisane Pracownikowi uprawnienia inwestycyjne ulegają automatycznemu umorzeniu i Pracownik otrzymuje z tego tytułu środki pieniężne (wysokość środków jest zależna od aktualnej wartości uprawnień inwestycyjnych, a więc od wartości ww. koszyka funduszy inwestycyjnych).

Przyznanie wynagrodzenia zmiennego, jak również nabycie przez Pracownika odpowiedniej części tego wynagrodzenia jest uzależnione od jego pozytywnej oceny. Ocena wyników Pracowników rozciąga się poza datę przypisania wynagrodzenia zmiennego i jest kontynuowana jako część wieloletniej struktury w obrębie trzech kolejnych lat. W ten sposób uzyskuje się długoterminową perspektywę mającą zastosowanie do oceny wyników, która gwarantuje kontynuację monitorowania ekspozycji na ryzyko wynagrodzenia zmiennego w związku z jakimikolwiek sytuacjami, bądź zachowaniem pracowników, które nie były widoczne (bądź przewidziane) w momencie przyznania wynagrodzenia zmiennego.

Polityka określa również szereg innych warunków, które powinny wystąpić, aby mogło dojść do przyznania zmiennych składników wynagrodzenia w tym w części odroczonej, jak m.in. fakt, że ich przyznanie lub wypłata nie może nastąpić w przypadku wystąpienia negatywnych zmian w ekonomicznej i regulacyjnej bazie kapitałowej Spółki lub Grupy ... lub w przypadku wystąpienia określonego zachowania prowadzącego do przekształceń istotnych wyników rocznych Spółki i/lub znaczącej szkody dla reputacji Grupy ... i jakiegokolwiek z ich podmiotów zależnych lub stowarzyszonych.

Pracownicy nie mogą dokonać wcześniejszego (tj. przed upływem okresu odroczenia oraz dodatkowego okresu wstrzymania) umorzenia uprawnień inwestycyjnych. Pracownicy nie mogą także dokonywać zbycia uprawnień inwestycyjnych na rzecz osób trzecich.

c)Kryteria mające wpływ na decyzję o przyznaniu zmiennych składników wynagrodzenia

Podstawą do określenia wysokości wynagrodzenia zmiennego za dany rok jest ocena efektów pracy osób zajmujących stanowiska objęte Polityką oraz danej jednostki organizacyjnej, a także wyników finansowych Spółki z uwzględnieniem dwóch ostatnich lat finansowych. Okres pracy podlegający ocenie nie może być dłuższy niż okres pracy na stanowisku objętym Polityką.

Przy ocenie indywidualnych wyników pracy, decydujących o określeniu wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników bierze się pod uwagę ocenę pracowniczą, obejmującą kryteria finansowe i niefinansowe. Opisuje się je kryteriami „Co? Osiągnięcia celów wydajnościowych” i w „Jak?” Oceny zachowań przywódczych. Wynik wskaźnika „Co” używany jest jako jedna z części składowych determinujących wynagrodzenie zmienne danej osoby. Wskaźnik „Jak” jest oceniany w porównaniu ze zdefiniowanym profilem lidera Spółki. Żadne konkretne cele indywidualne nie są przypisane wskaźnikowi „Jak”. Łączony wynik wskaźników „Co” i „Jak” jest używany do zdefiniowania wzrostu wynagrodzeń podstawowych. Przynajmniej 50% postawionych celów powinno zostać spełnionych, by dana osoba kwalifikowała się do otrzymania wynagrodzenia zmiennego.

4.Podsumowanie

Wskazana w Polityce grupa Pracowników Towarzystwa, ze względu na szczególny charakter wykonywanych działań i zakres ich odpowiedzialności, jest wynagradzana w formie hybrydowej polegającej na tym, że ich wynagrodzenie składa się z:

-wynagrodzenia stałego, niebędącego przedmiotem niniejszego wniosku;

-zmiennych składników wynagrodzenia, w których 40% lub 50% (w zależności od stanowiska) stanowią instrumenty finansowe (uprawnienia inwestycyjne), a które to wynagrodzenie jest dodatkowo ograniczone czasowo poprzez przyjęcie odpowiednich okresów wstrzymania oraz odroczenia.

W pewnym uproszczeniu można wskazać, iż mechanizm wynagradzania Pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia składa się z trzech kluczowych momentów:

1)moment naliczenia – w którym Pracownicy otrzymują prawo do nabycia (przyznania im) instrumentów finansowych w przyszłości (przy czym w stosunku do części wynagrodzenia przyznanego w formie instrumentów finansowych ich nabycie następuje dopiero po okresie odroczenia);

2)moment przyznania – w którym Pracownicy nabywają instrumenty finansowe, które nie mogą być jednak spieniężone do momentu upływu okresu wstrzymania oraz

3)moment umorzenia (spieniężenia) – w którym następuje umorzenie uprawnień inwestycyjnych i tym samym Pracowniom wypłacana jest odpowiednia kwota.

W konsekwencji, Pracownicy Towarzystwa nie mają możliwości swobodnego dysponowania zmiennymi składnikami wynagrodzenia w postaci uprawnień inwestycyjnych bezpośrednio po ich naliczeniu lub przyznaniu ze względu na wskazane wyżej ograniczenia.

Spółka podkreśla, że treść Polityki może ulec w przyszłości pewnym zmianom, jednak model wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia będzie stały i będzie obejmował ww. trzy kluczowe momenty.

Pytanie

Czy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w postaci uprawnień inwestycyjnych przychód u Pracowników powstaje wyłącznie w momencie umorzenia (spieniężenia) uprawnień inwestycyjnych, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT u Pracowników otrzymujących instrumenty finansowe objęte treścią niniejszego wniosku przychód powstaje wyłącznie w momencie umorzenia (spieniężenia) uprawnień inwestycyjnych (czyli w dacie otrzymania przez Pracownika pieniędzy lub w dacie postawienia pieniędzy do dyspozycji Pracownika), który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnicze z tego tytułu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Obowiązek wypłaty części wynagrodzenia w postaci instrumentów finansowych

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, że jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zasady wynagradzania osób mających wpływ na profil ryzyka towarzystwa funduszy inwestycyjnych lub osób zarządzających funduszami określone są w aktach powszechnie obowiązującego prawa, tj. przede wszystkim w Rozporządzeniu, wydanym na podstawie UoFI, która stanowi z kolei implementację do polskiego porządku prawnego Dyrektywy nr 61/2011 z 8 czerwca 2011 r. (tzw. Dyrektywa AIFMD) oraz Dyrektywy nr 91/2014 z 23 lipca 2014 r. (tzw. Dyrektywa UCITS V).

Ustanowienie Polityki przez Towarzystwo było w konsekwencji realizacją obowiązków wynikających z powyższych aktów prawnych. A zatem ustanowienie Polityki nie jest dobrowolnym aktem kształtowania zasad wypłaty wynagrodzenia Pracowników. Towarzystwo nie posiada możliwości odstąpienia od mechanizmu wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia. Tym samym, zasady wypłaty wynagrodzenia w części objętej wnioskiem nie stanowią formy modyfikacji wynagradzania Pracowników określonych w Rozporządzeniu, która byłaby w jakimkolwiek stopniu uzależniona od swobodnej decyzji Towarzystwa. Rozporządzenie wymusiło na towarzystwach funduszy inwestycyjnych wprowadzenie szczególnych zasad wynagradzania niektórych osób wykonujących zadania istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych.

Zastosowanie podzielonych składników wynagrodzenia należy zatem do obowiązków znaczących towarzystw funduszy inwestycyjnych. W związku z czym, w celu realizacji postanowień Rozporządzenia, Towarzystwo musi dokonywać wypłat części zmiennych składników wynagrodzenia w formie instrumentów finansowych. Wypłata wynagrodzenia w formie uprawnień inwestycyjnych nie stanowi formy motywacji Pracowników, której wprowadzenie byłoby pozostawione swobodnej woli Towarzystwa i/lub Pracowników.

W ocenie Towarzystwa skutki podatkowe przyznania oraz umorzenia zmiennych składników wynagrodzenia w formie uprawnień inwestycyjnych nie mogą być interpretowane w oderwaniu od powyżej przedstawionej konkluzji.

Źródło uzyskania przychodów z tytułu zmiennych składników wynagrodzenia wypłacanych w formie uprawnień inwestycyjnych

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; które nie są przedmiotem wniosku).

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT, w ramach katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych mieszczą się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT, który uzyskał moc obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. przewiduje, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. 2023 poz. 646 ze zm.; „ustawa o obrocie”), lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Powyższa regulacja oznacza przykładowo, że uzyskanie przychodu z realizacji niektórych papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych jako część wynagrodzenia ze stosunku pracy powinna podlegać zaliczeniu do źródła przychodu związanego ze stosunkiem pracy oraz być opodatkowana w sposób odpowiedni dla przychodów z tego źródła, pod warunkiem, że te papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe zostały wcześniej nabyte jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie w ramach stosunku pracy.

Treść art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT wyraźnie wskazuje, że opodatkowanie w ramach danego źródła przychodów (innego niż przychód z kapitałów pieniężnych) ma zastosowanie wyłącznie do otrzymanych nieodpłatnie lub jako świadczenie w naturze:

-papierów wartościowych zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie lub

-pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie, do kategorii papierów wartościowych zaliczane są „inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne)”.

Nie ma wątpliwości, że uprawnienia inwestycyjne nie mieszczą się w kategorii papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie. Instrumenty te nie inkorporują bowiem uprawnień do nabycia żadnych papierów wartościowych, w przypadku rozliczenia pieniężnego nie odnoszą się również do innych papierów wartościowych wskazanych w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie ani do walut, stóp procentowych oraz innych mierników wskazanych w dalszej części definicji praw pochodnych ujętej w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie.

Natomiast, w odniesieniu do definicji pochodnych instrumentów finansowych Ustawa o PIT w art. 5a pkt 13 wskazuje, że przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie.

W ocenie Wnioskodawcy, uprawnienia inwestycyjne wypłacane Pracownikom jako zmienne składniki wynagrodzenia będą stanowiły pochodny instrument finansowy w rozumieniu Ustawy o PIT, którego instrumentem bazowym jest indeks finansowy w postaci wyników koszyka funduszy inwestycyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że w myśl przepisów Ustawy o PIT uprawnienia inwestycyjne nie powinny zostać zakwalifikowane jako papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie, a jednocześnie należy uznać, że stanowią one pochodny instrument finansowy w rozumieniu Ustawy o PIT.

Jednocześnie, zdaniem Towarzystwa art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania do uprawnień inwestycyjnych, ponieważ nie zostały one nabyte przez Pracowników jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie w ramach innego źródła przychodów.

Brak nieodpłatnego charakteru przyznania uprawnień inwestycyjnych

Wskazując na brak nieodpłatności przyznania Pracownikom przez Towarzystwo uprawnień inwestycyjnych należy podnieść przede wszystkim dwie następujące okoliczności, tj.:

-wypłata zmiennych składników wynagrodzenia określona jest Rozporządzeniem i ma spełniać pożądane cele związane ze świadczeniem pracy przez określone osoby w towarzystwach funduszy inwestycyjnych, co oznacza, że ma ona ekwiwalent w formie pracy świadczonej przez osoby objęte postanowieniami Rozporządzenia oraz

-gdyby Pracownicy nie uzyskiwali wynagrodzenia w formie narzuconej przez Rozporządzenie, otrzymywaliby je w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście.

Wpływ ww. okoliczności na stwierdzenie braku nieodpłatnego charakteru świadczenia polegającego na przyznaniu Pracownikom uprawnień inwestycyjnych potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 698/19, Sąd stwierdził, że: „Dla uznania więc, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne, konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06).

Skoro „Mechanizm” wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia jest określony Rozporządzeniem oraz ma spełniać pożądane cele związane ze świadczeniem pracy przez określone osoby w towarzystwach funduszy inwestycyjnych to w konsekwencji zasadnym jest wniosek, że wypłata instrumentów finansowych posiada określony i wymierny ekwiwalent w formie pracy świadczonej przez osoby objęte postanowieniami Rozporządzenia.

Gdyby Pracownicy bowiem nie otrzymywali części wynagrodzenia w formie narzuconej przez Rozporządzenie można spodziewać się, że otrzymywaliby je w ramach stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście.

Powyższe uwagi przeczą zatem tezie, że wypłata instrumentów finansowych spełnia przesłanki do uznania jej za świadczenia o charakterze nieodpłatnym.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w innych wyrokach, np. w wyroku WSA w Warszawie z 23 czerwca 2021 r., sygn. III SA/Wa 2543/20 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 15 września 2021 r., sygn. III SA/Wa 219/21.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe przesądza o tym, że przyznanie uprawnień inwestycyjnych Pracownikom przez Towarzystwo nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT, ponieważ:

-obowiązek wprowadzenia takiego modelu wynagrodzenia wynika z Rozporządzania,

-wynagrodzenie zmienne stanowi ekwiwalent za pracę świadczoną przez Pracowników,

-gdyby nie wynikało to z Rozporządzenia Pracownicy otrzymywaliby to wynagrodzenie w innej formie.

Świadczenie w naturze

Towarzystwo stoi również na stanowisku, że przekazanie uprawnień inwestycyjnych Pracownikom nie może być uznane za świadczenie w naturze, mając na uwadze prawidłową wykładnię przepisów Ustawy o PIT (w tym art. 11 ust. 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Ustawy PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Podobne wnioski płyną również z orzecznictwa. Na przykład w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2009 r., sygn. I SA/Wr 1254/09, Sąd ten stwierdził, że: „Świadczenia w naturze to wszelkie takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, że aby można było uznać, że uprawnienia inwestycyjne są przedmiotem świadczenia w naturze przekazanego Pracownikom, należy być w stanie określić ich wartość zgodnie z ww. przepisem.

Tymczasem, uprawnienia inwestycyjne stanowią instrumenty niezbywalne. Pracownicy nie mogą dokonać ich zbycia na rzecz osób trzecich i tylko na ich (Pracowników) rzecz mogą być zrealizowane prawa z nich wynikające.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że nie ma takiego „rynku”, na którym Pracownicy mogliby zbyć te instrumenty finansowe. Oznacza to, że nie istnieje żaden mechanizm umożliwiający Pracownikom sprzedaż uprawnień inwestycyjnych lub ich „niezależną” wycenę, co wynika z ww. niezbywalności.

Co więcej, mając na uwadze charakter wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia (przedstawiony w opisie stanu faktycznego) możliwym jest, że Pracownicy w ogóle nie uzyskają żadnego przysporzenia majątkowego wynikającego z uprawnień inwestycyjnych – co wynika ze zmiany wartości uprawnień inwestycyjnych do momentu ich spieniężenia (wynikającej ze zmiany wartości koszyka funduszy będących bazą kalkulacji tego instrumentu).

Warto zauważyć, iż ze względu na zmienność wartości ww. instrumentów finansowych, jakakolwiek wartość świadczenia (polegającego na przyznaniu uprawnień inwestycyjnych) po stronie Pracownika będzie znana dopiero w momencie ich umorzenia (spieniężenia). W praktyce w tym przypadku można założyć wystąpienie jednego z poniższych scenariuszy:

-Scenariusz I: wartość uprawnień inwestycyjnych w momencie ich spieniężenia będzie wyższa od wartości tych instrumentów w momencie przyznania instrumentów Pracownikowi (zwiększenie wartości uprawnień inwestycyjnych);

-Scenariusz II: wartość uprawnień inwestycyjnych w momencie ich spieniężenia będzie niższa od wartości tych instrumentów w momencie przyznania instrumentów Pracownikowi (zmniejszenie wartości uprawnień inwestycyjnych).

Nie można przy tym wykluczyć, że wypłacone uprawnienia inwestycyjne na moment ich umorzenia będą posiadać znacznie niższą wartość od wartości potencjalnej jaką posiadały w dniu ich przyznania. Może mieć to miejsce ze względu na szereg zmiennych, zarówno zależnych, jak i niezależnych od Towarzystwa, podmiotów z Grupy ..., Pracowników oraz zarządzanych przez Towarzystwo funduszy – np. w wyniku nietrafionych decyzji inwestycyjnych dotyczących aktywów danego funduszu inwestycyjnego (który jest przypisany do koszyka funduszy będących bazą kalkulacji uprawnień inwestycyjnych) lub w związku ze spadkiem efektywności inwestycji wynikającym z ogólnej sytuacji gospodarczej (np. kryzys finansowy, krach na giełdzie).

W celu osiągnięcia pożądanych rezultatów ustawodawca w drodze Rozporządzenia powiązał zatem wynagrodzenie określonych pracowników towarzystw funduszy inwestycyjnych właśnie z tą zmiennością. Pracownicy towarzystw funduszy inwestycyjnych po przyznaniu im uprawnień inwestycyjnych nie mogą spieniężać instrumentów finansowych do momentu upływu odpowiednich okresów wstrzymania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w pewnym uproszczeniu mechanizm wynagradzania Pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia składa się z trzech kluczowych momentów:

1)moment naliczenia – w którym Pracownicy otrzymują prawo do nabycia (przyznania im) instrumentów finansowych w przyszłości (przy czym w stosunku do części wynagrodzenia przyznanego w formie instrumentów finansowych ich nabycie następuje dopiero po okresie odroczenia);

2)moment przyznania – w którym Pracownicy nabywają instrumenty finansowe, które nie mogą być jednak spieniężone do momentu upływu okresu wstrzymania, oraz

3)moment umorzenia (spieniężenia) – w którym następuje umorzenie uprawnień inwestycyjnych i tym samym Pracowniom wypłacana jest odpowiednia kwota.

W konsekwencji, Pracownicy Towarzystwa nie mają możliwości swobodnego dysponowania zmiennymi składnikami wynagrodzenia w postaci instrumentów finansowych bezpośrednio po ich przyznaniu. W niniejszej sprawie brak jest zatem podstaw do twierdzenia, że w momencie przyznania instrumentów finansowych Pracownicy otrzymują jakiekolwiek świadczenie, ponieważ przysporzenie powstaje dopiero w momencie ich umorzenia (spieniężenia), a nie na wcześniejszych etapach.

Tak jak Wnioskodawca wskazywał powyżej, ze względu na zmienność wartości uprawnień inwestycyjnych faktyczna wartość przysporzenia po stronie Pracownika będzie znana dopiero w momencie ich umorzenia (spieniężenia).

W zależności od przytoczonych w powyższym fragmencie scenariuszy, wartość ta może zarówno wzrosnąć, jak i spaść w okresie pomiędzy przyznaniem instrumentu finansowego Pracownikom, a jego spieniężeniem. Przed spieniężeniem nie można realnie mówić o jakiejkolwiek wartości tego świadczenia.

Inna wykładnia przepisów prowadziłaby do sytuacji, w której należałoby stwierdzić, że Pracownik otrzymał dane świadczenie bezpośrednio po przyznaniu mu instrumentów finansowych, wycenionych w tym dniu na daną wartość (przykładowo 1 000 PLN) mimo, że w rzeczywistości na ten moment nie otrzymał żadnego rzeczywistego przysporzenia pieniężnego, tj. żadnego świadczenia pieniężnego, świadczenia, które mógłby wymienić na wartość pieniężną lub które miałoby jakąkolwiek realną wartość pieniężną. Możliwa jest jednocześnie sytuacja, że przed końcem okresu wstrzymania nastąpi, np. nieprzewidziana sytuacja na rynku (m.in. pandemia, kryzys giełdowy, etc.) i wartość, po jakiej będą umarzane uprawnienia inwestycyjne Pracownika, spadnie drastycznie (np. do 100 PLN), a zatem ostatecznie Pracownik otrzyma środki pieniężne obliczone zgodnie z tą obniżoną wartością instrumentów finansowych.

Powyższy przykład dobitnie pokazuje, iż niezaakceptowanie stanowiska Towarzystwa może prowadzić do kuriozalnej sytuacji, w której należałoby przyjąć, że Pracownik otrzymał „jakieś” świadczenie mimo braku jakiegokolwiek przysporzenia po jego stronie. Należy przy tym zauważyć, że podejście zaproponowane przez Wnioskodawcę pozwala uniknąć powyższych skutków, a jednocześnie zakłada ono, że uzyskane przez Pracownika realne przysporzenie majątkowe w postaci środków pieniężnych uzyskanych z tytułu umorzenia instrumentów finansowych, zostanie efektywnie opodatkowane zgodnie z przepisami dotyczącymi przychodów z kapitałów pieniężnych (nie ma zatem mowy o uniknięciu opodatkowania w wyniku przyjęcia stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę).

Powyższe oznacza zatem, że przekazanie Pracownikom uprawnień inwestycyjnych nie następuje w drodze świadczenia w naturze.

Podobne stanowisko w stosunku do niektórych pochodnych instrumentów finansowych wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z 8 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.493.2022.1.BS, zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który w treści wniosku wskazał, że: „Nabycie Instrumentów przez Wnioskodawcę nie może być zakwalifikowane także jako świadczenie w naturze, ponieważ zgodnie z powszechnym rozumieniem tego terminu (potwierdzanym chociażby przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 742/17, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 października 2009 r., sygn. I SA/Wr 1254/09), świadczenie w naturze to takie świadczenie, którego przedmiotem jest coś innego niż pieniądz lub wartość pieniężna.”. Analogiczne stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 lipca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.413.2022.1.RR.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wskazuje, że przyznanie uprawnień inwestycyjnych Pracownikom nie może być uznane za świadczenie w naturze.

Orzecznictwo i rozstrzygnięcia dotyczące analogicznych polityk wynagradzania (jak Polityka) ustanowionych na podstawie Rozporządzenia

Niezależnie od wyżej przedstawionych argumentów Towarzystwo podnosi również, że w analogicznych sprawach dotyczących wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia w ramach innych towarzystw funduszy inwestycyjnych na podstawie przyjętej polityki wynagradzania wprowadzonej w związku z wejściem w życie Rozporządzenia zapadły rozstrzygnięcia wskazujące na możliwość zastosowania stawki 19% PIT w odniesieniu do wypłaty zmiennych składników wynagradzania.

Przykładowo, Wnioskodawca wskazuje na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 698/19, z 23 czerwca 2021 r., sygn. III SA/Wa 2543/20, z 15 września 2021 r., sygn. III SA/Wa 219/21, z 29 listopada 2022 r., sygn. III SA/Wa 581/22. Dodatkowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną uwzględniającą stanowisko prezentowane w orzecznictwie w tym zakresie, tj. w interpretacji z 5 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.566.2018.2023.11.MZ.

Sądy we wskazanych wyrokach w całości przyznały rację towarzystwu funduszy inwestycyjnych i wskazały, że po stronie pracowników towarzystwa nie powstaje przychód w związku z samym tylko nabyciem instrumentów finansowych. Przychód ten powstanie tylko i wyłącznie w momencie przedstawienia instrumentów finansowych do umorzenia. Co istotne, wyroki te dotyczą podobnych stanów faktycznych z tym, jaki jest przedmiotem niniejszego wniosku. Poza powyższymi orzeczeniami, wydanymi na poziomie WSA, Spółka podkreśla, że również Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 6 grudnia 2022 r. wydał orzeczenie o sygn. II FSK 1609/20, w którym oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS na wskazany powyżej wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 698/19. Tym samym, wyrok WSA w Warszawie podzielający stanowisko Spółki stał się prawomocny, a stanowisko prezentowane przez Spółkę ma oparcie w twierdzeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził: „Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, że nie sposób zakwalifikować wypłaty instrumentów finansowych jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia, jedynym źródłem przychodów do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia pracownikom w formie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych są przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., które powstają w momencie odkupu lub umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Dodatkowo, należy zauważyć, że wadliwa wykładnia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonana przez organ skutkowała niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów wskazanych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 u.p.d.o.f., a w konsekwencji zakwalifikowania przez organ wypłaty jednostek uczestnictwa przez skarżącą jako przychody pracowników ze stosunku pracy lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Wobec powyższego na skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z przyznaniem lub wypłatą instrumentów finansowych wchodzących w skład zmiennych składników wynagrodzenia. Obowiązkami płatnika objęte natomiast będą zarządzane przez Towarzystwo fundusze zgodnie z rozstrzygnięciem w Interpretacji w zakresie skutków podatkowych przedstawienia do odkupu lub umorzenia instrumentów finansowych.”

W ocenie Towarzystwa, okoliczność, że wszystkie polityki wynagradzania (w tym Polityka) towarzystw funduszy inwestycyjnych rozpatrywane w ww. sprawach są oparte dokładnie na tych samych przepisach Rozporządzenia również świadczy o tym, że powinny być one jednakowo potraktowane pod względem podatkowym, tj. na gruncie Ustawy o PIT.

Podsumowanie

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ uprawnienia inwestycyjne nie są nabywane nieodpłatnie, ani jako świadczenie w naturze.

Tym samym, wynagrodzenie wypłacane Pracownikom przez Wnioskodawcę w postaci uprawnień inwestycyjnych może być zakwalifikowane wyłącznie jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT.

W konsekwencji, jedynie przychód wynikający z definitywnego spieniężenia uprawnień inwestycyjnych powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT oraz opodatkowany zryczałtowaną 19% stawką PIT zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Rozliczenie zryczałtowanego podatku z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej argumenty, przychody z tytułu otrzymywania przez Pracowników zmiennych składników wynagrodzenia w formie uprawnień inwestycyjnych mogą być kwalifikowane jedynie jako przychody z kapitałów pieniężnych i rozpoznawane w momencie umorzenia analizowanych instrumentów finansowych.

Podkreślić zatem należy, że przychody, o których mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, podlegają na podstawie ust. 6 tego przepisu ustawy obowiązkowi samodzielnego wykazania i obliczenia należnego podatku przez podatników.

Oznacza to zatem, że na Towarzystwie nie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikające z art. 31 Ustawy o PIT. Spółka będzie natomiast zobowiązana do sporządzania oraz przesyłania Pracownikom i odpowiednim organom imiennych informacji o wysokości dochodu, w którym mowa w art. 30b ust. 2 Ustawy o PIT (PIT-8C) – zgodnie z art. 39 ust. 3 Ustawy o PIT.

Podsumowanie

Na podstawie powyższej analizy Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umorzenie przez Pracowników uprawnień inwestycyjnych wypłaconych w ramach wynagrodzenia zgodnie z postanowieniami Polityki oraz Rozporządzenia podlega opodatkowaniu zryczałtowaną 19% stawką PIT jako przychody z kapitałów pieniężnych oraz nie znajdą do nich zastosowania postanowienia obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT.

Na Spółce nie będą ciążyć obowiązki płatnicze zgodnie z zasadami ogólnymi, w szczególności art. 30b ust. 6 Ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności faktyczne oraz obowiązujące przepisy prawa, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązki płatnika

Wniosek dotyczy kwestii Państwa obowiązków jako płatnika podatku dochodowego do osób fizycznych – w związku z przyjętą przez Państwa polityką wynagradzania. Polityka ta dotyczy określonych osób, które pracują dla Państwa na podstawie:

·stosunku pracy – a więc osób, które uzyskują od Państwa przychody ze stosunku pracy,

·kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze – a więc osób, które uzyskują od Państwa przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 7-9 ustawy,

zwanych dalej: Podatnikami.

Polityka ta realizuje obowiązki, które nakłada na Państwa rozporządzenie Ministra Finansów z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1487) – dalej: Rozporządzenie.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) przewiduje obowiązek poboru podatku przez płatnika wyłącznie w określonych przypadkach (art. 32, 33, 34, 35, 41 i 42e). Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

·określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników – przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

·określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

I tak, zgodnie z art. 32 ustawy:

A zatem, z powołanego przepisu wynika reguła, że mają Państwo obowiązki płatnika w sytuacji, gdy osoby, z którymi łączy Państwa stosunek pracy uzyskują od Państwa przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 tej ustawy:

Przepis nakłada na Państwa obowiązki płatnika w sytuacji, gdy:

·dokonują Państwo świadczeń na rzecz osób, z którymi wiąże Państwa kontrakt menedżerski, umowa zlecenia lub inny stosunek prawny o podobnym charakterze i

·świadczenia te wynikają z tytułu działalności, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy (tj. m.in. działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7-9 ustawy).

Wobec tego, aby rozstrzygnąć, czy mają Państwo obowiązek poboru i odprowadzenia na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy w związku z mechanizmem wynagradzania Pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia należy ocenić, czy kluczowe momenty realizacji tego mechanizmu, tj.:

1)moment przyznania prawa do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości;

2)moment nabycia instrumentów finansowych (z uwzględnieniem okresu odroczenia oraz okresu wstrzymania);

3)moment umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych,

to momenty, kiedy Podatnicy uzyskują od Państwa przychody z tytułów wskazanych w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy.

Pojęcie przychodu

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

·pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

·niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2c ustawy. W szczególności, zgodnie z art. 11 ust. 2:

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2a ustawy:

Źródło przychodów – stosunek pracy

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ustawodawca wprowadził przy tym regulacje, które dotyczą zasad ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, które uzyskują pracownicy na podstawie odrębnych przepisów (art. 12 ust. 2-3 ustawy). I tak:

·jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, to wartość pieniężną świadczenia ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców;

·jeżeli przedmiotem świadczenia jest wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych, to wartość pieniężną świadczenia ustala się na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a-2c ustawy;

·jeśli przedmiotem świadczenia są inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne – ich wartość pieniężną ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Źródło przychodów – działalność wykonywana osobiście

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.:

Zmienne elementy wynagrodzenia – nabycie instrumentów finansowych

Przekazanie pracownikom i osobom współpracującym na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze instrumentów finansowych (jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia) mieści się w pojęciu przychodu z art. 11 ust. 1 updof jako świadczenie w naturze.

Nie ma wątpliwości, że świadczenie to jest uzyskiwane:

·w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę – w ramach stosunku pracy; przyznanie pracownikom instrumentów finansowych skutkuje więc uzyskaniem przez nich przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 updof);

·w przypadku osób, które pracują dla Państwa na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze – w ramach tych stosunków prawnych; przyznanie tym osobom instrumentów finansowych jest dla nich przychodem z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7-9 ustawy).

Świadczenie to jest bowiem elementem wynagrodzenia ww. osób. Ponadto świadczenie to pochodzi od Państwa – jest przez Państwa finansowane (ponoszą Państwo koszty nabycia instrumentów finansowych).

Z uwagi na przedmiot świadczenia (jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, certyfikaty inwestycyjne, inne instrumenty finansowe wskazane w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia) ustalenie jego wartości pieniężnej jest możliwe. Jest nią cena, jaką musiałby zapłacić podatnik, aby samodzielnie nabyć te instrumenty finansowe w warunkach rynkowych.

Przychód ten powstaje w momencie, gdy w ramach opisanego systemu wynagradzania przychód ten zostanie faktycznie przekazany lub postawiony do dyspozycji podatnikowi, tj. w momencie, gdy przyznane instrumenty finansowe zostają przekazane we władztwo podatnika, oddane do jego pełnej dyspozycji. Dla powstania przychodu nie jest wystarczające samo przyznanie podatnikom prawa do uzyskania instrumentów finansowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że samo nabycie przez Pracowników prawa do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości, nie może być traktowane w kategorii przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po Państwa stronie nie wystąpią obowiązki płatnika na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przekazywanie przez Państwa instrumentów finansowych wiąże się natomiast z powstaniem po Państwa stronie obowiązków płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można przy tym zgodzić się argumentacją, że uzyskanie instrumentów finansowych – jako świadczenia z tytułu umowy o pracę, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze – nie skutkuje określonym przysporzeniem w majątku podatnika. Na moment, kiedy podatnik uzyskuje pełne władztwo nad tymi jednostkami stają się one jego składnikiem majątku. Co więcej, są przekazywane jako składnik o rzeczywistej wartości pieniężnej.

Dla oceny skutków podatkowych zdarzenia, jakim jest uzyskanie instrumentów finansowych nie ma przy tym znaczenia, że w późniejszych okresach wartość tego składnika majątku może się zmieniać. Przemawiają za tym następujące argumenty:

·powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika wynika z uzyskania bez odpłatności składnika majątku, który w warunkach rynkowych nabywa się odpłatnie;

• przychód z nieodpłatnego uzyskania instrumentów finansowych jest ustalany na moment uzyskania tych jednostek – a nie na cały okres ich posiadania przez podatnika;

·zmiany wartości rynkowej dotyczą każdego niepieniężnego składnika majątku – gdyby więc przyjąć Państwa argumenty, to nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw nigdy nie mogłoby stanowić przychodu; w konsekwencji przepis art. 11 ust. 2 ustawy byłby „martwym” przepisem – nie miałby zastosowania.

Co więcej, rozpoznanie przychodu podatnika na moment uzyskania instrumentów finansowych jest pierwszym opodatkowaniem tej wartości. Nie dokonają więc Państwo – jako płatnik – dwukrotnego opodatkowania tej wartości. Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu szczególnego, który odsuwałby w czasie opodatkowanie problemowego przychodu – do momentu umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych.

Ponadto, wartość przychodu z umorzenia (spieniężenia) jednostek może być albo większa albo równa albo mniejsza w stosunku do wartości przychodu z tytułu uzyskania tych jednostek. Wobec tego wyłączenie opodatkowania przychodu z tytułu uzyskania jednostek z uwagi na zasadę jednokrotnego opodatkowania jest nieuzasadnione. Jeśli już stosować tę zasadę to bardziej logicznym rozwiązaniem byłoby zastosowanie jej w odniesieniu do przychodu z tytułu umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych.

Zmienne elementy wynagrodzenia – umorzenie (spieniężenie) instrumentów finansowych

Moment umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych to moment realizacji przez podatników praw z tych instrumentów. Niemniej jednak, świadczenie pieniężne, które jest wypłacane podatnikom z tytułu umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych nie pochodzi od Państwa. To nie Państwo, ale właściwy fundusz inwestycyjny dokonuje wypłaty środków. Realizacja praw z jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych i innych instrumentów finansowych, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia, nie następuje w ramach stosunku prawnego pomiędzy Państwem a podatnikiem. Nie uczestniczycie Państwo w tym zdarzeniu.

Wobec tego, kwestie zasad opodatkowania środków uzyskiwanych przez podatników z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa oraz obowiązków płatnika, który wypłaca te należności nie są Państwa indywidualną sprawą. Nie zostały ocenione w ramach tej interpretacji indywidualnej.

Podsumowanie uzasadnienia

Państwa stanowisko w sprawie zostało uznane za nieprawidłowe, ponieważ błędnie ocenili Państwo kwestię swoich obowiązków jako płatnika w związku z przyjętym systemem wynagradzania.

Odniesienie się do podanych przez Państwa rozstrzygnięć

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Z kolei, podane przez Państwa wyroki dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia Państwa wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.